Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2006 r., II FSK 24/06

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2006 r., II FSK 24/06

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Zofia Przegalińska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Mirosławy i Wiesława S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 550/05 w sprawie ze skargi Mirosławy i Wiesława S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K> z dnia 18 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Mirosławy i Wiesława S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.400 /dwa tysiące czterysta/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2005 r., I SA/Gl 550/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Mirosławy i Wiesława S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 stycznia 2005 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.

3 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z dnia 11 marca 2003 r., (...) Izba Skarbowa w K., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia z dnia 29 listopada 2002 r., (...), określającą Wiesławowi i Mirosławie S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok oraz wysokość zaległości podatkowej, w tym podatku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko dotyczące bezzasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty, stanowiącej rezerwę na pokrycie wierzytelności powstałej ze sprzedaży wózków widłowych, gdyż nieściągalność wierzytelności nie została uprawdopodobniona - czego wymagają przesłanki określone przepisem art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm., dalej: u.p.d.o.f./. Ponadto za zasadne uznano zakwestionowanie odliczenia z tytułu ulgi inwestycyjnej.

4 Wobec wniesienia przez podatnika skargi na decyzję organu odwoławczego, w dniu 7 czerwca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uchylił decyzję Izby Skarbowej dnia 11 marca 2003 r., (...). W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty skargi dotyczące prawa podatników do ulgi inwestycyjnej. W pozostałym zakresie nie podzielono zarzutów strony skarżącej. Wyjaśniono bowiem, iż zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. /w brzmieniu obowiązującym w 1997 r./ nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw na pokrycie takich wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się z poglądem przyjętym przez organ odwoławczy, że "nieściągalność musi być uprawdopodobniona na dzień tworzenia rezerwy, aby mogła być ona uznana za koszt uzyskania przychodu" oraz że "podatnik musi przed utworzeniem rezerwy dokonać takich czynności, które w sposób nie budzący wątpliwości uzasadniają prawo podatnika do utworzenia rezerwy". Natomiast w dniu utworzenia rezerwy strony nie dysponowały danymi pozwalającymi - w sposób uzasadniony - na ustalenie ówczesnej sytuacji majątkowej kontrahenta i jego zdolności do realizacji należności.

5 Zaskarżoną decyzją z dnia 18 stycznia 2005 r. (...) Dyrektor Izby Skarbowej w K. po ponownym rozpatrzeniu odwołania M. i W. S., uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 29 listopada 2002 r. i określił wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., zaległość z tego tytułu oraz odsetki za zwłokę od powyższej zaległości. W uzasadnieniu decyzji dyrektor izby skarbowej przede wszystkim podzielił opinię organu odwoławczego, że okoliczności zaistniałe do dnia 29 grudnia 1997 r., tj. do czasu utworzenia rezerwy, nie były równoznaczne z uprawdopodobnieniem, o którym mowa w przepisie art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. W dniu utworzenia rezerwy strony nie dysponowały dowodami pozwalającymi na ustalenie sytuacji majątkowej kontrahenta i jego zdolności do realizacji należności. Nieobecność dłużnika i opóźnienie spłaty należności, jak wywodził dalej organ odwoławczy, nie stanowiły uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, a likwidacja oddziału "firmy" nie oznaczała zaprzestania działalności gospodarczej. Organ odwoławczy ponownie wyraził pogląd, że decyzja o utworzeniu rezerwy w grudniu 1997 r. była przedwczesna, a w tej sytuacji czynienie ustaleń odnośnie stanu wiedzy na temat ściągalności wierzytelności podatników w 1998 r. było zbędne.

6 W zakresie problematyki związanej z możliwością utraty prawa do ulgi inwestycyjnej, w sytuacji nieuregulowania w terminie zaległości podatkowej w całości uznano prawo podatników do ulgi inwestycyjnej.

7 W skardze na powyższą decyzję wniesiono o uchylenie decyzji jako naruszającej przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 oraz art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. Uzasadniając wskazano, że żaden z przepisów u.p.d.o.f. nie wskazuje, aby można było zaliczyć w koszty uzyskania przychodów nieściągalne wierzytelności tylko w danym roku podatkowym i tylko wyłącznie wówczas gdy uprawdopodobniono nieściągalną wierzytelność w dacie najpóźniej dnia 31 grudnia /w przypadku, gdy rok podatkowy podatnika jest równocześnie rokiem kalendarzowym/. Dodatkowo pełnomocnik podatników podniósł, że zaległość podatkowa w całości została przez skarżących uiszczona.

8 W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

9 Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./ ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Stwierdzono zatem, że słuszność poglądów dyrektora izby skarbowej potwierdził wojewódzki sąd administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2004 r., w którym przyjęto, że okoliczności zaistniałe do dnia 29 grudnia 1997 r., tj. do czasu utworzenia rezerwy, nie były równoznaczne z uprawdopodobnieniem, o którym mowa w przepisie art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f., bowiem w dniu utworzenia rezerwy strony nie dysponowały dowodami pozwalającymi na ustalenie zdolności kontrahenta do wywiązania się z zapłaty przysługującej podatnikom należności. Nieobecność dłużnika i opóźnienie spłaty należności, nie stanowiły /do dnia 29 grudnia 1997 r./ uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, a likwidacja oddziału "firmy" nie oznaczała zaprzestania działalności gospodarczej. Wojewódzki sąd administracyjny jednoznacznie przychylił się do poglądu organu odwoławczego, iż decyzja o utworzeniu rezerwy w grudniu 1997 r. była przedwczesna. Skoro więc wojewódzki sąd administracyjny wskazał, a zarazem zaaprobował wykładnię, która jest właściwa dla rozstrzygnięcia sprawy - to wykładnia taka wiąże w dalszym toku postępowania. Orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zostało poddane kontroli w trybie skargi kasacyjnej. W takiej sytuacji w niniejszej sprawie wiążąca stała się wykładnia przyjęta przez wojewódzki sąd administracyjny w jego orzeczeniu - wykładnią tą jest związany jest też wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy, a także organy podatkowe w razie uchylenia ich decyzji. Zatem powtórnie prezentowane wywody strony skarżącej w przedmiocie zasadności zaliczenia rezerwy na pokrycie należności z tytułu sprzedaży wózków widłowych w poczet kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 1997 - nie mogą być po raz kolejny oceniane. Równocześnie pokreślono, że wbrew twierdzeniu strony skarżącej kontrolowane rozstrzygnięcie pozostaje w zgodzie z przepisami prawa. Słusznie bowiem organy podatkowe uznały, że nieściągalność musi być uprawdopodobniona na dzień tworzenia rezerwy, aby mogła być ona uznana za koszt uzyskania przychodu, a podatnik musi przed utworzeniem rezerwy dokonać takich czynności, które w sposób nie budzący wątpliwości uzasadniają prawo podatnika do utworzenia rezerwy. Wynika to bowiem z treści art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f.

10 W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 oraz art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. wyrażające się w uznaniu, że skarżący nie mieli prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu w 1997 r. nieściągalnej wierzytelności, podczas gdy żaden z przepisów cytowanej ustawy nie wskazuje, że zaliczyć w koszty uzyskania przychodów nieściągalne wierzytelności można w danym roku podatkowym tylko i wyłącznie wówczas gdy uprawdopodobniono, nieściągalną wierzytelność w dacie najpóźniej 31 grudnia w przypadku gdy rok podatkowy podatnika jest jednocześnie rokiem kalendarzowym. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.

11 Uzasadniając postawione zarzuty wskazano, że w dniach 8 i 15 grudnia 1997 skarżący prowadzący działalność gospodarczą dokonali sprzedaży dwóch wózków widłowych na rzecz Krzysztofa R. prowadzącego działalność jako "I.". Kontrahent nie uiścił należności, a nadto w dniu 23 i 24 grudnia 1997 r. w nocy dokonał faktycznej likwidacji działalności poprzez wywiezienie w nieznane miejsce wszystkich znajdujących się w firmie przedmiotów. Jeśli zatem ktoś tuż przed Świętami Bożego Narodzenia wywozi wszystkie towary z firmy to prawdopodobnym jest, że czyni to w celu uniemożliwienia uzyskania należności przez wierzycieli. Nadto od tego czasu nie było możliwości jakiegokolwiek kontaktu z dłużnikiem, nie można było ustalić ani jego siedziby, ani też jego miejsca zamieszkania. Skarżący utworzyli wobec tego 29 grudnia 1997 r. rezerwę. Dlatego też powołując się na treść art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. wskazano, że skoro na przełomie roku 1997/98 wszczęte zostało postępowanie karne przeciwko kontrahentowi podatników, jego poszukiwania listem gończym to na pewno skarżący mieli prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów równowartości wózków widłowych jako, że wierzytelność ta z całą pewnością była nieściągalna co zresztą nastąpiło w efekcie późniejszego tymczasowego aresztowania K. R. i skazanie go. Żaden przepis ustawy nie wskazuje, iż uprawdopodobnienie nieściągalności musi w całości nastąpić w danym roku podatkowym.

12 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

14 Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługiwała.

15 Przede wszystkim skarga kasacyjna oparta jest wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego, art. 23 ust. 1 pkt 21 i art. 3 u.p.d.o.f., podczas gdy z jej uzasadnienia, a nawet treści samego zarzutu wynika, że kwestionuje ona w istocie ustalenia faktyczne.

16 Z ustalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że kwestionowanie ustaleń faktycznych zarzutem naruszenia prawa materialnego jest niedopuszczalne i nie może przynieść zamierzonego celu /por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 69 czy wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r. FSK 569/04 - nie publ./.

17 Ponadto autor skargi kasacyjnej zupełnie pominął, zasadniczą dla sprawy okoliczność, że zaskarżony do NSA wyrok został wydany po ponownym rozstrzygnięciu sprawy przez organy podatkowe. Jakkolwiek sąd pierwszej instancji nie powołał się wprost na art. 153 p.p.s.a. to w motywach wyroku stwierdził, że skoro wojewódzki sąd administracyjny wskazał, a zarazem zaaprobował wykładnię, która jest właściwa dla rozstrzygnięcia sprawy - to wykładnia taka wiąże w dalszym toku postępowanie. Sąd ten zwrócił uwagę, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004 r., w którym przyjęto, że okoliczności zaistniałe do dnia 29 grudnia 1997 r., tj. do czasu utworzenia rezerwy, nie były równoznaczne z uprawdopodobnieniem, o którym mowa w art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f., nie został poddany kontroli w trybie skargi kasacyjnej. W związku z tym wykładnia zawarta w tym wyroku stała się wiążąca zarówno dla organów podatkowych, jak i orzekającego w sprawie sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny powyższą wypowiedź sądu pierwszej instancji w pełni podziela, podobnie jak przywołane przez ten sąd orzeczenie Sądu Najwyższego.

18 Skarga kasacyjna w najmniejszym stopniu orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zakwestionowała i w związku z tym na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.

19 O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209, 204 pkt 1, 205 par. 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z ....... rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.