Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2018 r., II FSK 2411/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2018 r., II FSK 2411/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 209/17 w sprawie ze skargi E. T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2017 r. nr [...], [...], 17 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011-2013 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 4500 (słownie: cztery tysiące pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 18 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 209/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi E. T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2017 r., nr [...], nr [...] oraz z dnia 17 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012, 2013 oraz 2011.

3 Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy:

4 Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określające skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej:

5 - z dnia 20 października 2016 r. za 2011r., w wysokości 201.524 zł oraz odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 16.064 zł,

6 - z dnia 11 października 2016 r. za 2012r., w wysokości 104.233 zł oraz odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 3.976 zł,

7 - z dnia 11 października 2016 r. za 2013r., w wysokości 187.112 zł oraz odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 6.417 zł.

8 Z poczynionych ustaleń wynika, że skarżący w dniu 18 stycznia 1999 r. nabył wspólnie z żoną J. T. od Agencji Nieruchomości Rolnej Skarbu Państwa nieruchomości, w tym położone w obrębie G., gmina O. i w obrębie L., gmina S., o łącznej pow. 557,8008 ha za cenę 1.658.000,00 zł. Łączne koszty nabycia wskazanych nieruchomości wraz z oprocentowaniem wyliczonym przez Agencję na dzień 16 stycznia 2004 r. wyniosły 1.918.126,73 zł. Na mocy umowy z dnia 18 kwietnia 2007 r. o częściowy podział majątku dorobkowego małżonków, skarżący stał się wyłącznym właścicielem nieruchomości objętych powyższą umową sprzedaży. W wyniku postępowania dotyczącego wymiany gruntów zakończonego decyzją Starosty O. z dnia 6 marca 2008 r., skarżący został właścicielem kilku działek w obrębie L., gmina S. Następnie dokonał sprzedaży ww. nieruchomości. Jak ustalił organ, w 2011 r., w wyniku 11 transakcji, skarżący zbył 14 nieruchomości oraz 9 udziałów w działkach stanowiących drogę dojazdową, na łączną kwotę 1.088.840,50 zł; w 2012r., w wyniku 9 transakcji sprzedaży, zbył 11 nieruchomości oraz udziały w działkach stanowiących drogę dojazdową, na łączną kwotę 597.013 zł, zaś w 2013r., w wyniku 14 transakcji sprzedaży nieruchomości oraz udziałów w nieruchomościach, na łączną kwotę 1.073.830,50 zł. W konsekwencji poczynionych ustaleń organy uznały, że skarżący, oprócz prowadzenia gospodarstwa rolnego oraz pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie dostawy wyrobów tartacznych, prowadził także niezgłoszoną pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży nieruchomości gruntowych. W tym kontekście wskazano, że zamiarem strony był profesjonalny obrót zakupionymi wcześniej nieruchomościami. Działania strony, w ramach wspomnianego obrotu polegały m.in. na podziale działek, ustanowieniu pełnomocnika do kontaktów z klientami i urzędami, zamieszczaniu ofert sprzedaży w różny sposób i występowaniu o warunki zabudowy. Działania te według organów podatkowych świadczą o prowadzeniu zorganizowanej działalności, mającej na celu uzyskanie atrakcyjnych towarów handlowych. Ustalono, że T. F., działając z upoważnienia strony, brała udział w negocjacjach z klientami w celu zbycia działek, prowadziła działania zmierzające do ich podziału i uzyskania warunków zabudowy. Podjęte przez stronę i jej pełnomocnika czynności cechują się fachowością i profesjonalizmem. Organy nie dały wiary wyjaśnieniom skarżącego, że podział działek był spowodowany potrzebami wynikającymi z prowadzenia gospodarstwa rolnego. Bez znaczenia pozostają też wywody dotyczące dokonywania sprzedaży działek należących do gospodarstwa rolnego. Podkreślono przy tym, że przeprowadzenie podziału na kilkadziesiąt niewielkich działek wymaga poniesienia określonych nakładów, których rolnik nie musiał ponosić, gdyby nie miał zamiaru dokonywać sprzedaży części gruntów. Z wniosku strony złożonego do Starostwa Powiatowego w O. o zamianę gruntów wynika nadto, że skarżącemu zależało na atrakcyjnym ich położeniu, a nie na walorach rolnych (klasie rolnej). W konsekwencji strona przyjęła mniejszą o 0,3 ha działkę stanowiącą skarpę, która nie nadawała się do uprawy dużym sprzętem rolniczym. Rozmiar sprzedaży i czynności podjęte przez stronę w celu dokonania sprzedaży gruntów, świadczą o posiadaniu dużej wiedzy o prawach rządzących na rynku nieruchomości, popartej udanymi i bardzo korzystnymi transakcjami. Skala prowadzonej sprzedaży nieruchomości, dokonywana na przestrzeli kilku lat, wyczerpuje przesłankę ciągłości i powtarzalności. W konkluzji dokonanych ustaleń organy stwierdziły, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm. - dalej "u.p.d.o.f.") i uzyskiwał z niej przychody wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Zdaniem organów, skarżący nie dokonywał zatem sprzedaży majątku prywatnego, a jego działania przekraczały zwykły zarząd nad własnymi nieruchomościami. W sprawie nie ma też zastosowania zwolnienie, wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Organy powołały się na nieprawomocny wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 grudnia 2015 r., o sygn. akt I SA/Ol 735/15, w którym uznano, że w 2009 r. strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu działkami.

9 W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawach oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Rozstrzygnięciom tym zarzucił naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz.613 ze zm. - dalej jako "O.p."), a także art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6, art. 21 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

10 W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

11 Na rozprawie w dniu 18 maja 2017 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r., 2012r. oraz 2013r. i postanowił prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Ol 209/17.

12 Oddalając skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm. - dalej "P.p.s.a."), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że sprzedaż spornych działek w latach 2011-2013 następowała w ramach prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż podejmował on działania charakteryzujące się profesjonalizmem, ciągłością, zorganizowaniem i celowością. Skarżący działał przy tym w imieniu własnym i na własny rachunek. Sukcesywną sprzedaż nabytych i następnie podzielonych działek skarżący rozpoczął już od lipca 2008 r. i kontynuował w latach kolejnych: w 2008r. zawarł 6 transakcji sprzedaży nieruchomości, w 2009r. - 7, w 2010r. - 8, w 2011r. - 11, w 2012r. - 9, w 2013r. - 14 i w 2014r. - 7, uzyskując przychód w łącznej kwocie 9.604.602,11 zł. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że sprzedawane działki położone w G. znajdowały się w sąsiedztwie zabudowy zagrodowej i mieszkaniowej wraz z towarzyszącą zabudową gospodarczo-garażową. Teren nie wymagał uzyskania zgody na zamianę przeznaczenia gruntów rolnych na cele nierolnicze. Posiadał dostęp do drogi publicznej i możliwość wyposażenia w media (sieć wodociągową, energoelektryczną i kanalizację sanitarną). W Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Miasta i Gminy O. określono, że sporne działki położone są w strefie oznaczonej symbolem B-2 o funkcji osadniczo-rolniczo-turystycznej. Takie samo oznaczenie i funkcję przypisano działkom położonym w L. Z inicjatywy skarżącego począwszy od lutego 2008 r., realizowane były podziały działek na działki o wielkości około 0,3 ha, w tym wydzielone również zostały działki na drogi wewnętrzne. Łącznie na wniosek skarżącego wydzielono 108 działek. K. K. geodeta dokonujący podziału działek na zlecenie skarżącego w 2008 r. zeznał jako świadek, że skarżącemu "zależało, aby działki były w okolicy 30 arów... Media były w pobliżu działek... Działki były tak wydzielane, aby miały dostęp do drogi publicznej". Przesłuchani także nabywcy opisanych działek zeznali, że nabyli je w celach rekreacyjnych, budowy domu lub inwestycyjnych. Żaden z nabywców nie prowadził na nich działalności rolniczej, czy też hodowlanej. O sprzedaży działek nabywcy dowiadywali się z ogłoszeń umieszczonych w internecie i prasie oraz tablicy usytuowanej na nieruchomości. W okazywaniu działek oraz negocjacjach ze skarżącym uczestniczyła T. F., która posiadała pełnomocnictwo do działania w jego imieniu. Świadek ta m.in. zeznała: "p. T. doszedł do wniosku, że nie warto wydzielać jednej działki, ale kilka na raz z myślą o późniejszej sprzedaży..., gdy pokazywałam działki klientom, informowałam, że jest ziemia rolna i odsyłałam do gminy, w sprawie uzyskania informacji o możliwości uzyskania warunków zabudowy". Na pytanie, kiedy E. T. zdecydował się na sprzedaż działek, świadek zeznała, że "jak w 2008 r. zaczął się bum w sprzedaży działek, to ceny były na tyle atrakcyjne, że p. T. sprzedawał kolejne". Powyższe okoliczności, zdaniem WSA w Olsztynie, jednoznacznie wyczerpują znamiona prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej. Wiążą się bowiem z podejmowaniem działań jak profesjonalny handlowiec, ponoszeniem w związku z tym kosztów i jednocześnie wyczerpują znamiona powtarzalności i stałości działań oraz wskazują na zamiar dalszego wykonywania takich czynności. Ponadto działania te niewątpliwie zmierzały do maksymalizacji zysków ze sprzedaży posiadanych nieruchomości. Częstotliwość podejmowanych działań, a przede wszystkim skala dokonywanych transakcji świadczą, że zamiarem skarżącego był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś podejmowanie działań w ramach zarządu nieruchomościami, które można byłoby zakwalifikować jako przejaw gospodarności. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że organy podatkowe wzięły pod uwagę wszystkie okoliczności towarzyszące działalności prowadzonej przez skarżącego, które wskazują na profesjonalizm działania w celu realizacji zysku z określonego źródła. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia teza stawiana przez skarżącego, że dokonywał sprzedaży osobistego majątku. Okoliczności sprawy nie wskazują, aby działki zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. Zdaniem WSA w Olsztynie organy prawidłowo wywiodły, iż skarżący podjął działania, które zmierzały do komercyjnego zaspakajania potrzeb osób trzecich. Za taką kwalifikacją przemawiają takie okoliczności jak: wnioskowanie o ustalenie warunków zabudowy, podział gruntów na działki o mniejszej powierzchni (ok. 3.000 m²) nadającej się pod zabudowę, a następnie dokonywanie sukcesywnej sprzedaży tych działek gruntu w latach 2008-2014. Za prawidłowe WSA w Olsztynie uznał także stanowisko organów, że w przypadku gdy podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami, uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

13 W ocenie WSA, organ odwoławczy szczegółowo przedstawił okoliczności wskazujące na zasadność przyjętych ustaleń. Stanowisko skarżącego w istocie sprowadzało się do podważania dokonanych ustaleń i polemiki z wnioskami, jakie z tych ustaleń wysnuł organ. Jak podkreślił, organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i zebraniu materiału dowodowego, dokonały wszechstronnej i wyczerpującej oceny zebranych dowodów i wynikających z nich okoliczności. Znalazło to pełny wyraz w uzasadnieniach decyzji, w których dokonano szczegółowej analizy dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. W konsekwencji, za bezpodstawne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

14 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie prawa procesowego, tj.

15 1) art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez pominięcie zarzutów naruszenia prawa procesowego i popierających je okoliczności podnoszonych przez Skarżącego i mimo braku oceny tych zarzutów arbitralne stwierdzenie przez Sąd, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - bez wyjaśnienia, na jakiej podstawie WSA dokonał takiej subsumcji;

16 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez zaniechanie uchylenia decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., przez niezebranie całego materiału dowodowego oraz przez ocenę zebranego materiału dowodowego w sposób stronniczy i subiektywny, w szczególności przez:

17 a) brak analizy treści aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż spornych działek z uwzględnieniem celu ich nabycia i charakteru w dniu sprzedaży,

18 b) pominięcie okoliczności podawanych przez Skarżącego, a mających istotne znaczenie dla ustalenia jego zamiaru oraz przyczyn sprzedaży części gospodarstwa rolnego, w tym m. in. nierentowności gospodarstwa rolnego, powodów dokonywania podziału działek oraz stanu zdrowia Skarżącego;

19 c) subiektywną ocenę niektórych okoliczności i przyjmowanie domniemań wprowadzających w błąd co do rzeczywistego stanu faktycznego, tj. błędną ocenę co do atrakcyjności turystycznej sprzedawanych działek, błędną ocenę charakteru tych działek, błędną ocenę roli T. F. w sprzedaży działek w latach 2011-2013, błędną ocenę "rozmachu" dokonywanych transakcji;

20 d) zaniechanie analizy warunków zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. i spełnienia ich przez Skarżącego, a w szczególności wszystkich okoliczności występujących na dzień sprzedaży działek, na podstawie których Skarżący mógł ocenić, czy sprzedawane działki utracą swój charakter rolny w zw. z ich sprzedażą;

21 e) zaniechanie analizy materiału dowodowego i zaniechanie uzupełniania jego braków w zakresie kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na polepszenie i utrzymanie określonej kultury agrarnej sprzedawanych działek, co doprowadziło do naruszenia zasady równego traktowania i opodatkowania;

22 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez zaniechanie uchylenia decyzji mimo, że naruszyła ona przepisy prawa materialnego:

23 a) art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię i zaniechanie oceny, do którego źródła przychodów należy zakwalifikować kwestionowane transakcje, gdy okoliczności sprawy wskazują, że mogą być one zakwalifikowane do dwóch źródeł i poprzestanie na ocenie źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, a pominiecie źródła jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości, a w rezultacie nieprawidłowe zastosowanie i uznanie w okolicznościach sprawy, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, podczas gdy materiał dowodowy wskazywał na to, że Skarżący dokonywał incydentalnego zbycia działek należących do jego gospodarstwa rolnego;

24 b) art. 21 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię polegającą na utożsamianiu sprzedaży nieruchomości rolnych jako takich ze sprzedażą części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, objętą zwolnieniem przedmiotowym i przez niezastosowanie, pomimo, że okoliczności sprawy wskazywały, iż Skarżący dokonywał zbycia działek wchodzących w skład jego gospodarstwa rolnego i w związku z tą sprzedażą, na dzień zawarcia umowy, działki te nie utraciły charakteru rolnego;

25 c) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez błędną interpretację polegającą na uznaniu, że wydatki ponoszone przez Skarżącego na poprawę i utrzymanie określonej kultury agrarnej gruntów rolnych nie stanowią kosztu uzyskania w przypadku opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży nieruchomości rolnych rolnikom w celu prowadzenia działalności rolniczej.

26 W dalszej części skargi kasacyjnej, powołując się na treść art. 174 pkt 1 P.p.s.a., skarżący powielił zarzuty naruszenia prawa materialnego, wskazując ponownie przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podając jednocześnie ten sam sposób ich naruszenia jak powyżej.

27 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

29 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

30 Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze zaś pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania. W związku z powyższym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że Sąd ten nie może zastępować strony w poszukiwaniu naruszeń prawa, jakich dopuścił się Wojewódzki Sąd Administracyjny poprzez badanie sprawy w jej całokształcie, niedopuszczalne jest też precyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej przez sąd kasacyjny. (por. wyroki NSA z 10 lipca 2007r., sygn. akt I OSK 1134/06; z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 388/11; z 3 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1922/15 - wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem to strona, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i w ich ramach uchybień prawa, zakreśla granice kontroli instancyjnej. Z tego względu istotne jest jednoznaczne i dokładne sformułowanie zarzutów i ich wyczerpujące uzasadnienie.

31 W badanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest ograniczyć się do zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej.

32 Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

33 W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany i oceniony przez organy oraz WSA, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych zarzutów.

34 Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej (ujętych w pkt 1 i 2) w rozpatrywanej sprawie organy dokonały analizy aktów notarialnych, odniosły się do okoliczności nierentowności gospodarstwa rolnego skarżącego i zasadnie przyjęły atrakcyjność turystyczną sprzedawanych działek, uwzględniając rolę T. F. w sprzedaży działek w 2011-2013 r. oraz trafnie przyjmując "rozmach" dokonywanych transakcji. W aktach sprawy znajduje się szereg dowodów, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego, który uwzględnia powyższe okoliczności i pozwala na ich ocenę, tak jak uczyniły to organy podatkowe i zaakceptował WSA. Zważywszy, że skarżący w skardze kasacyjnej nie podważył skutecznie ustaleń stanu faktycznego, konstatacje i oceny organów podatkowych zasadnie można uznać za prawidłowe i właściwie przedstawione.

35 W kontekście powyższego należy stwierdzić, że z ustalonego i - w ramach swobodnej oceny dowodów oraz bez przekroczenia jej granic - ocenionego stanu faktycznego wynika, iż opisane działania polegające na sprzedaży nieruchomości (działek gruntu) były faktycznie przedsięwzięciem wskazującym na profesjonalizm działania w celu realizacji zysku z określonego źródła. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA, iż skarżący podjął działania, które zmierzały do komercyjnego zaspakajania potrzeb osób trzecich i wielokrotnie dokonywał sprzedaży majątku z zyskiem, co przekraczało granice zwykłego zarządu. Za taką kwalifikacją przemawiają takie okoliczności jak: wnioskowanie o ustalenie warunków zabudowy, podział gruntów na działki o mniejszej powierzchni (ok. 3.000 m²) nadającej się pod zabudowę, a następnie dokonywanie sukcesywnej sprzedaży tych działek gruntu w latach 2008-2014, korzystając z pomocy pełnomocnika. Prawidłowo zatem w niniejszej sprawie przyjęto, że skarżący prowadził w latach 2011-2013 r. pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami.

36 Analizując przesłanki, które przesądzają o możliwości uznania danej działalności za działalność gospodarczą, w pierwszej kolejności należy wskazać na jej zarobkowy charakter, co oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt sygn. akt II FSK 789/07). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Kolejna cecha działalności gospodarczej, to jej zorganizowanie, które można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. W pierwszym przypadku dotyczy to dopełnienia wymogów formalnych związanych z rozpoczęciem działalności gospodarczej (np. zgłoszenie zamiaru rozpoczęcia działalności gospodarczej do CEIDIG, czy też utworzenie spółki prawa handlowego i następnie wpisanie jej do KRS). W drugim zaś przypadku podatnik bez formalnego statusu przedsiębiorcy, podejmuje faktyczne działania pozwalające na przyjęcie, że działalność ta spełnia cechy "zorganizowania", w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Na pojęcie to składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej faktycznie wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej (por. wyrok NSA z 7 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4025/14). Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Nadto zaś wszystkie działania, o ile mają spełniać kryteria działalności gospodarczej, winny mieć charakter profesjonalny, zawodowy, tj. wykraczać poza czynności zwyczajowo podejmowane w ramach zwykłego zarządu przez właściciela składników majątkowych, kierującego się normalnymi w takich przypadkach zasadami gospodarności.

37 Mając na uwadze powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie uznano w rozpoznawanej sprawie, że działania skarżącego w zakresie sprzedaży działek gruntu spełniały przesłanki do uznania tych czynności za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przesądzają o tym właściwe ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, które prawidłowo zostały zaakceptowane przez WSA. Nabycie w 1999 r. i częściowo wymiana w 2008 r., relatywnie bardzo dużego areału ziemi na terenach atrakcyjnych pod względem rekreacyjnym, ze względu na położenie blisko drogi, jeziora i mediów, dokonywanie podziałów geodezyjnych na mniejsze działki, występowanie o warunki zabudowy, systematyczność i powtarzalność działań pełnomocnika strony wobec oferowanych nieruchomości, rozpoczęcie od 2008 r. sprzedaży działek i osiąganie przez kilka lat z tego tytułu powtarzających się znacznych korzyści finansowych ocenić można było i należało jako systematyczne działanie zamierzone i realizowane w celu zarobkowym, wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu na własny rachunek. W konsekwencji uzyskane w ten sposób przychody należało zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie sposób pominąć, że działki nabywane były przez kupujących, z których tylko nieliczni prowadzili rolne gospodarstwa rodzinne. Pozostali nabywcy nie spełniali warunków do uznania ich za rolników indywidualnych, a treść zeznań wszystkich świadków potwierdza, że zakupu wydzielonych geodezyjnie działek dokonywali oni w celach inwestycyjnych, rekreacyjnych lub budowlanych. Powyższe powiązać w sposób logiczny i uzasadniony należy, z (przywoływanymi już powyżej) działaniami, mającymi na celu wydzielenie geodezyjne sprzedawanych i nabywanych następnie działek. O ile każda z osobna i pojedyncza z przedstawionych transakcji nie przesądza jeszcze o spornym opodatkowaniu, o tyle całość, zespół, zbiór i zakres postępowania skarżącego dostatecznie uzasadnia wniosek, że stanowiło ono długotrwałe, faktycznie zorganizowane, nastawione na zysk działanie, które można i należy ocenić jako prowadzenie działalności gospodarczej, który co istotne jest zjawiskiem obiektywnym, niezależnym od jej formalnego zgłoszenia, zarejestrowania i samooceny podatnika w samoobliczeniu podatku.

38 W stanie faktycznym sprawy, przyjętym za podstawę orzekania przez WSA i nie zakwestionowanym skutecznie zarzutami skargi kasacyjnej, podtrzymać należy ocenę o niezasadności zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wobec powyższego za niezasadne należy uznać zarzuty uchybienia przepisom prawa procesowego i materialnego. Jak wspomniano prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. wyroki NSA z 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12; z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12; z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/12; z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 563/13; z 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przywołane stanowisko, a w konsekwencji uznaje przyjętą przez WSA w Olsztynie definicję zorganizowanej działalności gospodarczej za prawidłową. Trafna również była ocena zupełności zgromadzonego materiału w ramach postępowania dowodowego, a także wniosków wyprowadzonych na jego podstawie przez organ odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje konstatację WSA, że działalność skarżącego, polegająca na obrocie nieruchomościami, ukierunkowana była na osiągnięcie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał w sposób przekonujący, na czym polegała, jego zdaniem, nierzetelność oceny materiału dowodowego. Zważywszy na fakt różnorodności form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, o kwalifikacji źródła przychodów na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zadecydował całokształt ustaleń faktycznych sprawy, w tym także dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (działek - nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazuje, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań skarżącego, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności - łącznie - polegających na wielokrotnym zbywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykłe użytkowanie mienia, poza sprzedażą).

39 W skardze kasacyjnej zaakcentowano, że powodem dokonywania podziału i sprzedaży przedmiotowych działek przez skarżącego była nierentowność gospodarstwa rolnego i konieczność pozyskania środków na jego utrzymanie, czy rekompensowanie strat oraz stan zdrowia skarżącego. Odnosząc się do tej okoliczności uprawniony jest pogląd, że sprzedaż wydzielonych nieruchomości jako pomniejszenie areału gospodarstwa rolnego było w istocie próbą dofinansowania prowadzonej działalności rolniczej i zaprzecza pierwotnie forsowanej tezie, że skarżący rozporządzał majątkiem osobistym. Co istotniejsze takie postępowanie podatnika świadczy o racjonalnym gospodarowaniu majątkiem, co jest cechą charakterystyczną działalności gospodarczej.

40 Odnosząc się do zarzutów prawa materialnego powiązanych z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., należy wskazać, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmuje się, że ocena spełnienia przesłanek zwolnienia wynikających z tego przepisu musi uwzględnić wszystkie, znane w dniu dokonywania sprzedaży, okoliczności dotyczące sposobu wykorzystywania gruntu przez nabywcę, w tym również obiektywnie i niewątpliwie wskazujące na to, że w wyniku sprzedaży charakter gruntu ulegnie zmianie. O możliwej zmianie charakteru gruntu mogą świadczyć takie okoliczności jak: położenie sprzedanej nieruchomości, jej wielkość, przydatność do działalności rolniczej po sprzedaży, rodzaj działalności prowadzonej przez nabywcę itp. (zob. wyroki NSA z 8 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1359/15 i z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3264/15). Ponadto, co również istotne, dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu), a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków). Pojęcie utraty charakteru rolnego gruntów należy odnieść do działań faktycznych, tj. faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów podlegających sprzedaży, łączącego się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia (zob. wyrok NSA z 5 października 2016r., sygn. akt II FSK 2215/14).

41 W niniejszej sprawie bezspornym jest, że nabycie gruntów rolnych nastąpiło w 1999 r. i były one początkowo wykorzystywane do działalności rolniczej. Powyższe nie wyklucza jednak, iż co najmniej w 2008 r. skarżący mógł zmienić zamiar co do prowadzenia działalności rolniczej, o czym świadczą obiektywne okoliczności prowadzenia komercyjnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Co istotne po zbyciu poszczególnych nieruchomości nie były one użytkowane rolniczo, co sugeruje autor skargi kasacyjnej, twierdząc, że zakupu dokonywali okoliczni rolnicy. Wobec powyższego zasadne jest stwierdzenie, że w związku z dokonaną sprzedażą działek, grunt w tej części utracił swój rolny charakter, skoro po dacie zbycia grunt nie był już wykorzystywany rolniczo przez skarżącego, a wyłącznie na prowadzenie działalności gospodarczej, co potwierdzają zeznania nabywców działek.

42 Prawidłowo WSA uwzględnił także inne okoliczności faktyczne, takie jak znaczna kwota transakcji, przewyższająca ceny gruntów rolnych oraz usytuowanie nieruchomości blisko drogi, jeziora, na skarpie i mediów, a także nabycie nieruchomości we wspomnianych celach inwestycyjnych, rekreacyjnych lub budowlanych.

43 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804), przy czym w oparciu o treść art. 207 § 2 P.p.s.a. zasądzono jedynie częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Miarkowanie kosztów postępowania było bowiem uzasadnione okolicznością, że trzy sprawy ze skarg kasacyjnych E. T. rozpoznanych na rozprawach przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 5 kwietnia 2018 r. było sprawami tożsamymi (dotyczyły tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych), natomiast odpowiedzi na skargi kasacyjne pełnomocnika organu w każdej ze spraw były analogiczne.