Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2013 r., II FSK 2373/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2013 r., II FSK 2373/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Po 81/11 w sprawie ze skargi "E." S.A. z siedzibą w P. (obecnie: E. sp. z o.o. z siedzibą w P.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 700 (słownie: siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy tok postępowania.

3 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone przez E. Spółka Akcyjna (obecnie: E. Sp. z o.o.) z siedzibą w P. (dalej: Spółka) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych i stwierdził, że decyzja ta nie podlega wykonaniu.

4 2. Decyzją z 7 maja 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilno prawnych od umowy sprzedaży nieruchomości położonej w P. przy ul. B. 8 na kwotę 1.685 zł z odsetkami.

5 W uzasadnieniu organ stwierdził, że Spółka nie wykazała w prowadzonym postępowaniu, aby nabyta nieruchomość była bezpośrednio związana z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej, tym samym nie przysługuje jej zwolnienie z podatku do czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2009 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2007, Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej: u.p.c.c.) gdyż zwolnienie to ma charakter podmiotowo - przedmiotowy i obejmuje nabycie nieruchomości, które są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w formie zakładu pracy chronionej.

6 3. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 20 października 2009 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

7 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 31 marca 2010 r., po rozpoznaniu skargi Spółki, uchylił zaskarżoną decyzję i wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ winien odnieść się do wniosków dowodowych strony i rozważyć wszelkie okoliczności w aspekcie kwestii istotnej, jaką był związek dokonanej czynności z prowadzeniem zakładu pracy chronionej.

8 5. Decyzją z 30 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 maja 2009 r.

9 W ocenie organu odwoławczego, na podstawie zebranych materiałów w toku postępowania nie można uznać, żeby istniał ścisły związek nabytej nieruchomości z zakładem pracy chronionej. Wynika z nich, że nieruchomość ta wykorzystywana jest, jako droga. Okoliczność, że na terenie nabytej nieruchomości zostaną w przyszłości zatrudnione osoby niepełnosprawne nie została poparta żadnymi dowodami, a wynika jedynie z zeznań złożonych przez prezesa Spółki. Z powyższych zeznań wynika również, iż mimo upływu trzech lat od nabycia nieruchomości, na nieruchomości tej nie zostały poczynione żadne inwestycje. W związku z powyższym organ uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia, aby istniał bezpośredni związek między nabyciem tej nieruchomości a funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej.

10 Skarga do Sądu pierwszej instancji.

11 6. Na powyższą decyzję Spółka złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucając naruszenie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. 1997, Nr 123, poz. 776) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. oraz art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997, Nr 137, poz. 926, dalej: Ordynacja podatkowa).

12 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

13 Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

14 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200, art. 152 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. 2012, poz. 270, dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

15 W uzasadnieniu wskazał, że w rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest to czy zakup nieruchomości położonej w P. przy ul. B. 8, pozostał w bezpośrednim związku z prowadzonym przez nią zakładem.

16 8. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w toku postępowania podatkowego, na co wskazał już Sąd w wyroku III SA/Po 951/09, skarżąca podnosiła, że konieczność zakupu nieruchomości położnej w P. przy ul. B. 8, oznaczonej numerem 15/1 wynikała z decyzji Prezydenta Miasta P. z 3 lutego 2005r., w której, m.in. wskazano, że w związku z zamiarem rozbudowy istniejącego zespołu produkcyjno – magazynowego z częścią biurową i socjalną, przeznaczoną na cele usług poligraficznych, zachodzi konieczność przyłączenia do działki nr [...], dostępnej od strony ul. F., części działek dostępnych od strony ul. B.. Spółka wskazywała, że zakupiona nieruchomość została wykorzystana dla realizacji procentowego zagospodarowania dla inwestycji polegającej na budowie hali produkcyjno - magazynowej na nieruchomości [...], Zakończenie budowy tej hali nastąpiło w roku 2009 r. Z wyjaśnień uzyskanych przez organ w toku postępowania wynikało, że w wybudowanej, z wykorzystaniem działki nr [...], hali są zatrudnione osoby niepełnosprawne. Na przedmiotowej nieruchomości została również zlokalizowana, wymagana przepisami i projektem, wewnętrzna droga przeciwpożarowa. Droga ta łączy hale produkcyjne – hale introligatorni z budynkami magazynowymi, w których przechowuje się materiały, półfabrykaty i gotowe produkty.

17 9. W ocenie Sądu pierwszej instancji, powyższe okoliczności winny być przedmiotem rozważań organu w kontekście oceny istnienia związku dokonanej czynności zakupu nieruchomości z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. Tymczasem, jak wynika z zaskarżonej decyzji i co słusznie zarzuca Spółka, organ w istocie poczynił rozważania i dokonał oceny istnienia bezpośredniego związku z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej nie przedmiotu czynności cywilnoprawnej, a tego, czy nabyta nieruchomość ma bezpośredni związek z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. Czyniąc nadto ustalenia nie na dzień dokonania czynności, a na chwilę obecną.

18 10. Zdaniem Sądu dokonane przez organ w zaskarżonej decyzji ustalenia, jak i ich ocena naruszają zarówno art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, jak i art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

19 Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu nakazał organowi ponowną analizę materiału dowodowego z uwzględnieniem zasad wykładni art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w zakresie możliwości wykazania bezpośredniego związku czynności z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej.

20 Skarga kasacyjna.

21 11. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

22 a) przepisów postępowania:

23 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi,

24 - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od właściwego (ustalonego przez organ podatkowy), w szczególności przyjęcie że organy podatkowe działające w sprawie nie wykazały braku bezpośredniego związku pomiędzy czynnością zakupu nieruchomości, a funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i wykonały wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu o sygn. akt III SA/Po 951/09 oraz wskazały brak bezpośredniego związku pomiędzy czynnością zakupu nieruchomości a funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej, a zatem prawidłowo uznały, że w tym stanie faktycznym przepis art. 31 ust.1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie znajduje zastosowania,

25 - art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez Sąd wyroku z pominięciem akt sprawy, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i błędnych wskazaniach co do dalszego sposobu prowadzenia sprawy, a polegało w szczególności na pominięciu przy wyrokowaniu faktu, że organy podatkowe orzekały w sprawie właściwie i w oparciu o kompletny materiał dowodowy oraz należycie wykazały brak bezpośredniego związku pomiędzy czynnością zakupu nieruchomości, a funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej,

26 - art. 170 p.p.s.a. poprzez naruszenie zakresu związania: organu, stron oraz sądu wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Po 951/09 poprzez zmianę wskazań odnośnie sposobu dokonywania ocen w sprawie;

27 b) przepisów prawa materialnego:

28 - art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych i w rezultacie niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu polegającym w szczególności na błędnym rozumieniu aspektu "bezpośredniości" w przypadku stosowania ulg podatkowych oraz, że w sprawie może zachodzić bezpośredni związek pomiędzy czynnością zakupu nieruchomości a funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej podczas gdy takiego bezpośredniego związku w tym stanie faktycznym nie ma.

29 Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

30 12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

31 Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

32 13. Skarga kasacyjna jest zasadna.

33 Uzasadnione są bowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego odwołujące się do wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku – art. 141 § 4 p.p.s.a.

34 Należy przypomnieć, że sprawa była dwukrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Po raz pierwszy wyrokiem z 31 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Po 951/09, Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. wskazując, że organ nie rozpoznał wniosków dowodowych strony skarżącej, mimo że wnioski te zmierzały do wykazania związku dokonanej czynności prawnej z prowadzonym zakładem pracy chronionej. Sąd wskazał, że wobec nie przeprowadzenia właściwego postępowania dowodowego przez organ, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie był w stanie ocenić, czy in concreto czynność prawna dokonana przez skarżącą spółkę faktycznie pozostawała w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej.

35 We wskazaniach, co do dalszego toku postępowania Sąd stwierdził, że organ winien odnieść się do wniosków dowodowych strony i rozważyć wszelkie okoliczności w aspekcie kwestii istotnej, jaką był związek dokonanej czynności z prowadzeniem zakładu pracy chronionej.

36 14. W myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

37 Z powyższej regulacji wynika, że zarówno organ administracji, jak i sąd administracyjny, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie, zarówno gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2013 r., sygn. akt II OSK 1865/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

38 W skardze kasacyjnej brak jest zarzutu wprost odnoszącego się do naruszenia art. 153 p.p.s.a. (powołano art. 170 p.p.s.a.), jednak poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wyraźnie wskazuje, na brak zarzucanej przez Sąd wadliwości w działaniu organów po uchyleniu decyzji oraz na zgodne z zaleceniami Sądu ustalenie stanu faktycznego sprawy.

39 15. Dokonując oceny postępowania organu po wyroku Sądu z 31 marca 2010r., sygn. akt III SA/Po 951/09 stwierdzić należy, że zalecenia w nim sformułowane zostały wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej w P. rozpoznał wszystkie wnioski dowodowe Spółki w aspekcie celu wskazywanego przez Spółkę, jaki miało być wykorzystanie nabytej nieruchomości na powiększenie zakładu, w którym zatrudnienie znajdą osoby niepełnosprawne. Dokonał oceny dowodów zebranych w sprawie i wydał stosowne rozstrzygnięcie.

40 Rolą Sądu pierwszej instancji ponownie kontrolującego zaskarżoną decyzję było zatem sprawdzenie czy i w jaki zakresie wykonano zalecenia Sądu zawarte w wyroku z 31 marca 2010 r. Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że organ zalecenia te wykonał, co powoduje, że brak jest podstaw do uznania, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niekompletny.

41 16. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że rzeczą organu będzie ponowna analiza materiału dowodowego z uwzględnieniem zasad wykładni art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w zakresie możliwości wykazania bezpośredniego związku czynności z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej.

42 Należy zauważyć, że organ po uzupełnieniu materiału dowodowego w zakresie zleconym przez Sąd dokonał takiej analizy i uznał, że nie istnieje ścisły związek nabytej nieruchomości z zakładem pracy chronionej.

43 Rolą Sądu było dokonanie oceny prawidłowości stanowiska zajętego przez organ, który swój pogląd sformułował w treści zaskarżonej decyzji.

44 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu poczynił własne rozważania oceniając związek nabytej nieruchomości z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej, uchylił się jednocześnie od rozstrzygnięcia sprawy.

45 Nie wskazał na jakiekolwiek wady w zakresie kompletności materiału dowodowego, choć sformułował zarzut naruszenia przez organ art. 187 Ordynacji podatkowej.

46 Naczelny Sąd Administracyjny oceniając sprawę w postępowaniu kasacyjnym stwierdził, że organ wywiązał się z zaleceń sformułowanych wyroku Sądu z 31 marca 2010r., sygn. akt III SA/Po 951/09. Skoro tak, to należało uznać sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, a ocenie podlegały jedynie wykładnia i zastosowanie przepisów prawa materialnego. Jeśli zdaniem Sądu pierwszej instancji w stanie faktycznym sprawy zastosowanie powinien znaleźć art. art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, to powinien to wyraźnie stwierdzić i przedstawić argumentację na poparcie tej tezy, a nie nakazywać organowi ponowne rozważanie sprawy. Stanowisko organu jest znane i wynika z treści wydanych w sprawie decyzji.

47 Z kolei, gdyby uznał stanowisko organu za prawidłowe powinien skargę oddalić.

48 Umożliwiłoby to jednocześnie stronom postępowania sądowoadministracyjnego prowadzenie sporu co do prawa i przyspieszyłoby jego prawomocne zakończenie.

49 17. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy wyrokowaniu faktu, że organy podatkowe orzekały w sprawie w oparciu o kompletny materiał dowodowy.

50 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przy ponownym rozpoznaniu sprawy rozstrzygnie sprawę merytorycznie, tzn. przesądzi czy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego ocena organów podatkowych o braku możliwości zastosowania art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, była prawidłowa, czy też przepis ten powinien znajdować zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

51 Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał rozpoznawanie tych zarzutów skargi kasacyjnej, które odnosiły się do oceny zebranych dowodów dokonanej przez organy podatkowe, a także do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, przez jego niewłaściwe zastosowanie.

52 18. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekła, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.