Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2013 r., II FSK 2369/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2013 r., II FSK 2369/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 263/11 w sprawie ze skargi R. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 263/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę R. N. na interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanych wynagrodzeń wypłaconych w związku z realizacją Zintegrowanego Programu Operacyjnego rozwoju regionalnego oraz Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa jest nieprawidłowe.

4 We wniosku skarżący podał stan faktyczny, zgodnie z którym od 2004 r. pracuje w Urzędzie Marszałkowskim Województwa L. w komórce organizacyjnej zajmującej się wdrażaniem środków unijnych. W latach 2004 – 2006 realizował IV Priorytet zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR) – "Pomoc Techniczna", który był finansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR). W jego ramach przygotowywał i realizował projekty zmierzające do zapewnienia wsparcia dla Instytucji Wdrażającej ZPORR w województwie lubelskim. W latach 2005 – 2006 płaca wnioskodawcy również była wypłacana i rozliczana (w 75%) w ramach wymienionych projektów Pomocy Technicznej ZPORR finansowanych ze środków EFRR.

5 Od roku 2007 do chwili obecnej w ramach pracy wykonywanej w Urzędzie Marszałkowskim Województwa L., wnioskodawca zajmuje się IX Osią – Pomoc Techniczna – Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2007 – 2013 (RPO WL). Program ten jest finansowany, tak jak niegdyś ZPORR, ze środków EFRR. Projekty, które wnioskodawca wdraża obecnie mają analogiczny charakter i cel jak projekty IV Priorytetu ZPORR – "Pomoc Techniczna". Z racji zaangażowania we wdrażanie RPO WL, jego wynagrodzenie było w ostatnich latach finansowane w 85% w ramach wymieninych projektów realizowanych ze środków EFRR.

6 Skarżący zadał następujące pytania:

7 1. Czy wynagrodzenie otrzymywane w związku z bezpośrednią realizacją projektów współfinansowanych ze środków unijnych za lata 2005 -2009 jest zwolnione z podatku dochodowego w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

8 2. Czy w związku z powyższym pracodawca ma obowiązek dokonania stosownych korekt deklaracji podatkowych PIT-11 za lata 2005 – 2009?

9 Zdaniem skarżącego, spełnił on obie przesłanki, które zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenie finansowane było ze środków bezzwrotnej pomocy w ramach ZPORR i RPO WL a więc spełniony był warunek a). Powierzone zadania wykonywał osobiście, czyli bezpośrednio realizował cele ww. programów finansowanych z bezzwrotnej pomocy, co z kolei jest zgodne z pkt b).

10 W wydanej interpretacji organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

11 Po wyczerpaniu przewidzianego przepisami prawa trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez błędne uznanie, że środki finansowe, z których zostało częściowo wypłacone jego wynagrodzenie w latach 2005 – 2009 nie pochodziły z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej oraz, że bezpośrednio nie realizował on celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

12 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

13 Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że spór dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Stwierdził, że dochody otrzymane przez podatnika muszą "pochodzić" od rządów państw obcych, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. Ziszczenie tej przesłanki jest w sprawie oczywiste, albowiem w przedstawionym stanie faktycznym środki finansowe na część wynagrodzenia mają swoje źródło w Europejskim Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR). Są zatem środkami pochodzącymi z UE, bo to UE finalnie ponosi ekonomiczny ciężar tego finansowania. Wspólnotowego pochodzenia środków finansujących część wynagrodzenia podatnika nie zmieniają unormowania prawne dotyczące przepływu tych środków pomocowych z UE.

14 Uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia Ministra Finansów w tej części wskazuje, że utożsamił on pojęcie "pochodzą" z pojęciem "są finansowane", co nie oznacza tego samego.

15 Sąd zauważył, że w art., 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. wskazano, że zwolnienie ma zastosowanie także wówczas, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, co oznacza, iż nie jest także niezbędne bezpośrednie otrzymanie tych środków przez podatnika. Jest charakterystyczne to, że przepis ten nie stawia warunku, aby bezzwrotna pomoc udzielana przez podmioty wskazane pod. lit. a) tego przepisu była przez nie wprost przekazana podatnikowi bezpośrednio realizującemu program finansowany z tej pomocy, lecz wystarcza, by pochodziła od podmiotów tam wymienionych. Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy.

16 Innymi słowy, przesłanka pochodzenia otrzymanego dochodu, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. pozostawia poza swoim zakresem "przejście" środków pochodzących z budżetu UE przez budżet państwa członkowskiego. Co do tej zatem przesłanki, stanowisko Ministra Finansów jest oczywiście błędne, a nadto pozostaje w opozycji do jednolitych poglądów wyrażanych w tej kwestii przez judykaturę.

17 Odnosząc się do kwestii adresata zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (lit. b), WSA stwierdził, że odnosi się ono do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

18 Zdaniem Sądu, treść tego przepisu (zdanie drugie) wyklucza możliwość zastosowania określonego w nim zwolnienia do dochodów osób fizycznych, którym podatnik realizujący program zlecił wykonanie określonych czynności w ramach realizowanego przedsięwzięcia, bez względu na to, czy miało to miejsce na podstawie umowy o pracę, czy też w oparciu o inną umowę cywilnoprawną (o dzieło, zlecenia).

19 Zdaniem Sądu pierwszej instancji, jeśli z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., wynika, że zwolnienie nie przysługuje tym podatnikom, którzy wykonują tylko określone czynności związane z realizowanym programem, zlecone im przez podatnika bezpośrednio realizującego cel, na który pomoc została przyznana, to niewątpliwie skarżącego, wykonującego takie określone czynności w ramach realizowanego przedsięwzięcia na podstawie umowy o pracę, w wyniku realizacji przez bezpośredniego beneficjenta wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji programów operacyjnych współfinansowanych ze środków UE, uznać należy nie za podmiot realizujący bezpośrednio cel, na który pomocy tej udzielono, a za osobę wykonującą tylko określone czynności w sposób fizyczny, związane z jego realizacją.

20 Na tle poddanego interpretacji przepisu nie można bowiem uznać za zasadne twierdzeń, sprowadzających się w istocie do tezy, że do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczane są również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, o ile zatrudnione są one przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza, w rozumieniu omawianego przepisu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, że powierzenia innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

21 W ocenie WSA, podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W konsekwencji, to uzyskany przez niego dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Tym samym, oznacza to brak możliwości skorzystania z tego prawa przez skarżącego, którego wynagrodzenie pochodziło ze środków własnych jego pracodawcy (zlecającego wykonanie dzieła), a nie ze środków pomocowych otrzymywanych z UE.

22 Skoro warunki, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 pod lit. a) i lit. b) u.p.d.o.f. muszą być spełnione łącznie, to wypełnienie w ocenianym stanie faktycznym jedynie przesłanki z lit. a), nie może prowadzić do uwzględnienia skargi, w sytuacji, gdy skarżący jako osoba fizyczna (pracownik) jedynie tylko "fizycznie" wykonywał określone czynności w związku z programem realizowanym przez bezpośredniego beneficjenta pomocy udzielonej przez UE, którym był Urząd Marszałkowski.

23 Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną strony, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz wydanie orzeczenie co do istoty sprawy, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm obowiązujących, zarzuciła:

24 - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) w zw. z art. 1 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że wykonywanie w ramach stosunku pracy celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy ze środków unijnych nie stanowi bezpośredniej realizacji tegoż programu oraz błędnym utożsamieniu ustawowego pojęcia "podatnik bezpośrednio realizujący cel programu" z niezdefiniowanym na gruncie u.p.d.o.f. pojęciem "beneficjent lub bezpośredni wykonawca", czego konsekwencją było przyjęcie, że pracodawca skarżącego, tj. Urząd Marszałkowski w L. posiada status podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych, który może bezpośrednio i osobiście realizować cel ww. programu i jako "podatnik" zlecił skarżącemu – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez "podatnika" programem.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

27 Artykuł 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

28 a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

29 b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

30 W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie i jednocześnie nie może być spełniona przesłanka negatywna, zawarta w punkcie b in fine.

31 Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że R. N. od 2004 r. pracuje w Urzędzie Marszałkowskim Województwa L. w komórce organizacyjnej zajmującej się wdrażaniem środków unijnych. W latach 2004 - 2006 realizował IV Priorytet Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego – "Pomoc Techniczna", który był finansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. W jego ramach przygotowywał i realizował projekty zmierzające do zapewnienia wsparcia dla Instytucji Wdrażającej ZPORR w województwie lubelskim. W latach 2005-2006 jego wynagrodzenie było wypłacane i rozliczane (w 75%) w ramach projektów Pomocy Technicznej ZPORR finansowanych ze środków EFRR. Od roku 2007 do chwili obecnej w ramach pracy wykonywanej w Urzędzie Marszałkowskim Województwa L., wnioskodawca zajmuje się IX Osią - Pomoc Techniczna - Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2007 - 2013. Program ten jest finansowany, tak jak niegdyś ZPORR, ze środków EFRR. Projekty, które wnioskodawca wdraża obecnie mają analogiczny charakter i cel jak projekty IV Priorytetu ZPORR – "Pomoc Techniczna". Z racji zaangażowania we wdrażanie RPO WL, jego wynagrodzenie było w ostatnich latach finansowane w 85% ze środków EFRR (w ramach poszczególnych projektów).

32 Ponadto prawidłowo WSA przyjął, że otrzymane przez pracodawcę skarżącego środki spełniają warunek pochodzenia, wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Spór dotyczy natomiast spełnienia przez skarżącą drugiego warunku, a właściwie zaistnienia przesłanki negatywnej.

33 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 517/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo) za ugruntowany już uznać należy pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Przychody przez nich otrzymywane nie pochodzą od podmiotów, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a są przychodami ze stosunku pracy. Zgodzić się należy ze stanowiskiem, że użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Nie można bowiem nie zauważyć, że słowo "zleca" powiązane zostało "z wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Winno ono zatem być rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Co do stosunku umownego, w ramach którego zlecono tę pracę ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Pojmował zatem ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy (w ramach którego powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności (por. np. wyroki NSA: z dnia 17 listopada 2010 ., sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1425/10, CBOSA).

34 Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., dokonana przez Sąd pierwszej instancji, była zatem prawidłowa. W tym przypadku podmiotem bezpośrednio realizującym program był pracodawca strony - Urząd Marszałkowski Województwa L.. Strona skarżąca wykonywała zaś jedynie określone czynności z zakresu programu w ramach stosunku pracy. Do jej przychodów ze stosunku pracy, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) in fine u.p.d.o.f., nie miało zatem zastosowania zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie.

35 Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.