Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2019 r., II FSK 2386/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2019 r., II FSK 2386/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1540/16 w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 7 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz J. S.A. z siedzibą w J. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1540/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone przez J. S.A. z siedzibą w J. postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 7 października 2016 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r.

3 Wyrok ten, jak i inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

4 Od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło skargę kasacyjną zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) w powiązaniu z art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy podatkowe przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej gdy tymczasem sytuacja taka nie wystąpiła i brak było podstaw do oprocentowania nadpłaty.

5 Mając powyższe na uwadze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach względnie o oddalenie skargi na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6 W odpowiedzi na skargę kasacyjną, spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

8 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.

9 Za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 122 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., polegającym na przyjęciu, że organy podatkowe przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, podczas gdy, zdaniem SKO, sytuacja taka nie wystąpiła i brak było podstaw do oprocentowania nadpłaty.

10 W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nadpłata podlegała zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zasady oprocentowania nadpłat określał art. 78 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 3 pkt 1 i 2 tego artykułu, oprocentowanie przysługiwało w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a–d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 — od dnia powstania nadpłaty (pkt 1); w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a–d — od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie (pkt 2).

11 Przyczyną powstania nadpłaty było wydanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzji z 2 października 2014 r., którą Kolegium uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy O. z 19 grudnia 2007 r. określającą spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2005 r., przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Ostatecznie Wójt Gminy O. po ponownym rozpatrzeniu sprawy określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego i w dniu 28 kwietnia 2016 r. wydał decyzję, a następnie postanowieniem z 16 maja 2016 r., zaliczył z urzędu powstałą nadpłatę na poczet bieżących rat podatku od nieruchomości.

12 Skoro w niniejszej sprawie nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (i zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji. Różnica między regulacją zawartą w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej a regulacją z art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej polega na tym, że w przypadku, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego i która została wykonana przez podatnika, ale również jeżeli nie zwrócił nadpłaty w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji (pkt 2), a nie od dnia powstania nadpłaty (pkt 1). W świetle art. 78 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, co do zasady, oprocentowanie związane jest z zakwestionowaniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Artykuł 78 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej decyzji. Tym samym, przez "przyczynienie się", o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (vide wyrok NSA z 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 486/17).

13 W świetle art. 78 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, co do zasady, oprocentowanie związane jest z zakwestionowaniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Artykuł 78 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc — innymi słowy — z wadą tkwiącą w samej decyzji. Tym samym przez "przyczynienie się", o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. Jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenie takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty (por. wyrok NSA z 4 lipca 2017 r., II FSK 486/17, wyrok NSA z 8 stycznia 2019 r., II FSK 3621/16).

14 Rację ma Sąd pierwszej instancji, wskazując, że uchylenie decyzji z przyczyn naruszenia, czy to przepisów prawa procesowego, czy materialnego świadczy, że to ten organ przyczynił się do uchylenia decyzji, a skoro tak, to do oprocentowania nadpłaty stosuje się art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej a nie art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Oczywiście nie zawsze samo uchylenie decyzji podatkowej przesądza o uznaniu, że organ podatkowy przyczynił się do powstania nadpłaty. Przykładowo, gdy decyzja oparta na obowiązującym w dacie jej wydania przepisie ustawy podatkowej zostanie uchylona przez sąd na skutek podważenia przez Trybunał Konstytucyjny domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją RP, nie można uznać przyczynienia się organu do powstania nadpłaty wynikającej z tej decyzji. Podobnie w sytuacji, gdy po wydaniu decyzji na jaw wyjdą nowe okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy, o których istnieniu organ nie miał i nie mógł mieć wiedzy. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego także jest okolicznością obiektywną wykluczającą przyczynienie się organu. Poza tego rodzaju wyjątkowymi przypadkami błędy w zakresie wykładni prawa, czy też jego stosowania, muszą obciążać organ podatkowy. Nie sposób bowiem przyjąć, by to podatnik był obarczony ryzykiem naruszenia prawa przez organy podatkowe, w sytuacji gdy — zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej — regułą jest naliczanie oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania.

15 Sąd pierwszej instancji słusznie zatem zauważył, że organ przyczynił się do uchylenia decyzji wymiarowej bowiem zarówno wyrok Trybunału Konstytucyjnego jak i oparte o niego orzecznictwo sądów administracyjnych funkcjonowało od 2011 r. zatem organ prowadząc postępowanie mógł od początku nakierować postępowanie na osiągniecie celu z uwzględnieniem poglądów w nich zawartych. Sąd zatem właściwie uznał, że organy podatkowe przyczyniły się do powstania nadpłaty oraz, że powinny ponieść konsekwencje tego faktu.

16 W niniejszej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie występują obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności pozwalające na ocenę, że nie przyczyniły się one do powstania nadpłaty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędy w zakresie wykładni prawa muszą obciążać organ podatkowy. Podkreślenia wymaga, że oprocentowanie nadpłaty ma niwelować negatywne skutki związane z niemożnością dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaty wpłaconą na skutek działania organów podatkowych. Oprocentowanie takie pełni więc funkcję odszkodowawczą, tj. naprawienia szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Przyczynienie się lub też całkowitą odpowiedzialność organu za powstanie nadpłaty należy stwierdzić w każdym przypadku takiej wadliwości decyzji wymiarowej, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Uchylenie takiej decyzji w toku postępowania instancyjnego oznacza bowiem, że uregulowanie podatku wynikającego z zobowiązania podatkowego określonego w tej decyzji w błędnej wysokości doprowadziło do powstania nadpłaty. Wyraźnie należy więc podkreślić, że nadpłata w niniejszej sprawie powstała z uwagi na wskazane wyżej przyczyny naruszenia prawa przez organ pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji właściwie uznał, że organ wydając błędne decyzje wymiarowe nie tylko przyczynił się, lecz wręcz spowodował konieczność ich uchylenia, a w konsekwencji powstania nadpłaty.

17 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że organ podatkowy przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia pewien pogląd prawny wyrażony w orzecznictwie, nie może stanowić usprawiedliwienia dla przyczynienia się tego organu do powstania nadpłaty, skoro pogląd ten został zakwestionowany w wyroku wydanym w wyniku kontroli zgodności z prawem tegoż rozstrzygnięcia.

18 Pogląd dotyczący braku możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnego wyrobiska górniczego został wyrażony już w dniu 2 lipca 2001 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny, który podjął uchwalę, FPS 2/01, zgodnie z którą podziemne wyrobisko górnicze nie podlega podatkowi od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w jej treści podkreślił wyraźnie, że: "Skoro podziemne wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym, a każda budowla stanowi obiekt budowlany, to dochodzi się do wniosku, iż podziemne wyrobisko górnicze nie jest budowlą, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości".

19 W konsekwencji uznanie, że podatnik, który dokonuje zapłaty podatku w wysokości wynikającej z decyzji uznanej następnie za wadliwą i wyeliminowaną z obrotu prawnego, miałby dodatkowo ponieść negatywne konsekwencje zastosowania się do decyzji organu w postaci utraty prawa do oprocentowania nadpłaty, narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP.

20 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.

21 O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.