Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2019 r., II FSK 2367/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2019 r., II FSK 2367/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Op 98/17 w sprawie ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 98/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę M. G.(dalej: skarżąca) na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów, działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS) z 20 grudnia 2016 r., wydane w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji bez rozpatrzenia.

3 Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

4 W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

5 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z:

6 a) art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.), przez błędne oddalenie skargi na postanowienie wydane z naruszeniem tych przepisów Ordynacji podatkowej, pomimo że w sprawie nie występowały jakichkolwiek przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez skarżącą w jej indywidualnej sprawie i zawierał elementy wymagane zgodnie ze wskazanym przepisem;

7 b) art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 3 o.p. przez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji mimo naruszenia tych przepisów ordynacji podatkowej została oddalona skarga strony;

8 c) art. 121 § 1 o.p. gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; organ zamiast wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie tj. uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe lub nieprawidłowe, do czego miał wszelkie podstawy, pozostawił wniosek bez rozpatrzenia z tej jedynie przyczyny, iż skarżąca nie wskazała przepisów prawa podatkowego innych niż te, które w jej ocenie znajdują zastosowanie w sprawie;

9 d) art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez uznanie, że organ zasadnie wezwał skarżącą do wskazania innych przepisów prawa podatkowego, niż te które jej zdaniem są istotne w niniejszej sprawie, a przez to uniemożliwił jej uzyskanie interpretacji indywidualnej; wezwanie to mogło być zasadne w kontekście udzielenia wyjaśnień co do stanowiska skarżącej, ale nie mogło zmierzać do konieczności wskazania innych przepisów niż te, które skarżąca z własnej woli wskazała we wniosku;

10 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 p.p.s.a., a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez skarżącą, a także nieustosunkowanie do nich się od nich przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

11 Mając powyższe na uwadze skarżąca wniósła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy oraz zasądzenie zwrotu kosztów3 postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

12 Szef Krajowej Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

14 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Opolu odpowiada prawu. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie zakończonej wyrokiem z 6 czerwca 2019 r., II FSK 2156/17. Ze względu na tożsamość stanu faktycznego jak i zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny podzielając ocenę prawną wyrażoną w powołanym wyżej orzeczeniu wykorzysta argumentację zaprezentowaną w powyższej sprawie.

15 Zgodnie z art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

16 Organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 o.p. (zob. np. wyroki NSA z dnia 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15, a także wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 maja 2018 r., I SA/Sz 232/18). Innymi słowy, specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że interpretacja jest podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Artykuł 14b § 3 o.p. jednoznacznie wymaga tylko tego, aby opis ten był wyczerpujący. Jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 o.p. (zob. np. wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., I FSK 1915/14).

17 W rozpatrywanej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ interpretacyjny uprawniony był wezwać skarżącą, w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p., do uzupełnienia wniosku o jednoznaczne wskazanie interpretacji jakich przepisów prawa, w tym Ordynacji podatkowej w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oczekiwała skarżąca w ramach postawionego pytania oraz czy w przypadku nieuzupełnienia braku formalnego wniosku w żądanym zakresie uzasadnione było jego pozostawienie bez rozpatrzenia.

18 Odnosząc się zatem do sedna sporu, przytoczyć należy uregulowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych. Zgodnie z art. 14b § 1 o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). W kontekście tej sprawy, zwrócenia uwagi wymaga, że przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie, należy rozumieć opinię co do skutków, które prawo podatkowe wiąże z przedstawionym przez skarżącą opisem stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Opinia ta musi być wyrażona na tle przepisów prawa podatkowego wyrażających normy prawnopodatkowe, stanowiące kryteria dokonywanej oceny przez wnioskodawcę, a następie przez organ. Z kolei, zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. A zatem, aby uczynić zadość wymogowi przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podmiot występujący z wnioskiem nałożony został obowiązek wskazania przepisów, na tle których formułowana jest ocena. Także w orzecznictwie wskazuje się, że wyczerpująco przedstawione stanowisko wnioskodawcy powinno wskazywać przepisy prawa mogące stanowić postawę dochodzonej interpretacji oraz ocenę ich znaczenia dla wyczerpująco przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (tak: wyrok NSA z 14 września 2011 r., I FSK 1355/10). Powyższe powoduje, że zarówno opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jak i ocena prawna, odwołująca się do konkretnych przepisów prawa podatkowego, muszą być ze sobą spójne.

19 Skoro w myśl art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, to organ miał prawo, w trybie art. 14h o.p. w związku z art. 169 § 1 o.p., wezwać skarżącą do uzupełnienia wniosku. Organ interpretacyjny nie może sam uzupełniać wniosku o swe domysły lub przypuszczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, samo lakoniczne odwołanie się we wniosku "do innych przepisów prawa podatkowego w tym ordynacji podatkowej" skutkowało obowiązkiem organu interpretacyjnego do wystąpienia - na podstawie art. 14b § 3 w związku z art. 169 § 1 o.p. i art. 14h o.p. - o doprowadzenie go do stanu wymaganego przez art. 14b § 3 o.p. Z tych powodów nie do zaakceptowania jest pogląd skarżącej, że "W konsekwencji ocena organu podatkowego, może stwierdzić nieprawidłowości stanowiska Wnioskodawcy z tej prostej przyczyny, iż Wnioskodawca, ze względu na niewiedzę bądź błędne odczytanie hipotezy normy, nie wziął pod uwagę przepisu prawa podatkowego, który to przepis w ocenie organu jest w danej sprawie kluczowy dla oceny konsekwencji prawnopodatkowych opisanego zdarzenia".

20 Jeszcze raz należy podkreślić, że brak wyraźnej i zindywidualizowanej oceny prawnej na tle przedstawionego stanu faktycznego, stanowiących przecież podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej, oznacza, że nie można oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Organ interpretacyjny stwierdzając braki wniosku w zakresie art. 14b § 3 o.p. i wzywając do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p. stwarza podmiotowi występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji możliwość uzupełnienia popełnionych uchybień. W konsekwencji takie działanie stanowi przejaw prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Z tych powodów, w świetle omawianych przepisów, wbrew temu co sądzi skarżąca, działania organu nie można oceniać jako "narzucanie wnioskodawcy konieczności uzupełniania wniosku o wskazanie konkretnych przepisów prawa", w sytuacji gdy taki obowiązek spoczywa na wnioskodawcy. Skoro zdaniem skarżącej dane przepisy nie mają zastosowania w jej sprawie, to powinna dać temu wyraz w sposób jednoznaczny: we wniosku lub w odpowiedzi na wezwanie organu skierowane do niej w trybie art. 169 § 1 o.p. Próbę poszukiwania odpowiednich norm prawnych do przedstawionego stanu faktycznego należy oceniać jako wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczonego art. 14b § 3 i art. 14c § 1 o.p. W konsekwencji prowadziłoby to do wydania interpretacji o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło.

21 Z tych powodów nie jest również zasadny zarzut naruszenia przez WSA w Opolu art. 121 § 1 o.p. Stanowi on, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to w praktyce, w odniesieniu do postępowania interpretacyjnego, obowiązek dokonania przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, albowiem daje to temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Pominięcie przez organ interpretacyjny dorobku orzeczniczego organów interpretacyjnych, a zwłaszcza jednolitego niemalże orzecznictwa sądów administracyjnych (por. chociażby wyrok NSA z 19 lipca 2016 r., II FSK 1849/14) w kwestii kluczowej dla niniejszej sprawy narusza zasadę zaufania. W związku z poczynionymi wyżej uwagami za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że pomiędzy wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej a skargą kasacyjną zachodzi rozbieżność co do stanu faktycznego, który miał być przedmiotem oceny organu interpretującego. Otóż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona przedstawiła stan faktyczny, którego istotnym elementem była likwidacja spółki komandytowej i podział jej majątku, natomiast w skardze kasacyjnej wskazuje się na stan faktyczny, w którym opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) koncentruje się wokół darowizny dokonanej w kręgu członków najbliższej rodziny. Niemniej, stwierdzona wadliwość nie ma wpływu na możliwość dokonania merytorycznej oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

23 W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Opolu, który zasadnie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Z uwagi na to, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.