Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2022 r., II FSK 240/22

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2022 r., II FSK 240/22

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędzia WSA del. Alina Rzepecka Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1130/21 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 19 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kwotę 4000 (cztery tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1130/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako "Spółka") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego") z dnia 19 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

3 W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

4 1) na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 190 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, co stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

5 I) art. 151 w zw. z art.190, art. 153, art. 193, w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niepełne zastosowanie się przez Sąd podczas ponownego rozpoznania sprawy do wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego co do dalszego postępowania, zgodnie z którymi Sąd pierwszej instancji został zobligowany do "ponownego przeanalizowania i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego - w kontekście pełnienia bądź nie przez Spółkę funkcji producenta kontraktowego lub producenta pełniącego najbardziej złożone funkcje. Przy czym ocenie powinny podlegać wszystkie ustalone w sprawie okoliczności, a nie tylko sam fakt zawarcia umowy licencyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi", w szczególności poprzez nieuwzględnienie w swojej ponownej ocenie "wszystkich ustalonych w sprawie okoliczności" (na co wskazuje m.in. sformułowanie Sądu w treści uzasadnienia, że bez znaczenia pozostaje twierdzenie Spółki (...) - bez wskazania powodów takiej oceny), czy też nieuprawnione nadanie wybranym okolicznościom zbyt istotnej wagi w sytuacji, gdy nie są one miarodajne dla rozstrzygnięcia kwestii spornych w sprawie (co Sąd uczynił analizując profil funkcjonalny Spółki w oparciu o Umowę Główną, która normuje zadania i odpowiedzialności w relacjach usługowych;

6 - uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem kompleksowo przeprowadzona, analiza zgodnie ze wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, mogła doprowadzić Sąd do odmiennych wniosków w zakresie prawa do uznania wydatków z tytułu opłat licencyjnych za koszty uzyskania przychodów;

7 II) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1, w zw. z art. 190 P.p.s.a., poprzez pominięcie w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia istotnych dla sprawy dowodów znajdujących się w aktach sprawy (w tym przedłożonych razem z pismem procesowym Spółki z dnia 7 października 2021 r.), a w konsekwencji dokonanie oceny stanu faktycznego sprawy w sposób niepełny i oparcie zaskarżonego wyroku na wybiórczo ustalonych elementach stanu faktycznego, wynikających z powielenia argumentacji organu drugiej instancji, przy jednoczesnym bagatelizowaniu argumentacji Spółki, co świadczy o nieprawidłowym zastosowaniu wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego (który dokonał uchylenia poprzedniego wyroku Sądu pierwszej instancji z dnia 5 września 2018 r. m.in. ze względu na zbyt stronniczą ocenę oraz powielenie argumentów wyłącznie jednej ze stron sprawy);

8 - uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie wszystkich dowodów i nadanie im odpowiedniego znaczenia dla sprawy, mogłoby doprowadzić Sąd do odmiennych wniosków w zakresie ustalenia funkcji jakie pełni Spółka;

9 III) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 oraz w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku podstawy rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd, który to odstępując od przeprowadzenia bezstronnej (tj. uwzględniającej argumenty zarówno organu drugiej instancji, jak i Spółki) oceny całego materiału dowodowego sprawy (wbrew wskazaniom Naczelnego Sądu Administracyjnego), sformułował uzasadnienie swojego stanowiska w dużej mierze poprzez bezrefleksyjne powtórzenie argumentów organu drugiej instancji (w formie powielenia całych zdań organu drugiej instancji zaprezentowanych w piśmie procesowym z dnia 18 października 2021 r., utrudniając tym samym odseparowanie twierdzeń Sądu od twierdzeń organu drugiej instancji), a więc w sposób nie pozwalający Spółce na prześledzenie toku rozumowania Sądu (w szczególności poprzez brak wyjaśnień dlaczego poszczególne argumenty podnoszone przez Spółkę zostały przez Sąd uznane za nie mające znaczenia dla rozstrzyganej sprawy), co stanowi przejaw niewłaściwej realizacji przez Sąd funkcji kontroli działalności administracji publicznej;

10 - uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nieprawidłowo sporządzone uzasadnienie nie tylko nie pozwala Spółce w pełni polemizować merytorycznie ze stanowiskiem Sądu, ale również znacząco utrudnia przeprowadzenie prawidłowej kontroli instancyjnej;

11 IV) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151, art. 190, art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), w zw. z art. 94 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o KAS", poprzez dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi Spółki na decyzję organu drugiej instancji, pomimo wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie do sposobu postępowania podczas ponownego rozpoznania sprawy w sytuacji, w której decyzja organu drugiej instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj., art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 1 i 2 ustawy o KAS, a Sąd zamiast dokonać samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy wynikającego z akt sprawy, bądź - w sytuacji uznania, że stan faktyczny nie został przez organ prawidłowo ustalony, co nie pozwala na prawidłowe zastosowania przepisów prawa materialnego - uchylić decyzję organu drugiej instancji i zlecić organowi drugiej instancji ponowne rozpatrzenie sprawy, zaakceptował postępowanie dowodowe wybiórczo przeprowadzone przez organ i nie ocenił materiału w sposób kompleksowy i obiektywny;

12 - uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem - w ocenie Spółki - doprowadziły do błędnego uznania, że Spółka nie pełni roli producenta pełniącego złożone funkcje oraz ponoszącego rozbudowane ryzyka i nie jest uprawniona do rozpoznania spornych opłat licencyjnych w kosztach uzyskania przychodów, a w konsekwencji do oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. i pozostawienia w obrocie prawnym decyzji organu drugiej instancji obarczonej istotnymi wadami;

13 V) art. 141 § 4, art. 133 w zw. z art. 190 P.p.s.a., poprzez sformułowanie w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji konkluzji wprowadzających w błąd co do stanu faktycznego sprawy, wskazujących na nienależyte rozeznanie w zgromadzonym materialne dowodowym i niewystarczającą analizę podstaw faktycznych rozstrzygnięcia (wbrew wskazaniom Naczelnego Sądu Administracyjnego), które to konkluzje odnoszą się do Umowy Głównej, podczas gdy przedmiotowa umowa dotyczy transakcji usługowej o marginalnym charakterze, gdzie "Dostawca" oznacza dostawcę usług sprzedaży i marketingu, a "Odbiorca" odbiorcę tych usług, a zatem transakcja ta i funkcje pełnione w niej przez Spółkę nie są związane z działalnością produkcyjną Spółki, przez co wywód Sądu skupia się na funkcjach, które nie powinny być w ocenie Spółki brane pod uwagę przy ocenie profilu i atrybutów producenta, bowiem nie są związane z działalnością produkcyjną Spółki i tym samym pozostają bez wpływu na prawidłową ocenę roli w zakresie działalności produkcyjnej;

14 - uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem kompleksowa analiza, a w konsekwencji pełne rozeznanie w stanie faktycznym sprawy, zgodnie ze wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, mogły doprowadzić Sąd do odmiennych wniosków w zakresie ustalenia profilu funkcjonalnego Spółki i prawa do uznania wydatków z tytułu opłat licencyjnych za koszty uzyskania przychodów;

15 2) na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 190 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

16 VI) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez błędną wykładnię przesłanek uznania wydatku za koszty uzyskania przychodów oraz niewłaściwe zastosowanie, w tym nieuprawnione rozszerzenie katalogu ustawowych przesłanek decydujących o prawie do zakwalifikowania wydatków z tytułu opłat licencyjnych ponoszonych przez Spółkę do kosztów podatkowych oraz wykraczającą ponad uprawnienia Sądu ocenę gospodarczych decyzji Spółki, podczas gdy z perspektywy prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uprawniona jest do ocena ponoszonych przez Spółkę wydatków wyłącznie z perspektywy przepisów podatkowych bez wyciągania z podjętych subiektywnie przez podatnika decyzji gospodarczych stosownych konsekwencji podatkowo-prawnych (mając w szczególności na uwadze, że przepisy u.p.d.o.p. w żaden sposób nie wskazują, że rola podatnika w łańcuchu współpracy może automatycznie ograniczać możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów podatkowych);

17 VII) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego niezastosowanie, w sytuacji gdy przepis ten powinien był znaleźć w sprawie zastosowanie, gdyż Sąd pierwszej instancji błędnie utożsamił marżę (wyrażoną w procentach) ze stałą kwotą przychodu (wyrażoną w jednostkach pieniężnych) generowanej marży, ale przy zwiększonej podstawie jej naliczania, a tym samym błędnym uznaniu o braku jakiegokolwiek wpływu ponoszenia przez Spółkę spornego wydatku z tytułu opłat licencyjnych na wysokość generowanych przez Spółkę przychodów z jej podstawowej działalności produkcyjnej (racjonalności ponoszenia kosztu);

18 VIII) art. 11 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię jego treści i uznanie, że art. 11 nie znajduje zastosowania w sprawie, ponieważ jego przedmiotem nie było szacowanie dochodu między podmiotami powiązanymi przez organy obu instancji, podczas gdy Spółka powoływała się na ww. przepis celem przedstawienia specyfiki zależności pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz charakteru (i podziału) pełnionych funkcji w ramach konkretnej transakcji, a jego zastosowanie pozwoliłoby określić, które podmioty w łańcuchu wartości produktów Grupy T. odnoszą korzyści ekonomiczne z wykorzystywania przedmiotowych aktywów niematerialnych (co w konsekwencji pozwoliłoby Sądowi dokonać kompleksowej oceny racjonalności opłat licencyjnych), co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowań dla tego przepisu.

19 W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

20 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

22 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

23 Należy przede wszystkim zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej

24 w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

25 Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż zaprezentowana w niej argumentacja charakteryzuje się znacznym stopniem ogólności, wręcz powierzchowności.

26 We wniesionym środku zaskarżenia Spółka zwróciła uwagę zarówno na uchybienia natury materialnej, jak i proceduralnej. Zasadniczo, zasadą postępowania Sądu kasacyjnego jest rozpoznanie w pierwszej kolejności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego, a dopiero w dalszej perspektywie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Celowość zachowania takiej kolejności oceny zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że kontrola poprawności stosowania prawa materialnego w postępowaniu przed organami i Sądem pierwszej instancji może być dokonana dopiero wtedy, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny sprawy jest między stronami niesporny, albo nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym.

27 W niniejszej sprawie zachowanie powyższego porządku jest tym bardziej słuszne jeśli zważyć, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące kwestii procesowych wskazywały głównie na uchybienia uzasadnienia zaskarżonego wyroku, których konsekwencją było nieprzeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji należytej kontroli działań organów, w tym w szczególności w zakresie dokonanej przez nie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Stąd też w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem zachowanie wymogów z tego przepisu determinuje stwierdzenie, czy Sąd odniósł się do sprawy w sposób pełny oraz czy jasno i czytelnie przedstawił swoje stanowisko - tak dla stron postępowania, jak i dla Sądu kasacyjnego.

28 Spółka naruszenie ww. przepisu powiązała z innymi przepisami P.p.s.a.: art. 133 § 1, art. 153, art. 190, art. 193 - przez niepełne zastosowanie się przez Sąd podczas ponownego rozpoznania sprawy do wskazań zawartych w wyroku NSA z dnia 15 czerwca 2021 r. sygn. akt II FSK 3766/18, pominięcie istotnych dla sprawy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, oparcie wyroku na wybiórczo ustalonych elementach stanu faktycznego, przy jednoczesnym bagatelizowaniu jej argumentów, jak też przez sformułowanie w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku konkluzji wprowadzających w błąd co do stanu faktycznego sprawy, wskazujących na nienależyte rozeznanie w zgromadzonym materialne dowodowym i niewystarczającą analizę podstaw faktycznych rozstrzygnięcia oraz art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 - przez odstąpienie od przeprowadzenia bezstronnej (tj. uwzględniającej argumenty zarówno organu, jak i Spółki) oceny całego materiału dowodowego sprawy, wbrew wskazaniom zawartym w ww. wyroku NSA z dnia 15 czerwca 2021 r., jak też przez sformułowanie uzasadnienia swojego stanowiska w formie bezrefleksyjnego powtórzenie argumentów Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego.

29 Zastrzeżenia Spółki należy ocenić jako bezzasadne. Przede wszystkim, Spółka nie przedstawiła na ich poparcie odpowiednio rzeczowego i analitycznego uzasadnienia. Zarzuty i powołane argumenty cechował znaczny stopień ogólnikowości. Spółka posługiwała się nieprecyzyjnymi sformułowaniami, o znikomej wartości merytorycznej. Tytułem przykładu, wskazywała: na nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji w swojej ponownej ocenie "wszystkich ustalonych w sprawie okoliczności" [niemniej - nie wyszczególniła, o jakich konkretnie jest mowa]; na nieuprawnione nadanie wybranym okolicznościom zbyt istotnej wagi w sytuacji, gdy nie są one miarodajne dla rozstrzygnięcia kwestii spornych w sprawie [jednakże nie wyjaśniła jakie konkretnie okoliczności jej zdaniem były miarodajne i w oparciu, o jakie konkretnie dowody to stwierdziła]; na pominięcie w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia istotnych dla sprawy dowodów znajdujących się w aktach sprawy [nie wskazała, które istotne zostały pominięte]. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ogólnikowe odsyłanie w skardze kasacyjnej do argumentacji podnoszonej na wcześniejszych etapach sporu (do pism składanych w toku) świadczy o niezrozumieniu istoty postępowania kasacyjnego, które nie jest kolejną instancją badającą przedmiot sporu, ale służy wyeliminowaniu ewentualnych kwalifikowanych nieprawidłowości, jakich mógł dopuścić się Sąd pierwszej instancji w procesie oceny legalności rozstrzygnięć administracyjnych. Skarga kasacyjna ma jako pismo procesowe samodzielny byt i jej uzasadnienie powinno zawierać własną szczegółową i odpowiednio skonkretyzowaną argumentację z ustosunkowaniem się do rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. Ponadto Spółka wskazywała również: na bagatelizowanie jej argumentów [bez sprecyzowania, o których konkretnie jest mowa]; na brak wyjaśnień, dlaczego poszczególne argumenty podnoszone przez nią zostały przez Sąd uznane za niemające znaczenia dla rozstrzyganej sprawy [podobnie, nie uszczegółowiła, które to Sąd pierwszej instancji zlekceważył]. Nadto twierdziła, że zamiast przeprowadzenia ponownej, wszechstronnej analizy i oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, Sąd pierwszej instancji odmówił nadania istotnego znaczenia dla sprawy argumentom formułowanym przez nią, a jednocześnie szczególne znaczenie przypisał dokumentom o charakterze pomocniczym. Również i w tym przypadku Spółka nie wyjaśniła, które jej tezy zostały zignorowane. Nie odwołała się też do konkretnych dowodów znajdujących się w aktach sprawy i nie wykazała dlaczego jej zdaniem są one na tyle istotne, że rzutowałyby na odmienną ocenę stanu sprawy.

30 Przywołane powyżej przykłady, dowodzą, że twierdzenia Spółki są nader ogólne, przez co nie są wystarczająco precyzyjne, by można je było poddać analizie

31 i weryfikacji pod kątem ich zasadności. Spółka powinna była się wykazać odpowiednim stopniem staranności w wywiedzeniu ważności konkretnych dowodów dla ustaleń faktycznych sprawy, w tym przede wszystkich dla stawianych przez nią tez.

32 Z kolei, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji wywiązał się w sposób dostateczny z obowiązku sporządzenia formalnie i konstrukcyjnie prawidłowego uzasadnienia. Spór w niniejszej sprawie dotyczył przede wszystkim oceny okoliczności sprawy wynikających ze zgromadzonego materiału, a nie samego gromadzenia dowodów. Sąd pierwszej instancji przeprowadził rzetelną kontrolę i ocenił postępowanie przeprowadzone przed organami obu instancji oraz wypowiedział się w zakresie podniesionych przez Spółkę zarzutów. Wskazał podstawę prawną wyroku (art. 151 P.p.s.a.), wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia i wypowiedział się w kwestiach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy - odwołując się zarówno do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, którym był związany, jak i w sposób skonkretyzowany do materiału dowodowego sprawy, w tym przedstawionego przez Spółkę. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku oparte zostało na konkretnych danych i wynika z niego, dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem.

33 Uzupełniająco warto dodać, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. byłby skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

34 W niniejszej sprawie Sądowi pierwszej instancji nie można skutecznie zarzucić wadliwości i twierdzić, że bezzasadnie przyjął, że organy w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji nie naruszyły przepisów prawa procesowego. Nie można podzielić zarzutu Spółki, że Sąd w ramach przeprowadzanej kontroli pominął dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. Tym bardziej, że Spółka nie podjęła nawet próby wykazania, które konkretnie dowody Sąd pierwszej instancji pominął oraz w jakim zakresie i dlaczego te szczególnie miałyby stanowić potwierdzenie ferowanego przez nią stanowiska. Skarga kasacyjna wyjaśnień w tym względzie nie zawiera.

35 Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest również, jak sugeruje to

36 Spółka, wadliwe z uwagi na bezrefleksyjne powtórzenie argumentów Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że do kompetencji sądu administracyjnego nie należy rozstrzyganie sprawy administracyjnej co do jej meritum. Zadaniem tego Sądu jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu i przeprowadzonego postępowania administracyjnego, w tym ocena, czy organ administracji publicznej w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Sąd pierwszej instancji nie ustala stanu faktycznego sprawy, a ocenia prawidłowość jego wyjaśnienia i ustalenia przez organy administracji publicznej. Nie oznacza to jednak, że Sąd pierwszej instancji nie może podzielić stanowiska organu co do oceny tego materiału dowodowego. Okoliczność, że Sąd akceptuje ustalony przez organ administracji publicznej stan faktyczny sprawy i podjęte rozstrzygnięcie nie oznacza automatycznie, że dopuścił się naruszenia wskazanych wyżej przepisów procedury sądowoadministracyjnej. Dodać należy, że powyższy zarzut mógłby być usprawiedliwiony, gdyby powtórzeniom nie towarzyszyły samodzielne rozważania i wnioski Sądu. Nie można nie dostrzec, że owe powtórzenia dotyczyły stanu faktycznego i związane były z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, jak i załączonym przez Spółkę. Co nadto istotne, samo w sobie odwołanie się przez wojewódzki sąd administracyjny do podzielanej argumentacji organów uzasadniającej poczynione przez te organy ustalenia faktyczne oraz stanowisko merytoryczne, nie jest równoznaczne z istotnym naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a.

37 Należy również stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku wolne jest od wad przypisywanych mu w związku z nie wykonaniem przez ponownie orzekający Sąd pierwszej instancji wiążących go ocen i wytycznych zawartych w wyroku z dnia 15 czerwca 2021 r. sygn. akt II FSK 3766/18. Dla porządku trzeba przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w ww. orzeczeniu uznał za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 133 P.p.s.a. przez oparcie wyroku na argumentacji Spółki niewynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd w przedmiotowej sprawie zasadniczo w całości powielił argumentację Spółki pomijając lub bagatelizując argumentację zaprezentowaną przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w zaskarżonej decyzji. Przywołał kilka fragmentów postanowień umowy licencyjnej z dnia 9 lipca 2008 r. po czym bez żadnej ich analizy poczynił szereg uwag o ogólnym charakterze dotyczącym złożoności procesów gospodarczych, w tym na rynku motoryzacyjnym. W tych fragmentach uzasadnienia, które dotyczą realiów przedmiotowej sprawy przytoczył stanowisko Spółki, ale nie dokonał jego samodzielnej oceny w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę, że organ w bardzo obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazywał, że Spółka pełniła funkcje typowe dla tzw. producenta kontraktowego (ang. contract manufacturer). Sąd nie podzielił tego stanowiska, ponieważ wskazał, że Spółka magazynuje również materiały

38 i wyroby (funkcja magazynowa). Z kolei, w ramach funkcji sprzedaży i logistyki Spółka, m.in.: ustala cenę na wyroby, monitoruje wielkość sprzedaży poszczególnych wyrobów, przygotowuje oferty w oparciu o analizę kosztów związanych z produkcją pojedynczego elementu, obsługuje reklamacje zgłaszane przez odbiorców finalnych. Podkreślił, że Spółka ponosi szerokie ryzyko prowadzonej działalności (m.in. związane z wahaniami sprzedaży produktów, odpowiedzialności za produkt, magazynowe). Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że Sąd pierwszej instancji błędnie zdefiniował atrybuty producenta kontraktowego, jednocześnie wyjaśnił, że należy odróżnić tzw. producenta prostego, nazywanego również przetwórcą (ang. toll manufacturer) od producenta o ograniczonym ryzyku, nazywanego również producentem kontraktowym (ang. contract manufacturer), czy też producenta pełniącego najbardziej złożone funkcje oraz ponoszący pełne ryzyka (ang. full-fledged manufacturer). Każdego z ww. omówił. Następnie stwierdził, że Sąd pierwszej instancji ponownie powinien przeanalizować i ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy w kontekście pełnienia bądź nie przez Spółkę funkcji producenta kontraktowego lub producenta pełniącego najbardziej złożone funkcje. Przy czym, ocenie powinny podlegać wszystkie ustalone w sprawie okoliczności, a nie tylko sam fakt formalnego zawarcia umowy licencyjnej, szczególnie, że jej stronami są podmioty powiązane.

39 Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie potwierdza, aby Sąd pierwszej instancji zlekceważył obowiązek uwzględnienia w ramach ponownego orzekania wskazań zawartych w ww. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2021 r. Wprost przeciwnie, już na wstępie diagnozując przedmiot sporu - to jest konieczność rozstrzygnięcia, czy opłaty licencyjne poniesione przez Spółkę na rzecz T1 z tytułu korzystania z wiedzy technologicznej oraz znaków towarowych, stanowiących własność T1 w części, w której wysokość opłat została ustalona w oparciu o wartość sprzedaży do podmiotów powiązanych, stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki - Sąd zakreślił granice, którymi jest związany. Jak bowiem zaznaczył, rozsądzenie tego problemu wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, z uwzględnieniem wykładni zawartej w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, czy Spółka pełniła funkcję producenta kontraktowego - jak twierdził Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, czy też producenta pełniącego najbardziej złożone funkcje oraz ponoszącego pełne ryzyka - jak przekonywała Spółka. W swych rozważaniach Sąd pierwszej instancji uwzględnił przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny charakterystykę obu typów producentów i definicje te skonfrontował ze zgromadzonym w toku postępowania materiałem dowodowym - w szczególności postanowieniami Umowy Głównej, dokumentacją podatkową dotyczącą ramowych warunków sprzedaży wyrobów gotowych oraz półproduktów zawartą przez Spółkę oraz Fabryki z Grupy, jak też wyjaśnieniami samej Spółki. W wyniku przeprowadzonej analizy Sąd pierwszej instancji uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności Umowa Główna, jak i charakterystyka Spółki nakreślona w piśmie procesowym z dnia 7 października 2021 r. nie daje podstaw do przyjęcia, że odgrywa ona w Grupie rolę producenta pełniącego najbardziej złożone funkcje oraz ponoszącego pełne ryzyka, czyli producenta o rozbudowanych funkcjach i ryzykach. Sąd bowiem podkreślił, że Spółka nie ponosi pełnego ryzyka rynkowego, co oznacza, że nie ma gwarancji sprzedaży wyprodukowanych przez siebie dóbr. Oprócz zakupu oraz magazynowania surowców i półproduktów, utrzymuje zapasy produktów gotowych. Producent ten ponosi pełne ryzyko magazynowe, ryzyko kredytowe oraz gwarancyjne. Producent o pełnych ryzykach nie ma zagwarantowanego określonego poziomu zysku. Jego wynagrodzenie jest zmienne, zależne m.in. od sytuacji na rynku. W związku z ponoszeniem pełnego ryzyka rynkowego, podmiot taki narażony jest, w związku z wystąpieniem czynników zewnętrznych bądź wewnętrznych, na ponoszenie strat z działalności.

40 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie tylko nie uchybił obowiązkowi uwzględniania wytycznych wynikających z ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ale jednocześnie sformułował stanowisko, które skarga kasacyjna w żaden sposób skutecznie nie podważa. Przede wszystkim, ww. deficyty uzasadnienia wniesionego środka zaskarżenia nie pozwalają na inną ocenę ustaleń wynikających ze zgromadzonego materiału niż wywiedziona przez organy i zaakceptowana przez Sąd. Należy zauważyć, że choć Spółka w załączeniu do pisma z dnia 7 października 2021 r. przedłożyła szereg - w jej ocenie istotnych dowodów - to do żadnego w sposób szczegółowy się nie odniosła. Na żaden konkretnie się nie powołała. Co równie ważne, Spółka nie przedstawiła żadnych umów, porozumień z których wynikałby stan odmienny od ustalonego na podstawie dokumentów opisanych przez organy i Sąd.

41 Odnosząc się do kolejnego zarzutu procesowego - sformułowanego w pkt I.4 osnowy skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że co do zasady - zarzucanie naruszenia norm o charakterze zasad (przepisów Ordynacji podatkowej) wymaga precyzyjnego wykazania określenia konkretnych okoliczności procesowych, skutkujących naruszeniem poszczególnych przepisów. Są to bowiem ramowe postulaty, którymi organ prowadzący postępowanie powinien się kierować. Uzasadnienie powinno więc dawać jasną odpowiedź w czym dokładnie Spółka upatruje naruszenie danego przepisu i wpływ tego naruszenia na wynik postępowania (istotność naruszenia). Tymczasem, i w tym przypadku argumenty powoływane przez Spółkę w motywach skargi kasacyjnej cechuje znaczna powierzchowność. Spółka nie skonkretyzowała na czym miałoby polegać naruszenie poszczególnych przepisów, powołanych kumulatywnie w zarzucie skargi kasacyjnej. Nie wyjaśniła i nie wskazała, w sposób czytelny - z precyzyjnym powołaniem się na konkretną dokumentację z akt sprawy, dlaczego można zarzucić organom podatkowym naruszenie określonych przepisów postępowania. Kwestionując tezy organów, zaakceptowane następnie przez Sąd, Spółka w skardze kasacyjnej w istocie nie wskazała na żadne wiarygodne i weryfikowalne okoliczności lub dowody, które potwierdzałyby słuszność jej zastrzeżeń.

42 W świetle całokształtu przedstawionych rozważań, skoro - jak wykazano - zarzuty Spółki, dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się bezzasadne, uprawnioną jest teza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

43 Konieczne jest podkreślenie, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych (również jako następstwo ich błędnej wykładni - jak

44 w niniejszej sprawie) zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku

45 z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń, czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Zatem, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy - jak to miało miejsce w realiach niniejszej sprawy - zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi.

46 Całokształt dotychczasowych uwag przekonuje do uznania za prawidłowe stanowiska Sądu pierwszej instancji wyrażonego w odniesieniu do kwestii zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z realizacją umowy licencji na aktywa niematerialne (opłaty z tytułu korzystania z wiedzy technologicznej oraz znaków towarowych) zawartej dnia 9 lipca 2008 r. z T1 z siedzibą w USA, na podstawie której stronie udzielono prawa do korzystania z aktywów niematerialnych.

47 Wbrew twierdzeniom Spółki, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Przepis ten również prawidłowo zastosował, to jest uwzględniając okoliczności stanu faktycznego wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego (nie podważonego skutecznie przez Spółkę).

48 W niniejszej sprawie wykazano, że choć umowa licencyjna pozwalała Spółce na korzystanie z wiedzy technologicznej, co w konsekwencji umożliwiało jej produkcję unikatowych łożysk stożkowych, na odpowiednio wysokim poziomie jakościowym, a ich sprzedaż odbywała się dzięki sygnowaniu wyrobu znakiem towarowym T.®, będącym synonimem jakości i niezawodności w specyficznej branży samochodowej, to jednocześnie wykazano, że wyroby gotowe sprzedawane były odbiorcom zewnętrznym, jak również podmiotom z Grupy. Około 90% sprzedaży odbywało się w ramach współdziałania pomiędzy spółkami powiązanymi. Wartość sprzedaży warunkowała wysokość opłaty licencyjnej uiszczanej podmiotowi dominującemu, który udostępnił wartości niematerialne Spółce. Zwrócono też uwagę, że dystrybutorzy (powiązani) byli z góry zobligowani przez fakt przynależności do Grupy do zakupu produktów od Spółki. W tej sytuacji zasadnie organ uznał, że korzystanie w tym zakresie przez Spółkę ze znaków towarowych nie będzie miało znaczenia, a wydatki ponoszone przez Spółkę za korzystanie ze znaku towarowego wyliczone w oparciu o sprzedaż na rzecz podmiotów z Grupy nie będą miały racjonalnego uzasadnienia i nie stanowią kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W rezultacie, słusznie w sprawie przyjęto, że ta część opłaty licencyjnej z tytułu korzystania z wiedzy technologicznej oraz znaków towarowych, która ustalona została w odniesieniu do sprzedaży wyrobów na rzecz podmiotów powiązanych, tj. wchodzących w skład Grupy, nie stanowi wydatku, który służyłby osiągnięciu przychodów lub też poniesiony byłby w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. O ile posługiwanie się znakiem towarowym oraz określoną technologią ma znaczenie w kontaktach biznesowych z podmiotami zewnętrznymi, to sprzedaż produktu spółce powiązanej pozostaje bez znaczenia dla uzyskiwanego przychodu. Trafnie podniesiono, że w tego typu przypadku nabywca - będący członkiem grupy kapitałowej - realizuje politykę podmiotu dominującego, którym jest T1, a bez znaczenia pozostaje dla niego kwestia znaku towarowego oraz fakt wyprodukowania według określonych standardów.

49 Za zupełnie niezrozumiały należy uznać zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten dotyczy cen transferowych i znajduje zastosowanie do sytuacji, kiedy organ podatkowy ustaliwszy powiązania pomiędzy podmiotami oraz wykazując, że występujące pomiędzy nimi warunki współpracy odbiegają od tych, jakie łączyłyby podmioty niezależne, dysponuje prawem określenia wysokości dochodu w drodze szacowania, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Ten stan rzeczy podkreślił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 czerwca 2021 r. Z tego też względu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia wspomnianego art. 11 u.p.d.o.p.

50 Z wszystkich przedstawionych powyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2, art. 204 pkt 1 oraz art. 207 § 2 tej ustawy. Mając na uwadze, że pełnomocnik Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wniósł tożsame odpowiedzi na skargi kasacyjne w trzech zasadniczo tożsamych sprawach, rozpoznanych tego samego dnia przez Naczelny Sąd Administracyjny - co oznacza, że jego nakład pracy był obniżony - Naczelny Sąd Administracyjny uznał za celowe miarkowanie kosztów zastępstwa procesowego należnych w rozpoznawanej sprawie na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a.