Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2020 r., II FSK 2377/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2020 r., II FSK 2377/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 263/18 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 11 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Gl 263/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. S. (dalej: skarżący, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 15 grudnia 2017 r., wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.).

3 2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), który wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie prawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

4 Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.:

5 I. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 §1 i §2 pkt 1 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu lakonicznego uzasadnienia wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności organów podatkowych i wydanych przez te organy decyzji podatkowych, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia stronie ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia ją możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia; II. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 3 §1 i §2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z następującymi przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.): a) art. 191 i art. 122 o.p. poprzez błędnie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny, iż, między innymi :

6 - wystawione w 2011 r. przez S. sp. z o.o. faktury na rzecz skarżącego nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych przez podmiot w nich wymieniony, jako wystawca faktur i zarazem wykonawca usług budowlanych na rzecz strony skarżącej,

7 - spółka S. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie robót budowlanych i faktury wystawiane przez tę spółkę były fikcyjne,

8 - spółka S. nie potrafi wskazać, że faktycznie wykonała usługi budowlane, ani też nie potrafi wskazać wykonawców, którymi się posłużyła przy ich wykonaniu,

9 - żaden ze świadków nie jest w stanie podać jakichkolwiek szczegółów dotyczących wykonywanych przez spółkę S. prac,

10 b) art. 122, art. 187 §1 i art. 188 o.p. poprzez akceptację niepodjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, których przedmiotem są okoliczności przeciwne do ustalonych przez organ, a mające istotne znaczenie dla sprawy;

11 III. naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn.zm.; dalej : u.p.d.o.f.) poprzez odmowę skarżącemu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych na usługi budowlane udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę S. sp. z o.o. z siedzibą w W.;

12 IV. naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi podatnika, podczas gdy z uwagi na wady prawne, jakimi są obarczone rozstrzygnięcia zarówno organu podatkowego II jak i I instancji, skarga ta powinna zostać uwzględniona w całości, a decyzje podatkowe w całości uchylone, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby Sąd dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych, wydałby wyrok uchylający zaskarżoną decyzję, nie zaś wyrok oddalający skargę.

13 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

14 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

15 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Wbrew zawartym w skardze kasacyjnej zarzutom, zaskarżony wyrok nie narusza prawa. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że spór w sprawie dotyczy stwierdzenia, czy w świetle wskazanego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa materialnego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia przychodu osiągniętego w 2011 r. o koszty wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę S. sp. z o.o.

16 4.2. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 §1 i §2 pkt 1 p.p.s.a. Nie sposób twierdzić, jak czyni to autor skargi kasacyjnej, że uzasadnienie wyroku jest lakoniczne (uzasadnienie sporządzono na 28 stronach) i nie pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji zawiera szczegółowy opis ustaleń organów podatkowych oraz ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił podstawę do stwierdzenia, że prawidłowo został zakwestionowany przez organy podatkowe rzeczywisty charakter świadczonych usług remontowo-budowlanych w ramach podwykonawstwa przy inwestycji budowlanej realizowanej na Politechnice [...] oraz przy remoncie Gminnego Ośrodka Zdrowia w D. [...] i przy robotach remontowych Zespołu Szkół Technicznych im. [...] w C. przez S. sp. z o.o. z siedzibą w W.

17 Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż sporne faktury zostały zakwestionowane na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. O trafności dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego świadczy także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1612/17. Wyrokiem tym oddalono skargę kasacyjną podatnika od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2017 r., III SA/Gl 290/17 wydanego w przedmiocie podatku od towarów i usług.

18 Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jaki stan faktyczny był podstawą wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten przedstawił i ocenił zarzuty skargi. Wskazał stanowiska stron, wyjaśnił motywy swego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie spełnia więc wszystkie wymogi określone w tym przepisie. To, że skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji odnośnie do prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie rzetelności zakwestionowanych faktur, czy też stwierdzenia przez Sąd braku naruszenia przez organ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą jedynie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanych w sprawie ustaleń, czy też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uzasadnienie tego zarzutu zawarte w skardze kasacyjnej sprowadza się bowiem do polemiki z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie, co nie może jednak odnieść pozytywnego skutku. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika też w jaki sposób w tej sprawie miało dojść do naruszenia 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. określającego kompetencje sądów administracyjnych.

19 4.3. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, w sprawie tej prawidłowo przyjęto, że spółka S. nie mogła wykonać żadnych prac budowlanych na rzecz skarżącego, ani nie wykonali ich jej rzekomi podwykonawcy. Spółka ta nie dysponowała żadnymi środkami technicznymi w tym zakresie, jak również nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać takie roboty. Sam zresztą przedstawiciel tej spółki stwierdził, że robót tych spółka ta nie wykonywała, a jedynie posługiwała się podwykonawcami. Nie potrafił jednak wskazać tych podwykonawców. Początkowo wskazywał, że korzystał ze sprzętu i pracowników spółki J., której był prezesem. Po zaprzeczeniu przez tych pracowników, by wykonywali te prace budowlane zmienił zeznania tym razem twierdząc, że był jedynie pośrednikiem innych firm. Nie potrafił jednak wskazać także i w tym przypadku o jakie firmy chodzi. Już te wskazane wyżej okoliczności dawały podstawę do uznania, że wystawca zakwestionowanych faktur robót w nich wykazanych nie wykonał. Nie budzi wątpliwości też ocena dokonana w tej sprawie, że spółka S. faktycznie działalności gospodarczej nie prowadziła i została stworzona jedynie do wystawiania faktur kosztowych. Słusznie wskazano przy tym na takie np. okoliczności jak fakt jej założenia po koniec 2010 r. i osiągnięcie w następnym już roku obrotów wielomilionowych, po czym zbycie jej wszystkich udziałów w krótkim czasie innej osobie, na fakt podobnego schematu działania także innych 10 firm założonych przez tę samą osobę. Ocena ta oparta została na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, jest przy tym logiczna i przekonywająca i mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p. W skardze kasacyjnej poza ogólnikową polemiką oceny tej w żaden sposób nie podważono. Nie wskazuje się bowiem jakimi faktycznie podwykonawcami miała posługiwać się spółka S. przy wykonywaniu tych robót, jakie znaczenie ma to, że J. B. mógł być na budowie w 2011 r. skoro nie podważa się w skardze kasacyjnej jego twierdzeń, że w tym czasie robót na tej budowie nie wykonywał. Trudno zgodzić się ze skarżącym, by na rzeczywiste wykonanie przez S. usług wskazywała większość świadków. Byli to bowiem jedynie pracownicy skarżącego, wystawca faktur, członek Konsorcjum i sam skarżący, a więc osoby, które miały interes w takim przedstawieniu tych okoliczności. Żadna jednak z tych osób nie potrafiła wskazać kto konkretnie roboty te wykonywał z ramienia S.. Trudno bowiem za wiarygodne i potwierdzające wykonanie tych usług przez spółkę uznać samo wskazywanie jedynie trzech imion jej rzekomych pracowników w sytuacji, gdy miały być to stałe brygady, a przy tym sam wystawca faktur nie potrafił wskazać choćby jednego nazwiska osoby, czy nazwy firmy, która miała roboty te faktycznie wykonywać, zmieniając swoje twierdzenia każdorazowo, gdy wcześniej wskazywane przez niego okoliczności w toku postępowania okazywały się nieprawdziwe. Sprzeczne z doświadczeniem życiowym są sugestie autora skargi kasacyjnej, że prezes zarządu S. ze względu na brak dostępu do dokumentacji spółki mógł nie pamiętać żadnego rzekomego podwykonawcy spółki. Nie budzi też wątpliwości ocena dokonana w tej sprawie odnośnie do braku dobrej wiary skarżącego. Skoro jak wynika z twierdzeń skarżącego w większości sam nadzorował wykonywane prace, to musiał mieć wiedzę kto faktycznie roboty te wykonywał, tym bardziej, że jak to już wyżej wskazano były to stałe brygady.

20 4.4. Nie są też zasadne zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 122 art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. W sprawie tej bowiem zebrano wyczerpujący materiał dowodowy do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Organy przesłuchały też wszystkie osoby, które były wskazywane zarówno przez skarżącego jak i wystawcę zakwestionowanych faktur. Przesłuchały także przedstawicieli inwestorów. Zarzucając w skardze kasacyjnej nieuwzględnienie wniosków dowodowych jej autor nie podaje jakie wnioski dowodowe strony nie zostały uwzględnione przez organy. Tak ogólnikowo sformułowany zarzut naruszenia art. 188 O.p. nie poddaje się więc kontroli kasacyjnej.

21 Organy podatkowe w sposób kompletny zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy i dokonały jednoznacznych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. Strona skarżąca nie wykazała, by istotne dla sprawy okoliczności pozostały niewyjaśnione lub by zgromadzony materiał dowodowy budził wątpliwości wymagające przeprowadzenia kolejnych dowodów. Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że spółka S. nie potrafiła wykazać, że faktycznie wykonywała usługi budowlane oraz, że żaden ze świadków nie był w stanie podać jakichkolwiek szczegółów dotyczących wykonywanych przez tę spółkę prac. Powyższych okoliczności na swoją tezę dowodową skarżący nie dowiódł. Jak trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji - zeznania R. W. zmieniały się w zależności od przebiegu postępowania. Początkowo świadek ten dowodził, że prace były wykonywane przy wykorzystaniu sprzętu i pracowników spółki J., później, że prace były wykonywane przez jego podwykonawców, których danych nie był jednak w stanie podać, na końcu zaś, że uzyskiwał przychody z pośrednictwa pomiędzy zlecającym, a wykonawcami robót. Sąd słusznie też ocenił, że okolicznością wspólną, wyłaniającą się z porównania zeznań R. W. z zeznaniami m.in. D. D., D. S. , czy A. K. było to, że wszyscy świadkowie pamiętali jedynie imiona brygadzistów, natomiast żaden nie podał bliższych personaliów osób pracujących na budowach, które pozwoliłyby na sprawdzenie dowodzonych okoliczności. To zaś podważa wiarygodność twierdzeń o rzeczywistym wykonaniu spornych usług przez spółkę S., w sytuacji gdy to właśnie na podatniku spoczywa ciężar dowodowy wykazania, iż powiązane z poniesionym wydatkiem świadczenie zostało zrealizowane przez konkretny podmiot i miało to związek ze źródłem przychodów.

22 Z zebranego materiału dowodowego, w tym z zeznań świadków, nie wynikają żadne okoliczności faktyczne, które świadczyłyby o rzeczywistym uczestnictwie spółki S. w wykonaniu spornych prac. Współpracownicy skarżącego w sposób lakoniczny i ogólnikowy potwierdzili, że często rozmawiali z osobami ze spółki S., którzy potocznie nazywani byli "[...]", jednak nie podają żadnych personaliów tych osób, co w niniejszej sprawie jest typowe. Brak wskazania konkretnych okoliczności co do osób wykonujących zlecone prace (które organ mógłby zweryfikować w toku postępowania), uzasadnia uznanie, iż przedłożone oświadczenia nie wnoszą nic nowego do sprawy i nie stanowią dowodu potwierdzającego faktyczne wykonanie spornych w sprawie usług przez tego kontrahenta strony skarżącej.

23 W takiej sytuacji należy stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz 191 o.p. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zebrania i wyjaśnienia stanu faktycznego a następnie poddano zebrany materiał dowodowy wszechstronnej ocenie. Słusznie w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach konstatuje, że pełnomocnik skarżącego podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania nie podważył skutecznie stanu faktycznego. Uzasadnienie skargi stanowi jedynie swoistą polemikę, która ma na celu jedynie drobiazgowe wytknięcie ewentualnych drobnych nieścisłości, co nie ma wpływu na istotę sprawy, nie stanowi natomiast głębszego i całościowego odniesienia się do argumentów, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe, a następnie podlegały kontroli legalności przez Sąd. W świetle powyższego przepis art. 151 p.p.s.a. nie mógł zostać naruszony przez Sąd, ponieważ wydana decyzja odpowiadała przepisom prawa zarówno procesowego jak i materialnego.

24 4.5. Odnosząc się natomiast do naruszenia prawa materialnego należy podkreślić, że skoro sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, to wydatków nimi udokumentowanych nie można było uznać za koszty uzyskania przychodów. W aspekcie powyższego nie może zasługiwać na uwzględnienie argument w przedmiocie naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Tak jak przyjął NSA w wyroku dotyczącym podatku od towarów i usług, w którym stroną skarżącą był podatnik (I FSK 1612/17), nie jest rolą organów podatkowych ustalanie kto roboty te faktycznie wykonał. Dla oceny, czy podatnikowi przysługuje prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest to, czy roboty ujęte w fakturach wykonane zostały przez wystawcę faktur. Faktura powinna bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Organy podatkowe zasadnie uznały, że wydatki wynikające ze spornych faktur nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, jako niespełniające kryteriów z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f,, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale jest koniecznym wymogiem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. W orzecznictwie NSA jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. np. wyroki NSA: z 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; z 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; z 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i II FSK 1187/15). Z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. nie ma ponadto znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale jest koniecznym wymogiem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości.

25 4.6. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącego. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.