Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2011 r., II FSK 24/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2011 r., II FSK 24/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej L. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 619/08 w sprawie ze skargi L. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę L.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., styczeń – grudzień 2003 r. i luty 2004 r. wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

3 Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

4 Decyzją z dnia 12 maja 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki z o.o. "A." z siedzibą w S., za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług. W toku prowadzonej działalności gospodarczej "A." Sp. z o.o. jako podatnik podatku od towarów i usług nie uregulowała zobowiązań za okresy rozliczeniowe: styczeń - grudzień 2002 r., styczeń - grudzień 2003 r. oraz luty i kwiecień 2004 r., a także jako płatnik w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące marzec-czerwiec 2004 r. Zaległości podatkowe spółki nie zostały zaspokojone w toku postępowania egzekucyjnego skierowanego do jej majątku (postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 5 lipca 2006 r. oraz z dnia 28 sierpnia 2006 r. umarzające postępowania egzekucyjne wobec Spółki z o.o. "A." z powodu nieściągalności zaległych należności podatkowych). Skarżący został powołany na stanowisko członka zarządu w dniu 15 grudnia 2002 r. i funkcję tę pełnił do dnia 19 kwietnia 2004 r. (data wpisu zmiany zarządu do KRS – 23 lipca 2004 r.) Wobec bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki, organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności skarżącego za te zaległości podatkowe spółki, które powstały w okresie pełnienia przez niego funkcji członka jej zarządu (grudzień 2002 r., okres od stycznia do grudnia 2003 r. oraz za luty 2004 r.) w łącznej kwocie 897.492,57 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie łącznej 511.146 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 9.447,79 zł.

5 W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 121 §1, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez brak przeprowadzenia należytego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności członków zarządu oraz obrazę wskazanych przepisów w związku z błędną interpretacją art. 116 § 1 O.p. przez niewykazanie, aby egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, jak również przez przypisanie odwołującemu się członkowi zarządu winy w braku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki "A.".

6 Decyzją z dnia 28 sierpnia 2008 r., [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S. orzekł o utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i w pełni podzielił w poczynione w sprawie ustalenia faktyczne oraz ich prawnopodatkową ocenę. Stwierdził, że w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki "A." w podatku od towarów i usług. Nie podzielił zarzutów odwołania co do nienależytego prowadzenia czynności egzekucyjnych z majątku spółki, bowiem w sytuacji, gdy z załączonych do akt sprawy postanowień organu egzekucyjnego wynika jednoznacznie fakt umorzenia egzekucji skierowanej do majątku Spółki z uwagi na nieściągalność zobowiązań, brak jest podstaw do ich obecnego kwestionowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził również przesłanek zwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, ponieważ w czasie pełnienia przez niego funkcji członka jej zarządu nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości, mimo, iż zachodziły ku temu podstawy. Błędne przekonanie skarżącego, że podatek od towarów i usług jest nienależny w związku z posiadaniem przez Spółkę "A." statusu zakładu pracy chronionej, nie stanowi okoliczności zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności za powstałe wskutek tego zaległości podatkowe. Zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym skarżący nie wykazał także zaistnienia drugiej z przesłanek egzoneracyjnych, tj. nie wskazał majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów proceduralnych regulujących postępowanie dowodowe, ponieważ w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji dołożył należytych starań w celu zebrania materiałów dowodowych umożliwiających wydanie decyzji oraz dokonał prawidłowej analizy faktów i dowodów, zaś zawarta w odwołaniu odmienna ocena tego postępowania wynika z samego faktu wydania przez tenże organ niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia.

7 Na powyższe rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której zrzucił naruszenie następujących przepisów:

8 1) art. 116 § 1 O.p. przez jego błędną interpretację i w konsekwencji niezastosowanie,

9 2) art. 121 § 1, art. 122, 187, art. 188, art. 191 O.p. przez brak przeprowadzenia należytego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności członków zarządu Spółki "A., wskutek czego organy podatkowe wbrew prawu przyjęły, że skarżącemu można przypisać winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie.

10 W uzasadnieniu skargi przytoczono argumenty zbieżne ze stanowiskiem, na którym oparto uzasadnienie odwołania. W szczególności skarżący podniósł, że nie można go było obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, gdyż niezłożenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Okoliczność uzasadniającą powyższe twierdzenie stanowił spór co do istnienia zobowiązania podatkowego pomiędzy organami podatkowymi a spółką. Do czasu jego rozstrzygnięcia nie można było przesądzić o definitywnym charakterze zobowiązania, a to z kolei wykluczało zasadność zgłoszenia wniosku o upadłość, a rozstrzygniecie sporu nastąpiło już po odwołaniu skarżącego z funkcji członka zarządu. Skarżący zakwestionował także prawidłowość podejmowanych przez organ egzekucyjny czynności, wskazując, że nie zostały one skierowane do całego majątku będącego wówczas w posiadaniu spółki. Bezskuteczność egzekucji wynikała więc z zaniechań organu egzekucyjnego.

11 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) wskazał na następujące okoliczności faktyczne pozostające poza sporem w sprawie: 1) zaległości podatkowe spółki z o.o. "A." powstały w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu, 2) egzekucja prowadzona z majątku spółki okazała się w zasadniczej części bezskuteczna, o czym świadczy postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, przy czym zarzuty wskazujące na nieudolność egzekucji prowadzonej z majątku spółki nie są uzasadnione. Przez cały okres sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu "A." Sp. z o.o., spółka ta nie realizowała swoich deklarowanych zobowiązań w podatku od towarów i usług, bezzasadnie przyjmując, iż obowiązek taki jej nie dotyczy. Brak regulowania powyższych zobowiązań przesądzał o uznaniu, że zachodziły przewidziane w art. 10 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) podstawy do zgłoszenia przez członków jej zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Podejmując świadomie decyzję o zatrzymaniu w Spółce deklarowanego podatku od towarów i usług pomimo odmowy zwrotu tego podatku na zasadach określonych w art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, członkowie jej zarządu podjęli też decyzję o nierealizowaniu zobowiązań podatkowych Spółki. W związku z powyższym nie znajduje uzasadnienia powoływanie się na brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości na tej tylko podstawie, że niekorzystne dla Spółki rozstrzygnięcie sporu o prawo do zwrotu podatku nastąpiło po odwołaniu skarżącego ze składu organu zarządzającego Spółką.

13 Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

14 Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

15 1) naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. przez zaaprobowanie dokonanych przez organ podatkowy naruszeń art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., co było równoznaczne z zaniechaniem realizacji lub co najmniej niewłaściwą realizacją funkcji kontrolnej sądu,

16 2) naruszenie art. 106 § 2, § 3, § 5, art. 113 § 1 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 §1 O.p., czego skutkiem było niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym,

17 3) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez naruszenie obowiązku przedstawienia stanu sprawy (brak właściwego odniesienia się do twierdzeń i zarzutów skarżącego, a więc pełnego i wyczerpującego przedstawienia sprawy),

18 4) naruszenie art. 151 P.p.s.a. przez błędne rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej – tj. oddalenie skargi.

19 Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 116 § 1 oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

20 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu Spółka z o.o. A. zachowywała płynność finansową i terminowo regulowała swoje należności wobec wierzycieli. Spółka posiadała znaczny majątek oraz zawarte kontrakty, gwarantujące wpływy w przyszłości. Okoliczności uzasadniające postawienie spółki w stan upadłości wystąpiły już po odwołaniu skarżącego z funkcji członka zarządu. Nie wyjaśniając w sposób nie budzący wątpliwości momentu wystąpienia okoliczności uzasadniających złożenie wniosku o upadłość, organy podatkowe naruszyły obowiązujące normy postępowania dowodowego, co Wojewódzki Sąd Administracyjny z naruszeniem prawa zaakceptował. O wadliwości przeprowadzonej przez ten Sąd kontroli działania administracji publicznej świadczy także niedostrzeżenie błędnej wykładni, a w konsekwencji wadliwego zastosowania przez organy podatkowe art. 116 § 1 lit. b) O.p.

21 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 Z uwagi na fakt, że w skardze kasacyjnej zgłoszono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy dokonać kontroli zaskarżonego wyroku pod kątem wskazanych przez kasatora naruszeń przepisów proceduralnych.

24 Autor skargi kasacyjnej argumentuje, że organy podatkowe ustaliły w sposób wadliwy stan faktyczny sprawy, co nie zostało następnie dostrzeżone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jednakże zakres koniecznych w sprawie ustaleń faktycznych wyznacza hipoteza normy prawa materialnego, będącej podstawą orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej (por. art. 116 O.p.). Ustalając podstawę faktyczną rozstrzygnięcia organy podatkowe zobowiązane są zatem przede wszystkim, w zakresie wyznaczonym art. 116 O.p., do ustalenia kręgu osób pełniących w chwili powstania zaległości podatkowej funkcję członka zarządu spółki oraz ustalenia, czy osoby te wykazały zaistnienie okoliczności zwalniających z odpowiedzialności. Orzecznictwo sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje, że ciężar udowodnienia okoliczności zwalniających z odpowiedzialności spoczywa na samym członku zarządu (por. następując wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 grudnia 2009 r., I FSK 1511/08, z dnia 28 lipca 2009 r., I FSK 759/08, z 7 dnia lipca 2009 r., II FSK 371 i 372/08, z dnia 12 czerwca 2008 r., I FSK 1081/07). Organ podatkowy nie prowadzi w tym zakresie samoistnego postępowania dowodowego, a jedynie ustala, czy członek zarządu wykazał zaistnienie którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych. Innymi słowy, organ podatkowy nie jest zobligowany do ustaleń faktycznych w zakresie przesłanek negatywnych, a jego rola ogranicza się wyłącznie do weryfikacji prawdziwości okoliczności podnoszonych przez osobę trzecią, odpowiedzialną za zaległości podatkowe spółki.

25 W wyroku z 15 grudnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1511/08) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie pozostaje to także w sprzeczności z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasady i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie, poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, na co wskazano wcześniej, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą.

26 Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy uznać należy, że orzekając o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z o.o. A. organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, a organy podatkowe ustaliły, że skarżący pełnił w czasie powstania zaległości podatkowych spółki funkcję członka jej zarządu. Ustaliły także, że skarżący nie wykazał zaistnienia którejkolwiek z przesłanek zwalniających go z odpowiedzialności. Dokonana w postępowaniu sądowoadministracyjnym kontrola postępowania organów podatkowych była zatem prawidłowa, a podjęte na podstawie wyczerpującej analizy sprawy rozstrzygnięcie odpowiadało prawu. Również uzasadnienie zaskarżonego wyroku uznać należy za spełniające kryteria wyznaczone przepisem art. 141 § 4 P.p.s.a., zawiera bowiem zarówno przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, jak i podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wskazane wyżej okoliczności przemawiają za nieuwzględnieniem zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne - tj. art. 106 § 2, § 3, § 5, art. 113 § 1 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a., a także art. 141 § 4 P.p.s.a.

27 Na marginesie można przy tym zauważyć, że oczywiście wadliwe jest wiązanie zarzutów odnoszących się do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych z naruszeniem przez sąd administracyjny przepisów art. 106 § 2, § 3 i § 5 P.p.s.a., dotyczących – odpowiednio – kolejności zabierania głosu w trakcie rozprawy przed sądem administracyjnym (§ 2), przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów (§ 3) oraz odpowiedniego stosowania do postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym przepisów Kodeksu postępowania cywilnego. Należy wyjaśnić, że możliwość przeprowadzenia przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego nie ma na celu określenia czy uzupełnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a jedynie usunięcie wątpliwości niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy (a więc wątpliwości odnoszących się do zgodności zaskarżonego aktu z prawem, a nie wątpliwości związanych z ustaleniem stanu faktycznego). Zupełnie chybione jest wiązanie zarzutu błędnych ustaleń faktycznych z zarzutem naruszenia art. 113 § 1 P.p.s.a. Ponieważ przepis ten stanowi, że przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, brak związku tego przepisu, dotyczącego sądu administracyjnego, który podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego nie określa, a jedynie sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, z kwestionowaniem ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy podatkowe, jest oczywisty.

28 Nieuzasadnionym okazał się także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. Art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. określa kognicję sądów administracyjnych. Przepis ten należy do przepisów ustrojowych (kompetencyjnych), a nie do przepisów postępowania, określa funkcje pełnione przez sądy administracyjne i tym samym nie może być odnoszony do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Niezależnie od tego sam fakt rozstrzygnięcia skargi niezgodnie z oczekiwaniami skarżącego nie oznacza, że sąd administracyjny nie dokonał kontroli działalności administracji publicznej, lub też, że kontrolę tę przeprowadził według innych kryteriów, niż zgodność z prawem. Sąd nie naruszył także art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a, które to przepisy określają zakres postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd mógłby naruszyć ten przepis gdyby wykroczył poza wyznaczoną nim właściwość rzeczową bądź gdyby odmówił merytorycznego rozpoznania sprawy należącej do jego właściwości. Sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiła.

29 Przystępując do analizy zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazać należy, że instytucja przewidziana w art. 116 O.p. ma na celu umożliwienie dochodzenia należności publicznoprawnych ciążących na spółkach kapitałowych, w sytuacji, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Konstruując zasady tego szczególnego przypadku odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe, ustawodawca oparł się na kryteriach pragmatycznych, które mają zapewnić efektywną realizację powyższego celu. Obciążenie odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki powiązane jest z unormowanymi prawnie zasadami funkcjonowania spółek kapitałowych oraz wynikającymi z przepisów prawa obowiązkami osób, które tymi spółkami kierują. Jednym z nich jest ciążący na członkach zarządu spółki obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji niewypłacalności spółki. Wypełnienie przez członka zarządu powyższego obowiązku stanowi przesłankę zwolnienia się z odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Nawiązując do wcześniejszych wywodów odnośnie ciężaru dowodu, powtórzyć należy, że to na członku zarządu ciąży obowiązek udowodnienia, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości zarządzanej przez niego spółki.

30 Kryterium oceny, czy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, zawarte jest w przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego, w rozdziale dotyczącym podstaw ogłoszenia upadłości. Art. 10 tego Prawa stanowi, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei zgodnie z art. 11 tego Prawa dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego odnosi się do dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną. Podmiot taki uważa się za niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stan niewypłacalności, będący podstawą ogłoszenia upadłości, powstaje z mocy samego prawa. Wystąpienie podstawy ogłoszenia upadłości konkretyzuje obowiązek dłużnika do zgłoszenia we właściwym sądzie wniosku o upadłość (art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Kluczowy w niniejszej sprawie art. 21 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego stanowi, że jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Słusznie zatem uznały organy podatkowe, co słusznie z kolei zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny, że samo nie wykonywanie przez spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec Skarbu Państwa obligowało członka jej zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Niedopełnienie tego obowiązku przez skarżącego wykluczało uwolnienie się przez niego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 O.p.

31 Bez znaczenia dla kwestii przypisania odpowiedzialności z art. 116 O.p. jest powoływana przez skarżącego okoliczność sporu prowadzonego z organami podatkowymi co do zaniechania wpłat należnych kwot podatku wobec oczekiwania na zwrot kwot wcześniej wpłaconych i zarachowania ich na poczet należności bieżących. Słusznie bowiem wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny, że prawo do otrzymania przez prowadzącego zakład pracy chronionej zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług nie jest równoznaczne ze zwolnieniem od tego podatku, ponieważ ewentualny zwrot podatku uzależniony jest, między innymi, od jego wcześniejszego zapłacenia. Jeżeli zobowiązanie publicznoprawne nie zostało przez spółkę zapłacone w terminie, bez względu na przyczyny tego stanu, z upływem terminu płatności stało się ono wymagalne i przekształcało się w zaległość podatkową. Z kolei odstąpienie przez spółkę od wykonania wymagalnej pieniężnej należności publicznoprawnej skutkowało, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego, powstaniem stanu niewypłacalności spółki, co obligowało członków jej zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dlatego też prowadzenie sporu z organami podatkowymi nie może przesądzać o tym, że spełniona została przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., to jest, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez winy skarżącego.

32 W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrując się w postępowaniu organów podatkowych, orzekających o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe "A." Sp. z o.o., naruszenia art. 116 O.p., zarówno w zakresie pozytywnych, jak i negatywnych przesłanek odpowiedzialności, nie naruszył przepisów postępowania, ani nie naruszył prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. Ponieważ żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a.

33 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.