Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2022 r., II FSK 241/22

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2022 r., II FSK 241/22

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1131/21 w sprawie ze skargi T.sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 19 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T.sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kwotę 4000 (cztery tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 25 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1131/121 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd, Sąd pierwszej instancji, WSA) oddalił

3 skargę T. Polska Sp. z o.o. w S. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: NUC-S, organ) z 19 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

4 za 2015 r. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

5 W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez stronę od powyższego wyroku zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

6 o postępowaniu przed A sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 190 p.p.s.a.

7 I. naruszenie przepisów postępowania, co stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie:

8 1/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 190, art. 153, art. 193 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niepełne zastosowanie się przez Sąd podczas ponownego rozpoznania sprawy do wskazań zawartych w wyroku NSA co do dalszego postępowania, zgodnie

9 z którymi WSA został zobligowany do: "ponownego przenalizowania i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego - w kontekście pełnienia bądź nie przez skarżącą funkcji producenta kontraktowego lub producenta pełniącego najbardziej złożone funkcje. Przy czym, ocenie powinny podlegać wszystkie ustalone w sprawie okoliczności, a nie tylko sam fakt zawarcia umowy licencyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi", w szczególności przez nieuwzględnienie w swojej ponownej ocenie "wszystkich ustalonych w sprawie okoliczności", (na co wskazuje m.in. sformułowanie Sądu w treści uzasadnienia, że bez znaczenia pozostaje twierdzenie skarżącej (...),

10 - bez wskazania powodów takiej oceny), czy też nieuprawnione nadanie wybranym okolicznościom zbyt istotnej wagi w sytuacji, gdy nie są one miarodajne dla rozstrzygnięcia kwestii spornych w sprawie (co Sąd uczynił analizując profil funkcjonalny Spółki w oparciu o Umowę główną, która normuje zadania

11 i odpowiedzialności w relacjach usługowych),

12 - uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem kompleksowo przeprowadzona, analiza zgodnie ze wskazaniami NSA, mogła doprowadzić Sąd do odmiennych wniosków w zakresie prawa do uznania wydatków z tytułu opłat licencyjnych za koszty uzyskania przychodów;

13 2/ art. 141 § 4 p.p.s.a. zw. z art.133 § 1 w zw. z art. 190 p.p.s.a., przez pominięcie

14 w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia istotnych dla sprawy dowodów znajdujących się w aktach sprawy (w tym przedłożonych razem z pismem procesowym skarżącej

15 z 7 października 2021r.), a w konsekwencji dokonanie oceny stanu faktycznego sprawy w sposób niepełny i oparcie zaskarżonego wyroku na wybiórczo ustalonych elementach stanu faktycznego, wynikających z powielenia argumentacji NUC-S, przy jednoczesnym bagatelizowaniu argumentacji skarżącej, co świadczy o nieprawidłowym zastosowaniu wskazań NSA (który dokonał uchylenia poprzedniego wyroku WSA z 5 września 2018 r. m.in. ze względu na zbyt stronniczą ocenę oraz powielenie argumentów wyłącznie jednej ze stron sprawy),

16 - uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie wszystkich dowodów i nadanie im odpowiedniego znaczenia dla sprawy, mogłoby doprowadziło Sąd do odmiennych wniosków w zakresie ustalenia funkcji jakie pełni strona;

17 3/ art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez nienależyte wyjaśnienie w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku podstawy rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd, który to odstępując od przeprowadzenia bezstronnej (tj. uwzględniającej argumenty zarówno NUC-S jak i skarżącej) oceny całego materiału dowodowego sprawy (wbrew wskazaniom NSA), sformułował uzasadnienie swojego stanowiska w dużej mierze przez bezrefleksyjne powtórzenie argumentów NUC-S (w formie powielenia całych zdań NUC-S zaprezentowanych

18 w piśmie procesowym z 18 października 2021 r., utrudniając tym samym odseparowanie twierdzeń Sądu od twierdzeń organu), a więc w sposób niepozwalający skarżącej na prześledzenie toku rozumowania Sądu (w szczególności przez brak wyjaśnień dlaczego poszczególne argumenty podnoszone przez skarżącą zostały przez Sąd uznane za niemające znaczenia dla rozstrzyganej sprawy), co stanowi przejaw niewłaściwej realizacji przez Sąd funkcji kontroli działalności administracji publicznej,

19 - uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nieprawidłowo sporządzone uzasadnienie nie tylko nie pozwala skarżącej w pełni polemizować merytorycznie ze stanowiskiem Sądu, ale również znacząco utrudnia przeprowadzenie prawidłowej kontroli instancyjnej;

20 4/ art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151, art. 190, art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.122, art. 180

21 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 94 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508 ze zm.; dalej: ustawa o KAS), przez dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi Spółki na decyzję NUC-S, pomimo wskazań NSA odnośnie sposobu postępowania podczas ponownego rozpoznania sprawy

22 w sytuacji, w której decyzja organu została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj., art. 122, art. 180 § 1 art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 i 2 ustawy o KAS, a Sąd zamiast dokonać samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy wynikającego z akt sprawy, bądź - w sytuacji uznania, że stan faktyczny nie został przez organ prawidłowo ustalony, co nie pozwala na prawidłowe zastosowania przepisów prawa materialnego - uchylił decyzję NUC-S i zlecił organowi ponowne rozpatrzenie sprawy, zaakceptował postępowanie dowodowe wybiórczo przeprowadzone przez organ i nie ocenił materiału w sposób kompleksowy

23 i obiektywny

24 - uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem - w ocenie

25 skarżącej - doprowadziły do błędnego uznania, że strona nie pełni roli producenta pełniącego złożone funkcje oraz ponoszącego rozbudowane ryzyka i nie jest uprawniona do rozpoznania spornych opłat licencyjnych w kosztach uzyskania przychodów, a w konsekwencji do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.,

26 i pozostawienia w obrocie prawnym decyzji NUC-S obarczonej istotnymi wadami;

27 5/ art. 141 § 4 p.p.s.a, art. 133 p.p.s.a w zw. z art. 190 p.p.s.a., przez sformułowanie

28 w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku konkluzji wprowadzających w błąd co do stanu faktycznego sprawy, wskazujących na nienależyte rozeznanie w zgromadzonym materialne dowodowym i niewystarczającą analizę podstaw faktycznych rozstrzygnięcia (wbrew wskazaniom NSA), które to konkluzje odnoszą się do Umowy Głównej, podczas gdy przedmiotowa umowa dotyczy transakcji usługowej o marginalnym charakterze, gdzie "Dostawca'' oznacza dostawcę usług sprzedaży i marketingu, a "Odbiorca'' odbiorcę tych usług, a zatem transakcja ta i funkcje pełnione w niej przez stronę nie są związane z działalnością produkcyjną skarżącej, przez co wywód Sądu skupia się na funkcjach, które nie powinny być w ocenie Spółki brane pod uwagę przy ocenie profilu

29 i atrybutów producenta, bowiem nie są związane z działalnością produkcyjną skarżącej

30 i tym samym pozostają bez wpływu na prawidłową ocenę roli w zakresie działalności produkcyjnej,

31 - uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem kompleksowa analiza, a w konsekwencji pełne rozeznanie w stanie faktycznym sprawy, zgodnie ze wskazaniami NSA, mogły doprowadzić Sąd do odmiennych wniosków w zakresie ustalenia profilu funkcjonalnego Spółki i prawa do uznania wydatków z tytułu opłat licencyjnych za koszty uzyskania przychodów.

32 II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 190 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

33 1/ art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) przez błędną wykładnię przesłanek uznania wydatku za koszty uzyskania przychodów oraz niewłaściwe zastosowanie, w tym nieuprawnione rozszerzenie katalogu ustawowych przesłanek decydujących o prawie do zakwalifikowania wydatków z tytułu opłat licencyjnych ponoszonych przez skarżącą do kosztów podatkowych oraz wykraczającą ponad uprawnienia Sądu ocenę gospodarczych decyzji podatnika, podczas gdy

34 z perspektywy prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uprawniona jest do oceny (dosł. "do ocena") ponoszonych przez stronę wydatków wyłącznie z perspektywy przepisów podatkowych bez wyciągania z podjętych subiektywnie przez nią decyzji gospodarczych stosownych konsekwencji podatkowo-prawne (mając w szczególności na uwadze, że przepisy u.p.d.o.p. w żaden sposób nie wskazują, że rola podatnika

35 w łańcuchu współpracy może automatycznie ograniczać możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów podatkowych );

36 2/ art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie tj. jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy przepis ten powinien był znaleźć w sprawie zastosowanie, gdyż WSA błędnie utożsamił marżę (wyrażoną w procentach) ze stałą kwotą przychodu (wyrażoną w jednostkach pieniężnych) generowanej marży (dosł. "generowanego marży"), ale przy zwiększonej podstawie jej naliczania, a tym samym błędnym uznaniu o braku jakiegokolwiek wpływu ponoszenia przez Spółkę spornego wydatku z tytułu opłat licencyjnych na wysokość generowanych przez nią przychodów

37 z jej podstawowej działalności produkcyjnej (racjonalności ponoszenia kosztu );

38 3/ art. 11 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię jego treści i uznanie, że art. 11 nie znajduje zastosowania w sprawie, ponieważ jej przedmiotem nie było szacowanie dochodu między podmiotami powiązanymi przez organy obu instancji, podczas gdy Spółka powoływała się na ww. przepis celem przedstawienia specyfiki zależności pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz charakteru (i podziału) pełnionych funkcji w ramach konkretnej transakcji, a jego zastosowanie pozwoliłoby określić, które podmioty

39 w łańcuchu wartości produktów Grupy T. odnoszą korzyści ekonomiczne

40 z wykorzystywania przedmiotowych aktywów niematerialnych (co w konsekwencji pozwoliłoby Sądowi dokonać kompleksowej oceny racjonalności opłat licencyjnych), co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tego przepisu.

41 Z uwagi na powyższe naruszenia prawa strona wniosła alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi Spółki na podstawie art. 188 p.p.s.a., bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.; zasądzenie na jej

42 rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a., wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

43 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

44 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

45 Skarga kasacyjna Spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

46 Należy przede wszystkim zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174

47 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej

48 w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

49 Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż zaprezentowana w niej argumentacja charakteryzuje się znacznym stopniem ogólności, wręcz powierzchowności.

50 We wniesionym środku zaskarżenia strona zwróciła uwagę zarówno na uchybienia natury materialnej jak i proceduralnej. Zasadniczo, zasadą postępowania Sądu kasacyjnego jest rozpoznanie w pierwszej kolejności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego, a dopiero w dalszej perspektywie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Celowość zachowania takiej kolejności oceny zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że kontrola poprawności stosowania prawa materialnego w postępowaniu przed organami i Sądem pierwszej instancji może być dokonana dopiero wtedy, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny sprawy

51 jest między stronami niesporny, albo nie został skutecznie zakwestionowany

52 w postępowaniu kasacyjnym.

53 W niniejszej sprawie zachowanie powyższego porządku jest tym bardziej słuszne

54 jeśli zważyć, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące kwestii procesowych wskazywały głównie na uchybienia uzasadnienia zaskarżonego wyroku, których konsekwencją

55 było nie przeprowadzenie przez WSA należytej kontroli działań organów, w tym

56 w szczególności w zakresie dokonanej przez nie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Stąd też w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt I.1-3 i 5 osnowy skargi kasacyjnej), albowiem zachowanie wymogów z tego przepisu determinuje stwierdzenie, czy Sąd odniósł się do sprawy w sposób pełny, oraz czy jasno i czytelnie przedstawił swoje stanowisko – tak dla stron postępowania, jak i dla sądu kasacyjnego.

57 Spółka naruszenie ww. przepisu powiązała z przepisami p.p.s.a.: -/ art. 133 § 1,

58 art. 153, art. 190, art. 193 – przez: niepełne zastosowanie się przez Sąd podczas ponownego rozpoznania sprawy do wskazań zawartych w wyroku NSA z 15 czerwca 2021 r. sygn. akt II FSK 3767/18, pominięcie istotnych dla sprawy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, oparcie wyroku na wybiórczo ustalonych elementach stanu faktycznego, przy jednoczesnym bagatelizowaniu jej argumentów, jak też przez sformułowanie w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku konkluzji wprowadzających w błąd co do stanu faktycznego sprawy, wskazujących na nienależyte rozeznanie

59 w zgromadzonym materialne dowodowym i niewystarczającą analizę podstaw faktycznych rozstrzygnięcia, oraz -/ art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 - przez odstąpienie

60 od przeprowadzenia bezstronnej (tj. uwzględniającej argumenty zarówno organu

61 jak i skarżącej) oceny całego materiału dowodowego sprawy, wbrew wskazaniom zawartym w ww. wyroku NSA z 15 czerwca 2021 r., jak też przez sformułowanie uzasadnienia swojego stanowiska w formie bezrefleksyjnego powtórzenie argumentów NUC-S.

62 Zastrzeżenia skarżącej należy ocenić jako bezzasadne. Przede wszystkim, strona nie przedstawiła na ich poparcie odpowiednio rzeczowego i analitycznego uzasadnienia. Zarzuty i powołane argumenty cechował znaczny stopień ogólnikowości. Skarżąca posługiwała się nieprecyzyjnymi sformułowaniami, o znikomej wartości merytorycznej. Tytułem przykładu, wskazywała: -/ na nieuwzględnienie przez WSA

63 w swojej ponownej ocenie "wszystkich ustalonych w sprawie okoliczności" [niemniej

64 – nie wyszczególniła o jakich konkretnie jest mowa], -/ na nieuprawnione nadanie wybranym okolicznościom zbyt istotnej wagi w sytuacji, gdy nie są one miarodajne dla rozstrzygnięcia kwestii spornych w sprawie [jednakże nie wyjaśniła jakie konkretnie okoliczności jej zdaniem były miarodajne i w oparciu o jakie konkretnie dowody to stwierdziła], -/ na pominięcie w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia istotnych dla sprawy dowodów znajdujących się w aktach sprawy [nie wskazała które istotne zostały pominięte]. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ogólnikowe odsyłanie w skardze kasacyjnej do argumentacji podnoszonej na wcześniejszych etapach sporu (do pism składanych w toku) świadczy o niezrozumieniu istoty postępowania kasacyjnego, które nie jest kolejną instancją badającą przedmiot sporu, ale służy wyeliminowaniu ewentualnych kwalifikowanych nieprawidłowości, jakich mógł dopuścić się Sąd pierwszej instancji w procesie oceny legalności rozstrzygnięć administracyjnych. Skarga kasacyjna ma jako pismo procesowe samodzielny byt i jej uzasadnienie powinno zawierać własną szczegółową i odpowiednio skonkretyzowaną argumentację z ustosunkowaniem się do rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. Ponadto strona wskazywała również: -/ na bagatelizowanie jej argumentów [bez sprecyzowania, o których konkretnie jest mowa], -/ na brak wyjaśnień dlaczego poszczególne argumenty podnoszone przez nią zostały przez Sąd uznane za niemające znaczenia dla rozstrzyganej sprawy [podobnie, nie uszczegółowiła, które to WSA zlekceważył]. Nadto twierdziła, że zamiast przeprowadzenia ponownej, wszechstronnej analizy i oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, WSA odmówił nadania istotnego znaczenia dla sprawy argumentom formułowanym przez nią, a jednocześnie szczególne znaczenie przypisał dokumentom o charakterze pomocniczym. Również i w tym przypadku strona nie wyjaśniła, które jej tezy zostały zignorowane. Nie odwołała się też do konkretnych dowodów znajdujących się

65 w aktach sprawy i nie wykazała dlaczego jej zdaniem są one na tyle istotne,

66 że rzutowałyby na odmienną ocenę stanu sprawy.

67 Przywołane powyżej przykłady, dowodzą, że twierdzenia skarżącej są nader ogólne, przez co nie są wystarczająco precyzyjne, by można je było poddać analizie

68 i weryfikacji pod kątem ich zasadności. Strona powinna była się wykazać odpowiednim stopniem staranności w wywiedzeniu ważności konkretnych dowodów dla ustaleń faktycznych sprawy, w tym przede wszystkich dla stawianych przez nią tez.

69 Z kolei, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji wywiązał się w sposób dostateczny z obowiązku sporządzenia formalnie

70 i konstrukcyjnie prawidłowego uzasadnienia. Spór w niniejszej sprawie dotyczył przede wszystkim oceny okoliczności sprawy wynikających ze zgromadzonego materiału, a nie samego gromadzenia dowodów. WSA przeprowadził rzetelną kontrolę i ocenił postępowanie przeprowadzone przed organami obu instancji oraz wypowiedział się

71 w zakresie podniesionych przez skarżącą zarzutów. Wskazał podstawę prawną wyroku (art. 151 p.p.s.a.), wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia i wypowiedział

72 się w kwestiach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy - odwołując się zarówno do wyroku NSA którym był związany, jak i w sposób skonkretyzowany do materiału dowodowego sprawy, w tym przedstawionego przez stronę. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku

73 oparte zostało na konkretnych danych i wynika z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem.

74 Uzupełniająco warto dodać, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. byłby skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury

75 w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Z naruszeniem

76 art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

77 W niniejszej sprawie Sądowi pierwszej instancji nie można skutecznie zarzucić wadliwości i twierdzić, że bezzasadnie przyjął, że organy w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji nie naruszyły przepisów prawa procesowego. Nie można podzielić zarzutu skarżącej, że Sąd w ramach przeprowadzanej kontroli pominął dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. Tym bardziej, że skarżąca nie podjęła nawet próby wykazania, które konkretnie dowody WSA pominął, oraz w jakim zakresie i dlaczego te szczególnie miałyby stanowić potwierdzenie ferowanego przez nią stanowiska. Skarga kasacyjna wyjaśnień w tym względzie nie zawiera.

78 Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest również, jak sugeruje to

79 skarżąca, wadliwe z uwagi na bezrefleksyjne powtórzenie argumentów NUC-S. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że do kompetencji sądu administracyjnego nie należy rozstrzyganie sprawy administracyjnej co do jej meritum. Zadaniem

80 tego sądu jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu i przeprowadzonego postępowania administracyjnego, w tym ocena, czy organ administracji publicznej

81 w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Sąd pierwszej instancji nie ustala stanu faktycznego sprawy, a ocenia prawidłowość jego wyjaśnienia

82 i ustalenia przez organy administracji publicznej. Nie oznacza to jednak, że Sąd pierwszej instancji nie może podzielić stanowiska organu co do oceny tego

83 materiału dowodowego. Okoliczność, że Sąd akceptuje ustalony przez organ administracji publicznej stan faktyczny sprawy i podjęte rozstrzygnięcie nie oznacza automatycznie, że dopuścił się naruszenia wskazanych wyżej przepisów procedury sądowoadministracyjnej. Dodać należy, że powyższy zarzut mógłby być usprawiedliwiony, gdyby powtórzeniom nie towarzyszyły samodzielne rozważania

84 i wnioski Sądu. Nie można nie dostrzec, że owe powtórzenia dotyczyły stanu faktycznego i związane były z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, jak i załączonym przez stronę. Co nadto istotne, samo w sobie odwołanie się przez wojewódzki sąd administracyjny do podzielanej argumentacji organów uzasadniającej poczynione przez te organy ustalenia faktyczne oraz stanowisko merytoryczne, nie jest równoznaczne z istotnym naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a.

85 Należy również stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku wolne jest od wad przypisywanych mu w związku z nie wykonaniem przez ponownie orzekający Sąd pierwszej instancji wiążących go ocen i wytycznych zawartych w wyroku z 15 czerwca 2021 r. sygn. akt II FSK 3767/18. Dla porządku trzeba przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w ww. orzeczeniu uznał za zasadny zarzut naruszenia przez WSA art.141 § 4 w zw. z art.133 p.p.s.a. przez błędne ustalenie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego oraz oparcie wyroku na argumentacji Spółki nie wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego. NSA stwierdził, że Sąd w przedmiotowej sprawie zasadniczo w całości powielił argumentację skarżącej pomijając lub bagatelizując argumentację zaprezentowaną przez NUCS w zaskarżonej decyzji. Przywołał kilka fragmentów postanowień umowy licencyjnej z 9 lipca 2008 r. po czym bez żadnej ich analizy poczynił szereg uwag o ogólnym charakterze dotyczącym złożoności procesów gospodarczych, w tym na rynku motoryzacyjnym. W tych fragmentach uzasadnienia, które dotyczą realiów przedmiotowej sprawy przytoczył stanowisko skarżącej, ale nie dokonał jego samodzielnej oceny w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego. NSA zwrócił też uwagę, że organ w bardzo obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazywał, że skarżąca pełniła funkcje typowe dla tzw. producenta kontraktowego (ang. contract manufacturer). Sąd nie podzielił tego stanowiska ponieważ wskazał, że Spółka magazynuje również materiały

86 i wyroby (funkcja magazynowa). Z kolei, w ramach funkcji sprzedaży i logistyki Spółką m.in.: ustala cenę na wyroby, monitoruje wielkość sprzedaży poszczególnych wyrobów, przygotowuje oferty w oparciu o analizę kosztów związanych z produkcją pojedynczego elementu, obsługuje reklamacje zgłaszane przez odbiorców finalnych. Podkreślił, że Spółka ponosi szerokie ryzyko prowadzonej działalności (m.in. związane z wahaniami sprzedaży produktów, odpowiedzialności za produkt, magazynowe). Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że Sąd pierwszej instancji błędnie zdefiniował atrybuty producenta kontraktowego, jednocześnie wyjaśnił, że należy odróżnić tzw. producenta prostego, nazywanego również przetwórcą (ang. toll manufacturer) od producenta

87 o ograniczonym ryzyku, nazywanego również producentem kontraktowym (ang. contract manufacturer), czy też producenta pełniącego najbardziej złożone funkcje oraz ponoszący pełne ryzyka (ang. full-fledged manufacturer). Każdego z ww. omówił. Następnie stwierdził, że Sąd pierwszej instancji ponownie powinien przeanalizować

88 i ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy w kontekście pełnienia bądź nie przez skarżącą funkcji producenta kontraktowego lub producenta pełniącego najbardziej złożone funkcje. Przy czym, ocenie powinny podlegać wszystkie ustalone w sprawie okoliczności, a nie tylko sam fakt formalnego zawarcia umowy licencyjnej, szczególnie, że jej stronami są podmioty powiązane.

89 Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie potwierdza, aby Sąd pierwszej instancji zlekceważył obowiązek uwzględnienia w ramach ponownego orzekania wskazań zawartych w ww. orzeczeniu NSA z 15 czerwca 2021 r. Wprost przeciwnie, już na wstępie diagnozując przedmiot sporu – to jest konieczność rozstrzygnięcia, czy opłaty licencyjne poniesione przez Spółkę na rzecz T. C. z tytułu korzystania z wiedzy technologicznej oraz znaków towarowych, stanowiących własność T. C. w części, w której wysokość opłat została ustalona w oparciu

90 o wartość sprzedaży do podmiotów powiązanych, stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki – Sąd zakreślił granice, którymi jest związany. Jak bowiem zaznaczył, rozsądzenie tego problemu wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, z uwzględnieniem wykładni zawartej w ww. wyroku NSA, czy skarżąca pełniła funkcję producenta kontraktowego - jak twierdził NUC-S, czy też producenta pełniącego najbardziej złożone funkcje oraz ponoszącego pełne ryzyka - jak przekonywała skarżąca. W swych rozważaniach WSA uwzględnił przedstawioną przez NSA charakterystykę obu typów producentów i definicje te skonfrontował ze zgromadzonym w toku postępowania materiałem dowodowym - w szczególności postanowieniami Umowy Głównej, dokumentacją podatkową dotyczącą ramowych warunków sprzedaży wyrobów gotowych oraz półproduktów zawartą przez Spółkę oraz Fabryki z Grupy, jak też wyjaśnieniami samej skarżącej. W wyniku przeprowadzonej analizy (k: 13-17 wyroku) WSA uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności Umowa Główna, jak i charakterystyka skarżącej nakreślona w piśmie procesowym

91 z 7 października 2021 r. nie daje podstaw do przyjęcia, że odgrywa ona w Grupie rolę producenta pełniącego najbardziej złożone funkcje oraz ponoszącego pełne ryzyka, czyli producenta o rozbudowanych funkcjach i ryzykach. Sąd bowiem podkreślił, że skarżąca nie ponosi pełnego ryzyka rynkowego, co oznacza, że nie ma gwarancji sprzedaży wyprodukowanych przez siebie dóbr. Oprócz zakupu oraz magazynowania surowców i półproduktów, utrzymuje zapasy produktów gotowych. Producent ten ponosi pełne ryzyko magazynowe, ryzyko kredytowe oraz gwarancyjne. Producent o pełnych ryzykach nie ma zagwarantowanego określonego poziomu zysku. Jego wynagrodzenie jest zmienne, zależne m.in. od sytuacji na rynku. W związku z ponoszeniem pełnego ryzyka rynkowego, podmiot taki narażony jest, w związku z wystąpieniem czynników zewnętrznych bądź wewnętrznych, na ponoszenie strat z działalności.

92 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA nie tylko nie uchybił obowiązkowi uwzględniania wytycznych wynikających z ww. wyroku NSA, ale jednocześnie sformułował stanowisko, które skarga kasacyjna w żaden sposób skutecznie nie podważa. Przede wszystkim, ww. deficyty uzasadnienia wniesionego środka zaskarżenia nie pozwalają na inną ocenę ustaleń wynikających ze zgromadzonego materiału niż wywiedziona przez organy i zaakceptowana przez Sąd. Należy zauważyć, że choć strona w załączeniu do pisma z 7 października 2021 r. przedłożyła szereg

93 – w jej ocenie istotnych dowodów - to do żadnego w sposób szczegółowy się nie odniosła. Na żaden konkretnie się nie powołała. Co równie ważne, Spółka nie przedstawiła żadnych umów, porozumień z których wynikałby stan odmienny od ustalonego na podstawie dokumentów opisanych przez organy i Sąd.

94 Odnosząc się do kolejnego zarzutu procesowego - sformułowanego w pkt I.4 osnowy skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że co do zasady - zarzucanie naruszenia norm o charakterze zasad (przepisów O.p.) wymaga precyzyjnego wykazania określenia konkretnych okoliczności procesowych, skutkujących naruszeniem poszczególnych przepisów. Są to bowiem ramowe postulaty, którymi organ prowadzący postępowanie powinien się kierować. Uzasadnienie powinno więc dawać jasną odpowiedź w czym dokładnie strona upatruje naruszenie danego przepisu i wpływ tego naruszenia na wynik postępowania (istotność naruszenia). Tymczasem, i w tym przypadku argumenty powoływane przez stronę w motywach skargi kasacyjnej cechuje znaczna powierzchowność. Strona nie skonkretyzowała na czym miałoby polegać naruszenie poszczególnych przepisów, powołanych kumulatywnie w zarzucie skargi kasacyjnej. Nie wyjaśniła i nie wskazała, w sposób czytelny - z precyzyjnym powołaniem się na konkretną dokumentację z akt sprawy, dlaczego można zarzucić organom podatkowym naruszenie określonych przepisów postępowania. Kwestionując tezy organów, zaakceptowane następnie przez Sąd, skarżąca w skardze kasacyjnej w istocie nie wskazała na żadne wiarygodne

95 i weryfikowalne okoliczności lub dowody, które potwierdzałyby słuszność jej zastrzeżeń.

96 W świetle całokształtu przedstawionych rozważań, skoro – jak wykazano - zarzuty skarżącej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się bezzasadne, uprawnioną jest teza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

97 Koniecznym jest podkreślenie, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych (również jako następstwo ich błędnej wykładni – jak

98 w niniejszej sprawie) zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku

99 z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń, czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Zatem, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy – jak to miało miejsce w realiach niniejszej sprawy - zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi.

100 Całokształt dotychczasowych uwag przekonuje do uznania za prawidłowe stanowisko WSA wyrażone w odniesieniu do kwestii zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z realizacją umowy licencji na aktywa niematerialne (opłaty z tytułu korzystania z wiedzy technologicznej oraz znaków towarowych) zawartej 9 lipca 2008 r. z T. C. z siedzibą w U., na podstawie której stronie udzielono prawa do korzystania z aktywów niematerialnych.

101 Wbrew twierdzeniom skarżącej, WSA dokonał prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Przepis ten również prawidłowo zastosował, to jest uwzględniając okoliczności stanu faktycznego wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego (nie podważonego skutecznie przez skarżącą kasacyjnie).

102 W niniejszej sprawie wykazano, że choć umowa licencyjna pozwalała stronie na korzystanie z wiedzy technologicznej, co w konsekwencji umożliwiało jej produkcję unikatowych łożysk stożkowych, na odpowiednio wysokim poziomie jakościowym, a ich sprzedaż odbywała się dzięki sygnowaniu wyrobu znakiem towarowym [...]®, będącym synonimem jakości i niezawodności w specyficznej branży samochodowej, to jednocześnie wykazano, że wyroby gotowe sprzedawane były odbiorcom zewnętrznym, jak również podmiotom z Grupy. Około 90 % sprzedaży odbywała się w ramach współdziałania pomiędzy spółkami powiązanymi. Wartość sprzedaży warunkowała wysokość opłaty licencyjnej uiszczanej podmiotowi dominującemu, który udostępnił wartości niematerialne Spółce. Zwrócono też uwagę, że dystrybutorzy (powiązani) byli

103 z góry zobligowani przez fakt przynależności do Grupy do zakupu produktów od Spółki. W tej sytuacji zasadnie organ uznał, że korzystanie w tym zakresie przez stronę ze znaków towarowych nie będzie miało znaczenia, a wydatki ponoszone przez skarżącą za korzystanie ze znaku towarowego wyliczone w oparciu o sprzedaż na rzecz podmiotów z grupy nie będą miały racjonalnego uzasadnienia i nie stanowią kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W rezultacie, słusznie

104 w sprawie przyjęto, że ta część opłaty licencyjnej z tytułu korzystania z wiedzy technologicznej oraz znaków towarowych, która ustalona została w odniesieniu do sprzedaży wyrobów na rzecz podmiotów powiązanych, tj. wchodzących w skład Grupy, nie stanowi wydatku, który służyłby osiągnięciu przychodów lub też poniesiony byłby

105 w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. O ile posługiwanie się znakiem towarowym oraz określoną technologią ma znaczenie w kontaktach biznesowych z podmiotami zewnętrznymi, to sprzedaż produktu spółce powiązanej pozostaje bez znaczenia dla uzyskiwanego przychodu. Trafnie podniesiono, że w tego typu przypadku nabywca - będący członkiem grupy kapitałowej – realizuje politykę podmiotu dominującego, którym jest T. C., a bez znaczenia pozostaje dla niego kwestia znaku towarowego oraz fakt wyprodukowania według określonych standardów.

106 Za zupełnie niezrozumiały należy uznać zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten dotyczy cen transferowych i znajduje zastosowanie do sytuacji, kiedy organ podatkowy ustaliwszy powiązania pomiędzy podmiotami oraz wykazując, że występujące pomiędzy nimi warunki współpracy odbiegają od tych jakie łączyłyby podmioty niezależne, dysponuje prawem określenia wysokości dochodu w drodze szacowania, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Ten stan rzeczy podkreślił również NSA w wyroku z 15 czerwca 2021 r. Z tego też względu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia wspomnianego art. 11 u.p.d.o.p.

107 Z wszystkich przedstawionych powyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2, art. 204

108 pkt 1 oraz art. 207 § 2 tej ustawy. Mając na uwadze, że pełnomocnik NUC-S wniósł tożsame odpowiedzi na skargi kasacyjne w trzech zasadniczo tożsamych sprawach, rozpoznanych tego samego dnia przez Naczelny Sąd Administracyjny – co oznacza, że jego nakład pracy był obniżony – Naczelny Sąd Administracyjny uznał za celowe miarkowanie kosztów zastępstwa procesowego należnych w rozpoznawanej sprawie na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.