Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2020 r., II FSK 2419/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2020 r., II FSK 2419/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Parku Narodowego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Go 264/19 w sprawie ze skargi D. Parku Narodowego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 I. Zaskarżonym wyrokiem z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Go 264/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę D. Parku Narodowego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z 14 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. Treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

3 Spór między stronami niniejszego postępowania budzi kwestia opodatkowania gruntów, ujętych w ewidencji gruntów i budynków jako tereny rożne ("Tr"), drogi ("dr") oraz grunty rolne ("R"), znajdujących się na terenie Parku Narodowego, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne wchodzące w skład elektroenergetycznej linii przesyłowej.

4 II. W skardze kasacyjnej Park Narodowy zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

5 a) art. 3 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) przez przyjęcie, że obowiązek podatkowy spoczywa wyłącznie na użytkowniku wieczystym gruntu w sytuacji, w której działalność gospodarcza prowadzona jest przez operatora urządzeń przesyłowych, w związku z występowaniem których ustalone zostało zobowiązanie podatkowe;

6 b) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 Kodeksu cywilnego (dalej K.c.) przez przyjęcie, że operator urządzeń przesyłowych nie jest posiadaczem gruntu, na których się one znajdują i jako taki nie jest zobowiązany do ponoszenia zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości wykorzystywanej przez niego na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

7 c) art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. przez ich niezastosowanie i przyjęcie, że sporne nieruchomości nie są w części objęte zwolnieniem od podatku od nieruchomości;

8 d) art. 2 w zw. z art. 193 Konstytucji RP przez brak wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie zgodności art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zakresie, w jakim dopuszcza on obciążenie nieruchomości użytkownika wieczystego podatkiem od nieruchomości w związku z prowadzeniem na niej działalności gospodarczej przez inny podmiot bez posiadania do tego tytułu prawnego.

9 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

10 a) art. 133 § 1 p.p.s.a. przez pominięcie przy rozstrzyganiu zgromadzonych w aktach sprawy, niespornych dowodów wskazujących, że korzystającym z gruntów stanowiących przedmiot opodatkowania jest przedsiębiorstwo przesyłowe, a nie Skarżący;

11 b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) przez utrzymanie decyzji organów obu instancji w sytuacji, w której z uwagi na występujące naruszenia prawa materialnego i procesowego zachodziły podstawy do ich uchylenia;

12 c) art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez taką ocenę okoliczności stanu faktycznego, która doprowadziła do wydania wyroku oddalającego skargę w sytuacji, w której powinna ona zostać uwzględniona, co znalazło swoje odzwierciedlenie w wadliwie sporządzonym uzasadnieniu wyroku;

13 d) art. 134 § 2 oraz art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez taką ocenę okoliczności stanu faktycznego, która doprowadziła do wydania wyroku na niekorzyść Strony.

14 Park wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

15 III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 IV. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

18 IV.1. Nie są przede wszystkim zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Tu zaś należy przypomnieć, że zarzut naruszenia przepisów postępowania może być uwzględniony, o ile naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co należało stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazać w skardze kasacyjnej. I tak, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. przez pominięcie przy rozstrzyganiu zgromadzonych w aktach sprawy dowodów, wskazujących, że korzystającym z gruntów stanowiących przedmiot opodatkowania jest przedsiębiorstwo przesyłowe, a nie Skarżący. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy. W sprawie tej WSA nie pominął akt sprawy. To zaś, że nie przyjął oceny faktów, przedstawioną przez Skarżącego, nie oznacza, że WSA nie orzekał na podstawie akt sprawy. Odmienna ocena dokumentacji nie jest bowiem pominięciem akt sprawy. Odnieść to zwłaszcza należy do gołosłownego twierdzenia Skarżącego, jakoby część linii energetycznych służyła realizacji wyłącznie celom związanym z ochroną przyrody.

19 Tu wskazać trzeba, że nie ma też podstaw, by uznać za zasadny zarzut naruszenia poszczególnych przepisów postępowania dowodowego, czy ogólniej – przepisów postępowania podatkowego – art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. WSA odniósł się do wskazanego powyżej aspektu celów związanych z ochroną przyrody, wskazując, że "o ile zatem grunty skarżącego położone są na terenie Parku Narodowego, to w świetle zgromadzonego przez organy materiału dowodowego nie sposób przyjąć, by były wykorzystywane wyłączenie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody." Co więcej, jeśli przyjrzeć się bliżej zarzutom skargi do WSA, to po pierwsze należałoby zauważyć, że nie sformułowano tam żadnych konkretnych zarzutów co do braków czy błędów w gromadzeniu materiału dowodowego przez organy, a po drugie, treść skargi wyraża jedynie niezadowolenie w zakresie oceny stanu faktycznego i jego subsumpcji pod normy prawa materialnego, których naruszenia również wprost nie zarzucono. Nie dziwi więc fakt, że w uzasadnieniu WSA szczątkowo odniesiono się do aspektu dowodowego – Sąd ten przyjął stan faktyczny zasadniczo za bezsporny, i słusznie. Sam Skarżący nie wskazał bowiem na odmienny od ustalonego stan faktyczny, a jedynie odmiennie go ocenił i przypisał mu korzystne dla siebie skutki materialnoprawne.

20 Nie są więc w konsekwencji zasadne zarzuty naruszenia przepisów wynikowych – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a. Nie doszło bowiem w tej sprawie do takiego naruszenia przepisów, które uzasadniałoby uwzględnienie skargi. W zakresie prawa materialnego uzasadnienie zostanie przedstawione poniżej.

21 W zakresie zarzutu naruszenia art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na wadliwie sporządzone uzasadnienie, wskazać należy, że art. 153 p.p.s.a. oraz drugie zdanie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie znajdowały tu zastosowania, bowiem nie doszło do uwzględnienia skargi. Nie można zaś zgodzić się, aby miało tu miejsce mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest obszerne i szczegółowe oraz odnosi się do wszystkich istotnych spornych kwestii występujących w tej sprawie. Ponadto wyczerpująco przedstawia wykładnię stosowanych w sprawie przepisów. Uzasadnienie wyroku zawiera też w niezbędnym zakresie wszystkie elementy określone w tym przepisie, co do czego Naczelny Sąd Administracyjny nie powziął żadnych zastrzeżeń w procesie kontroli instancyjnej. To, że Skarżący nie podziela oceny zaprezentowanej przez WSA, nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisu regulującego wymogi uzasadnienia wyroku. Ponadto, skoro Strona na rozprawie przyznała, że stan faktyczny pomimo nieobowiązywania umowy z przedsiębiorcą przesyłowym nie zmienił się w stosunku do czasu jej obowiązywania, to nie ma podstaw do uznania, że WSA nie mógł się odwołać do treści tej umowy. Strona wskazywała bowiem wyraźnie, że po okresie obowiązywania umów o współpracy zawartych z operatorem elektroenergetycznych sieci przesyłowych zakres czynności podejmowanych przez operatora był taki sam jak w okresie obowiązywania umów w zakresie bieżącej konserwacji urządzeń przesyłowych.

22 Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 2 oraz art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez taką ocenę okoliczności stanu faktycznego, która doprowadziła do wydania wyroku na niekorzyść Strony. Jeśli chodzi o zakaz reformationis in peius, o którym mowa w art. 134 § 2 p.p.s.a., to wbrew twierdzeniom Strony, nie został on naruszony. Strona zresztą zdaje się błędnie odczytywać ten przepis. Zawarte w nim sformułowanie "sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego" oznacza, że sąd nie może pogorszyć sytuacji prawnej skarżącego. Nie oznacza zaś, że nie może oddalić niezasadnej skargi. W przypadku oddalenia skargi nie ma też mowy o wskazaniach do dalszego postępowania dla organu, o których mowa w art. 153 p.p.s.a. Nie można też zaakceptować poglądu Strony, że WSA zanegował to, że w ocenie organu to operator urządzeń przesyłowych zobowiązany byłby do ponoszenia zobowiązań podatkowych. Jak wynika bowiem z decyzji SKO, zobowiązaniem tym obarczono Park Narodowy. Stanowisko to podtrzymał również WSA. Nie doszło więc do pogorszenia sytuacji Skarżącego.

23 IV.2. Nie są też zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego.

24 Nie jest tu zwłaszcza zasadny zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 193 Konstytucji RP przez brak wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie zgodności art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 2 Konstytucji. Uzasadnienie tego zarzutu jest zresztą nielogiczne, bowiem z jednej strony autor skargi kasacyjnej nie przeczy, że wystąpienie z wnioskiem do TK "pozostawione zostało uznaniu sądu rozpatrującego konkretną sprawę", a z drugiej strony uważa, że "Sąd ma obowiązek skorzystania z możliwości, jakie daje art. 193 Konstytucji." WSA odnosząc się do wniosku Skarżącego o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, wyjaśnił, że stosownie do art. 193 Konstytucji RP każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Skoro więc wątpliwości tych WSA nie powziął, to nie miał podstaw do zadania pytania. Ponadto wskazać trzeba, że zadanie pytania ma charakter fakultatywny ("sąd może") i to z zastrzeżeniem, że sąd może wówczas zadać pytanie, gdy od udzielenia odpowiedzi na nie zależałoby rozstrzygnięcie sprawy. Tymczasem w sprawie tej już samodzielna jej analiza i wykładnia przepisów pozwoliła Sądowi pierwszej instancji na jej rozstrzygnięcie.

25 IV.3. W zakresie zarzutu naruszenia przepisu o najdalej idących skutkach - art. 7 ust 1 pkt 8 u.p.o.l. przez niezastosowanie wobec Parku zwolnienia od podatku od nieruchomości Skarżący podał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że niesłusznie organy uznały, że wszystkie grunty znajdujące się pod liniami energetycznymi w taki sam sposób wykorzystywane są na cele związane z wykonywaniem działalności gospodarczej. W jego ocenie niektóre fragmenty wykorzystywane są na cele związane wyłącznie z ochroną przyrody. W zarzucie tym Skarżący nie neguje więc wykładni tego przepisu dokonanej przez WSA, a jedynie jego niezastosowanie. Zarzut ten jest niezasadny.

26 Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości znajdujące się w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody i służące bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody: a) grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, b) budynki i budowie trwale związane z gruntem. Kluczowe w tym przepisie są określenia "bezpośrednio i wyłącznie". Ponadto, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji zakres tego zwolnienia jest kształtowany przez art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz.U. z 2013 r., poz. 627 ze zm.), gdzie wskazano cele ochrony przyrody: 1) utrzymanie procesów ekologicznych i stabilności ekosystemów; 2) zachowanie różnorodności biologicznej; 3) zachowanie dziedzictwa geologicznego i paleontologicznego; 4) zapewnienie ciągłości istnienia gatunków roślin, zwierząt i grzybów, wraz z ich siedliskami, przez ich utrzymywanie lub przywracanie do właściwego stanu ochrony; 5) ochrona walorów krajobrazowych, zieleni w miastach i wsiach oraz zadrzewień; 6) utrzymywanie lub przywracanie do właściwego stanu ochrony siedlisk przyrodniczych, a także pozostałych zasobów, tworów i składników przyrody; 7) kształtowanie właściwych postaw człowieka wobec przyrody przez edukację, informowanie i promocję w dziedzinie ochrony przyrody. Oznacza to, że w konkretnym przypadku należałoby wykazać, że grunt, budynek czy też budowla służy bezpośrednio i wyłącznie osiągnięciu co najmniej jednego z celów wskazanych w tym przepisie. Nie sposób tu pominąć art. 5 pkt 5, 8 i 9 ustawy o ochronie przyrody, zgodnie z którymi: ochrona ścisła to całkowite i trwałe zaniechanie bezpośredniej ingerencji człowieka w stan ekosystemów, tworów i składników przyrody oraz w przebieg procesów przyrodniczych na obszarach objętych ochroną, a w przypadku gatunków - całoroczna ochrona należących do nich osobników i stadiów ich rozwoju; ochrona czynna polega na stosowaniu, w razie potrzeby, zabiegów ochronnych w celu przywrócenia naturalnego stanu ekosystemów i składników przyrody lub zachowania siedlisk przyrodniczych oraz siedlisk roślin, zwierząt lub grzybów; ochrona krajobrazowa dotyczy zachowania cech charakterystycznych danego krajobrazu, a więc przedstawia najmniejszy zakres ingerencji.

27 W te dozwolone "zabiegi" ochrony przyrody nie wpisuje się jednak posadowienie i eksploatacja linii energetycznych. Niezależnie od tego, czy mówimy o umownej czy – jak tutaj – bezumownej eksploatacji. Niewątpliwie linie te mogą służyć pewnym czynnościom z zakresu ochrony przyrody, ale posadowienie, eksploatacja, konserwacja, remonty i modernizacja linii i urządzeń elektroenergetycznych powodują zasadniczo ograniczenia prowadzenia zadań ochronnych na gruntach Skarżącego. Nie należy też zapominać, że operator linii realizuje szerokie cele publiczne (wynika to z ustawy o gospodarce nieruchomościami czy Prawa energetycznego). Mówiąc zaś o sieci, nie można rozpatrywać odrębnie poszczególnych jej fragmentów, jak chciałby Skarżący. Trafnie więc WSA ocenił, że sam charakter i przeznaczenie obiektów, do których doprowadzana była energia elektryczna, nie ma wpływu na ustalenie, że linia ta była użytkowana przez operatora, co jest przedmiotem jego działalności gospodarczej i to tej właśnie działalności służyło zajęcie przez operatora gruntów w granicach pasa technicznego pod linią.

28 IV.4. Nie są też zasadne pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego. W zakresie zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 i 3 u.p.o.l. przez przyjęcie, że obowiązek podatkowy spoczywa wyłącznie na użytkowniku wieczystym gruntu w sytuacji, w której działalność gospodarcza prowadzona jest przez operatora urządzeń przesyłowych, w związku z występowaniem których ustalone zostało zobowiązanie podatkowe, Skarżący wskazywał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że istotną rolę w ocenie, kto ma być podatnikiem podatku od nieruchomości, odgrywa współposiadanie. Jego zdaniem to przedsiębiorstwo przesyłowe powinno ponosić zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości, gdyż to ono bezumownie czerpie z tego korzyści.

29 Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące użytkownikami wieczystymi gruntów. W świetle art. 3 ust. 3 u.p.o.l. jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. W istocie więc to Park Narodowy będący osobą prawną jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako użytkownik wieczysty gruntów (vide art. 10 ust. 3 ustawy o ochronie przyrody). Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, całokształt relacji operatora sieci elektroenergetycznej w stosunku do gruntów Parku nie świadczy o tym, aby operator stał się posiadaczem samoistnym tych gruntów. Władztwo nad rzeczą nie zostało bowiem przeniesione na operatora, który jedynie korzysta z gruntów w zakresie odpowiadającym zasadniczo treści służebności przesyłu (art. 305 ze zn. 1 § 1 K.c.). Posiadanie służebności ma jednak inny wymiar - jako posiadanie prawa – niż posiadanie rzeczy. W przypadku przedsiębiorcy ustawa podatkowa wiąże obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z posiadaniem rzeczy (samoistnym lub zależnym), a nie prawa (tak rozumiany jest przepis definicyjny z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

30 Zarzut powyższy należy więc rozpatrywać łącznie z zarzutem naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 K.c. przez przyjęcie, że operator urządzeń przesyłowych nie jest posiadaczem gruntu, na którym się one znajdują i jako taki nie jest zobowiązany do ponoszenia zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości wykorzystywanej przez niego na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznaczają - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

31 Prima facie sam Park nie wpisuje się w tę definicję, bowiem nie jest przedsiębiorcą ani innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w tym przypadku (aczkolwiek ustawa o ochronie przyrody dopuszcza taką możliwość – vide art. 8b ust. 2), co dawałoby mu podstawę do uznania, że nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Jednak o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości gruntów Parku nie decyduje przepis definicyjny, a całokształt przepisów branych tu pod uwagę – art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zakresie związania gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Warto tu wskazać na pogląd NSA z wyroku z 20 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1796/14 odnoszący się właśnie do definicji z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że "W procesie wykładni prawa nie należy poprzestawać na wyniku wykładni językowej pojedynczego przepisu, ignorując wyniki wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy zostanie on skonfrontowany z innymi przepisami lub gdy uwzględni się cel regulacji prawnej (szerzej na ten temat M. Wojtuń, Związek nieruchomości z działalnością gospodarczą jako kryterium determinujące sposób jej opodatkowania, Glosa 2017/3/111-120).

32 Przypomnieć więc należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Na tej ostatniej podstawie WSA odniósł się do orzecznictwa dotyczącego "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" w zakresie linii energetycznych nad gruntami Lasów Państwowych.

33 Słusznie WSA zauważył, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

34 Skoro w omawianym roku podatkowym przedsiębiorca przesyłowy prowadził działalność gospodarczą w zakresie eksploatacji linii energetycznych poprzez chociażby samą dystrybucję energii, to niewątpliwie udostępnione mu w tym celu grunty były związane z tą działalnością gospodarczą, bo były na nią zajęte. Operator elektroenergetycznych linii przesyłowych, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystywał bowiem w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Zostały one wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Spełniony jest więc warunek związania z prowadzeniem działalności gospodarczej z art. 2 ust. 1 u.p.o.l.

35 IV.5. Posiłkowo należy też wspomnieć, że w kwestii podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty położone pod liniami elektroenergetycznymi w przypadku Lasów Państwowych, 9 grudnia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie 7 sędziów w sprawie o sygn. akt II FPS 3/19, zgodnie z którą: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.". Oznacza to, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od tych gruntów ciążył w ówczesnym stanie prawnym na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych (vide art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l.). Choć sama uchwała nie znajduje wprost zastosowania na gruncie niniejszej sprawy, to niewątpliwe z uwagi na pośrednią moc wiążącą uchwał, powołanie się tu na poglądy wyrażone w jej uzasadnieniu należy uznać za zasadne. I tak, wskazano tam, po pierwsze, że operatorom sieci elektroenergetycznych na podstawie umów ustanawiających służebność przesyłu nie tylko nie można przypisać statusu posiadacza samoistnego, ale nawet statusu posiadacza zależnego, bowiem na ich podstawie przedsiębiorstwa te uzyskały jedynie uprawnienie do "korzystania z rzeczy", a nie "władztwo nad rzeczą". Zakres wzajemnych praw i obowiązków stron klasycznej umowy o ustanowienie służebności przesyłu nie świadczy zaś o oddaniu gruntu w posiadanie zależne, lecz wyznacza zasady korzystania z nieruchomości w granicach, które określają zakres służebności przesyłu. Tym samym zakres ten pozwala uznać przedsiębiorców przesyłowych jedynie za posiadaczy służebności, nie zaś za posiadaczy zależnych, o których mowa w art. 336 K.c. Samo ograniczenie właściciela lub posiadacza gruntu w korzystaniu z niego nie może prowadzić do przeciwnych wniosków. Służebność przesyłu z samej swojej istoty stanowi bowiem o ograniczeniu uprawnień właścicielskich do obciążonego gruntu i nie może zmienić charakteru posiadania służebności na posiadanie zależne nieruchomości. Tak samo należy traktować na gruncie niniejszej sprawy bezumowne korzystanie ze służebności przesyłu.

36 Po drugie, co zauważa się w uzasadnieniu uchwały, okoliczność, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się jednocześnie w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Posiadanie gruntu nie jest bowiem przesłanką niezbędną dla określenia, czy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. W przypadku gruntów Parku określonych jako grunty rolne ("R") ma więc wprost zastosowanie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. podobnie jak w przypadku gruntów leśnych, a zatem decydujące znaczenie ma "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej". Co do pozostałych gruntów Parku - tereny różne ("Tr") i drogi ("dr") należałoby uznać, że przepis ten w zakresie "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" znajduje odpowiednie zastosowanie. Słusznie bowiem – zgodnie z regułą wnioskowania argumentum a fortiori - zauważono w decyzji SKO, że jeśli najwyższą stawką podatkową są obciążone grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o kryterium ich posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy, bez konieczności rzeczywistego prowadzenia na nich działalności gospodarczej, to tym bardziej taką stawką muszą zostać objęte grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie organu klasyfikowanie ich jako gruntów pozostałych byłoby sprzeczne z zasadą sprawiedliwości podatkowej. Zakłady energetyczne uzyskują bowiem przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Podmiot udostępniający grunty na poprowadzenie linii energetycznych celem przesyłu energii elektrycznej może natomiast zgodnie z prawem uzyskać określony przychód z tytułu udostępnienia gruntów. Skarżący wskazywał co prawda na pogląd orzecznictwa cywilnego, że na prawie użytkowania wieczystego można ustanowić służebność przesyłu, ale nie w przypadku, gdy urządzenia przesyłowe zostały posadowione przez przedsiębiorstwo państwowe na nieruchomości Skarbu Państwa w okresie obowiązywania zasady jednolitej własności państwowej, przed powstaniem z mocy prawa użytkowania wieczystego gruntu, jednak jak wskazano w postanowieniu Sądu Najwyższego z 19 października 2018 r., sygn. akt III CZP 24/18, w takim przypadku, regulacja przez przedsiębiorstwo przesyłowe tytułu prawnego do korzystania z gruntu w zakresie służebności przesyłu, powinna nastąpić w stosunku do właściciela takiej nieruchomości, czyli na nieruchomości, a nie na prawie użytkowania wieczystego gruntu. Ponadto niewykluczone jest uzyskanie swoistego wynagrodzenia czy też odszkodowania z tytułu bezumownego korzystania z gruntu przez Park Narodowy (warto w tym względzie zapoznać się z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 września 2019 r. nr 0115-KDIT1-3.4012.468.2019.2.MD dostępną w serwisie internetowym Ministerstwa Finansów).

37 IV.6. W uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej odwoływał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w którym stwierdzono, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" (OTK-A 2017/85). Jak wynika z orzeczenia Trybunału dotyczy ono współposiadania przez małżonków, a zatem przez osoby fizyczne. Tymczasem, co już wyżej wskazano, w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z posiadaniem (współposiadaniem) gruntu przez przedsiębiorstwo przesyłowe, a sprawa dotyczy osób prawnych.

38 IV.7. W rezultacie nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.