Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2019 r., II FSK 2420/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2019 r., II FSK 2420/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1693/16 w sprawie ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz H. W. kwotę 710 (słownie: siedemset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1693/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę H. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 października 2016 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r.

3 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

4 Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. Skarżący podał, że jest marynarzem i w 2016 r. będzie dalej zatrudniony na pokładzie tankowca do przewozu wyrobów chemicznych pod banderą Malty, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez firmę z siedzibą w B., Norwegia, która statek eksploatuje we własnym imieniu, jako armator. Skarżący oświadczył, że nie zamierza osiągać przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

5 Decyzją z dnia 16 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku.

6 Zdaniem organu odwoławczego przedłożone przez skarżącego materiały źródłowe zaświadczają, że zastosowanie znajduje umowa z dnia 9 września 2009 r. zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy (Dz. U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899: dalej: Konwencja). Skarżący uprawdopodobnił bowiem, że miejsce faktycznego zarządu statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, na którym świadczona będzie w 2016 r. praca, znajduje się w Norwegii. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Natomiast zapisy norweskiego prawa podatkowego nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy nie będących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Z dokumentów przedłożonych przez skarżącego wynika zaś, że statek, na którym jest on zatrudniony nosi banderę maltańską, a tym samym nie jest zarejestrowany w NIS ani NOR. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, jeżeli wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącego nie jest objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, nie dochodzi do podwójnego opodatkowania i w konsekwencji żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania nie znajduje zastosowania. Brak jest podstaw do stosowania art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

7 W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił obrazę przepisów postępowania podatkowego oraz rażącą obrazę przepisów prawa materialnego. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

8 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego, a te nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska i eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Taki pogląd odpowiada zapisom zawartym w art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji (w brzmieniu nadanym Protokołem). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że statek, na którym pływa skarżący podnosi banderę Malty. Bandera ta określa przynależność państwową statku. Statek, na którym jest zatrudniony skarżący nie jest zatem statkiem norweskim, praca świadczona przez niego nie jest wykonywana na terytorium Norwegii, a jego dochód nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. Tym samym, zdaniem Sądu, słusznie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy Konwencji.

10 Skargę kasacyjną wywiódł skarżący, zarzucając w niej:

11 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

12 - art. 14 ust. 3 oraz art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze. zm., dalej: Konstytucja RP) przejawiające się w szczególności w twierdzeniu w jednym miejscu, że Konwencja ta znajdzie zastosowanie w sprawie, zaś w innym miejscu, że Konwencja ta zastosowania nie znajdzie, co skutkuje sprzecznością wewnętrzną zaskarżonego orzeczenia, a finalnie naruszeniem prawa skarżącego do Sądu;

13 - art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji poprzez ich błędną interpretację w oparciu o dowolne kryteria, co prowadzi do błędnego wniosku, że metoda zaliczenia proporcjonalnego określona w art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie do marynarzy zatrudnionych na statkach eksploatowanych przez podmiot norweski i zarejestrowanych pod banderą NIS;

14 - art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji poprzez powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na jakieś nieokreślone bliżej wewnętrzne regulacje norweskie i niezdefiniowane bliżej instytucje prawne w rodzaju "obowiązku podatkowego w Norwegii", a w konsekwencji:

15 - naruszenie art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji oraz Protokołu do tej Konwencji z 2012 r. poprzez interpretację Konwencji sprzeczną z wolą jej stron, a w związku z tym:

16 - naruszenie art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżącemu nie przysługuje ulga określona w art. 27 g u.p.d.o.f. (tzw. ulga abolicyjna);

17 - naruszenie art. 22 § 2a O.p. poprzez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy pomimo przysługującej skarżącemu ulgi abolicyjnej;

18 2) naruszeniu następujących przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

19 - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku, w szczególności w zakresie dopuszczalności zastosowania wewnętrznych regulacji norweskich oraz w braku powołania, jakiejkolwiek podstawy prawnej na gruncie wewnętrznego prawa norweskiego.

20 Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

21 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. W szczególności zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Określa on zatem wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, które wskazują, iż sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2009 r. I OSK 1605/09; z dnia 5 listopada 2010 r., akt II OSK 1713/10; z dnia 30 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 745/11 – publ. orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).

24 Nadto, na gruncie uregulowania z art. 141 § 4 p.p.s.a., wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono syntezą stanowiska sądu. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, a w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie sądu pierwszej instancji obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie całości sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące zostały wyjaśnione (por. wyroki NSA: z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10; z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11; z 28 lipca 2016 r. II FSK 1767/14, z dnia 16 kwietnia 2019 r., II FSK 1319/17, z dnia 19 kwietnia 2019 r., II FSK 3761/17 – CBOSA). Naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. następuje zatem wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia.

25 Należy też mieć na uwadze, iż prawidłowo skonstruowane uzasadnienie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej - strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu, musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym wyroku (por. np. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., I FSK 1291/10 - CBOSA). Sytuacja, gdy sąd administracyjny ogranicza się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy lub jego prostej akceptacji, nie służy realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej.

26 Uzasadnienie zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku nie spełnia powyżej wskazanych wymogów. Nie daje ono bowiem odpowiedzi na pytanie jakimi przesłankami kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując rozstrzygnięcie, pozbawione jest ono należytego umotywowania wyrażonego stanowiska, a przez to wyrok uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

27 Przede wszystkim, jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wewnętrzną sprzeczność. Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował bowiem stanowiska organu odwoławczego, który uznał, iż w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Norwegią, a wręcz wskazał na zasadność zastosowania tej umowy, ale finalnie stwierdził, że umowa ta w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Stwierdzenie to, zawarte w jednym z ostatnich fragmentów uzasadnienia wyroku, jest niezrozumiałe nie tylko ze względu na wskazaną powyżej sprzeczność, ale przede wszystkim dlatego, że wcześniejsza treść uzasadnienia została wypełniona treścią przepisów Konwencji, co raczej sugeruje, że w oparciu o te przepisy Sąd wydał swoje rozstrzygnięcie.

28 Kolejną istotną wadą uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest to, że Sąd przytoczył, jak już wspomniano, wiele przepisów Konwencji, ale w ogóle nie poddał ich wykładni, nie wyjaśnił celu, dla którego je przytacza. Sąd nie wskazał wprost przepisu Konwencji, z którego wywiódł, iż decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają norweskie ustawy podatkowe, przez to pozostaje domyślać się, biorąc pod uwagę kolejność przytoczonych przepisów, iż z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji. Jednak zważywszy na brzmienie tego przepisu równie dobrze można dojść do wniosku, że Sąd stanowisko swoje oparł na innych regulacjach prawnych, których nie przywołał. Brak wykładni art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji pozostawia niepewność, czy mamy do czynienia z nieprawidłową interpretacja tego przepisu, czy też z uwzględnieniem jakichś innych (nieprzywołanych) regulacji prawnych.

29 Przypomnieć trzeba, że art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji stanowi, iż w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: Bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Bezsprzecznie w przepisie tym mowa jest o dochodzie, który może być opodatkowany w Norwegii, ale zgodnie z postanowieniami Konwencji, a nie zgodnie z norweskimi ustawami podatkowymi, jak uznał Sąd pierwszej instancji. Omawiany przepis nawiązuje do prawa wewnętrznego Norwegii tylko i wyłącznie w kontekście zwolnienia dochodu z podatku.

30 Ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie została uwidoczniona operacja logiczna, ani nie został przedstawiony tok rozumowania, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do wniosku, iż o obowiązku podatkowym polskiego marynarza decydują wewnętrzne regulacje prawa norweskiego i jak już powiedziano, nie została przedstawiona wykładnia przytoczonych przepisów Konwencji, pozostaje poprzestać na wykazaniu błędnego stanowiska Sądu pierwszej instancji we wskazanym powyżej zakresie.

31 Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skargi kasacyjnej, iż elementarnym zasadom rzetelnego postępowania sądowego urąga powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na przepisy norweskiego prawa podatkowego, bez podania nazwy aktu prawnego, w którym są one zamieszczone, bez podania jego ścieżki legislacyjnej i organu promulgacyjnego oraz bez powołania się na uwierzytelnione tłumaczenie tych przepisów. Brak tych informacji pozbawił skarżącego, ale też Naczelny Sąd Administracyjny, możliwości zweryfikowania podanych przez Sąd pierwszej instancji regulacji, które mają być zawarte w norweskich ustawach podatkowych. Podkreślić należy, iż z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż to właśnie te regulacje miały kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, tym bardziej za absolutnie niedopuszczalne należy uznać powołanie się na nie, jak to ujęto w skardze kasacyjnej, w sposób "gołosłowny".

32 Jak już wcześniej powiedziano, wskazane wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwalają na jego instancyjną kontrolę, a skutkiem tego jest brak możliwości poddania ocenie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

33 Rzeczą Sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego niniejszą sprawę będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art. 3 § 1 i art. 134 P.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a.

34 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.