Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2017 r., II FSK 2362/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2017 r., II FSK 2362/15

Tekst

TEZY

1 Grupa producentów warzyw i owoców działająca w formie spółki z o.o. nie prowadzi działalności rolniczej w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz.849) w zakresie zakupu płodów rolnych od członków grupy (udziałowców Spółki) i ich odsprzedaży podmiotom zewnętrznym (trzecim).

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 188/15 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Wójta Gminy S. z dnia 18 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

3 1. Wyrokiem z dnia 6 maja 2015 r. I SA/Ke 188/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę S. Sp. z o.o. w Z. (dalej: Skarżąca, Spółka) na indywidualną interpretację Wójta Gminy S. w przedmiocie podatku dochodowego od nieruchomości. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

4 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji :

5 2.1. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie zwolnienia z podatku od nieruchomości budynku gospodarczego będącego własnością wnioskującego, który jest położony na gruntach gospodarstwa rolnego, będzie sklasyfikowany jako budynek gospodarczy oraz będzie wykorzystywany wyłącznie do przechowywania owoców i warzyw wytworzonych przez członków grupy.

6 Spółka, opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcami są wyłącznie osoby fizyczne prowadzące gospodarstwa rolne zarejestrowane w ewidencji gospodarstw rolnych przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Wnioskodawca jest również zarejestrowany w ewidencji producentów tego systemu jako grupa producentów owoców i warzyw (dalej: Grupa), o której mowa w art. 103a i 125e rozporządzenia Rady (WE) nr 1234/2007 z dnia 22 października 2007 r. ustanawiającego wspólną organizację rynków rolnych oraz przepisy szczegółowe dotyczące niektórych produktów rolnych (Dz. U. UE L z dnia 16 listopada 2007 r.). Marszałek Województwa Świętokrzyskiego wydał w dniu 20 kwietnia 2011 r. decyzję o wstępnym uznaniu Grupy za organizację producentów owoców i warzyw. Grupa została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego.

7 Spółka jest obecnie właścicielem gruntów rolnych o łącznej powierzchni 1,0235 ha, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako sady. Zamierza nabywać dalsze grunty w celu prowadzenia swojej działalności i będzie właścicielem co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego gruntów rolnych zajętych na prowadzenie działalności rolniczej. Na obecnie posiadanych gruntach Spółka wznosi budynek, który będzie służył do przechowywania, magazynowania, sortowania i przygotowywania owoców wyprodukowanych wyłącznie przez członków Grupy. Służenie budynku potrzebom wyłącznie udziałowców Spółki wynika z zakresu otrzymanego przez Grupę dofinansowania, którego warunki określa § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 12 lipca 2013 r. w sprawie szczegółowych warunków przyznawania pomocy finansowej wstępnie uznanej grupie producentów owoców i warzyw oraz wykazu kwalifikowanych kosztów inwestycji ujętych w zatwierdzonym planie dochodzenia do uznania (Dz.U. poz. 872). Budynek, zdaniem wnioskodawcy, nie będzie służył działalności usługowej Spółki, gdyż na te cele wnioskodawca będzie posiadać i wykorzystywać inne budynki. Budynek ten na obecnym etapie jest zaklasyfikowany zgodnie z dokumentacją techniczną jako budynek handlowo-usługowy, jednak Spółka zamierza dokonać zmiany sposobu jego użytkowania, a w konsekwencji jego kwalifikacji w ewidencji gruntów i budynków na budynek gospodarczy dla rolnictwa, gdyż taka będzie jego podstawowa funkcja użytkowa.

8 Spółka pismem z dnia 22 września 2014 r. wyjaśniła dodatkowo, że budynek będzie służył prawie całkowicie przechowywaniu owoców i warzyw wytworzonych na gruntach członków grupy, które mają łącznie powierzchnię kilkuset hektarów, zaś wyprodukowane przez Spółkę na jej gruntach owoce i warzywa stanowić będą jedynie znikomą część przechowywanych w budynku płodów rolnych. Natomiast w zakresie charakteru czynności wykonywanych przez grupę w stosunku do owoców i warzyw wyprodukowanych przez członków grupy wyjaśniła, że dokonuje zakupu owoców i warzyw, sortuje je, przechowuje, a następnie sprzedaje te produkty odbiorcom zewnętrznym.

9 W tych okolicznościach Spółka zadała pytanie: czy w sytuacji, gdy budynek będzie ujawniony w ewidencji gruntów i budynków jako budynek gospodarczy dla rolnictwa i będzie wykorzystywany wyłącznie do przechowywania owoców i warzyw wytworzonych przez członków Grupy, będzie on podlegał zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.), jako budynek gospodarczy, położony na gruncie gospodarstwa rolnego i służący wyłącznie działalności rolniczej?

10 Zdaniem wnioskodawcy w sytuacji, gdy Spółka będzie właścicielem co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego użytków rolnych, a budynek będzie ujawniony w ewidencji gruntów i budynków jako budynek gospodarczy dla rolnictwa i będzie wykorzystywany wyłącznie do przechowywania owoców i warzyw wytworzonych przez członków grupy, będzie podlegał zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. jako budynek gospodarczy, położony na gruncie gospodarstwa rolnego i służący wyłącznie działalności rolniczej. Jako przeznaczenie budynku Spółka wskazała, że budynek będzie służył przechowywaniu i przygotowaniu do sprzedaży wyłącznie płodów rolnych (owoców i warzyw) wyprodukowanych przez członków grupy w ramach prowadzonych przez nich działalności rolniczej.

11 2.2. W ocenie organu, stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Organ powołał art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. a następnie definicję budynku gospodarczego zawartą w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.). Wskazał, że jednym z warunków zwolnienia z podatku od nieruchomości określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. jest "służenie" budynków gospodarczych "wyłącznie działalności rolniczej". Określenie "służy wyłącznie" należy interpretować zgodnie z potocznym znaczeniem tych terminów i nie budzi ono wątpliwości. Ustawa definiuje działalność rolniczą jako produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb (art. 1a ust. 1 pkt 6 ustawy). Zdaniem organu, nie można uznać, że budynek, w którym Spółka zamierza przechowywać płody rolne wyprodukowane przez członków grupy służyć będzie wyłącznie działalności rolniczej w rozumieniu ustawy. Zgodnie z wyjaśnieniami przedłożonymi przez Spółkę budynek będzie służył prawie całkowicie działalności handlowej, ponieważ zgodnie z wnioskiem Spółka dokonuje zakupu owoców i warzyw, sortuje je, przechowuje, a następnie sprzedaje te produkty odbiorcom zewnętrznym. Płody rolne nie będą więc przedmiotem odpłatnej lub nieodpłatnej usługi ze strony Spółki, lecz będą przedmiotem zakupu, a następnie sprzedaży.

12 To oznacza, że budynek ujawniony w ewidencji gruntów i budynków jako budynek gospodarczy dla rolnictwa, wykorzystywany wyłącznie do przechowywania owoców i warzyw wytworzonych przez członków Grupy, nie będzie podlegał zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. jako budynek gospodarczy, położony na gruncie gospodarstwa rolnego i służący wyłącznie działalności rolniczej, ponieważ budynek wnioskodawcy nie będzie spełniał trzeciej przesłanki przedmiotowego zwolnienia, tj. nie będzie służył wyłącznie działalności rolniczej.

13 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Kielcach (Sądem pierwszej instancji).

14 3.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie:

15 - art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie nie ma zastosowania do opisanego przez Spółkę budynku;

16 - art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotowy budynek będzie służył działalności gospodarczej.

17 Uzasadniając zarzuty Skarżąca wskazała, że art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. nie przesądza czyjej działalności ma służyć budynek gospodarczy - istotne jest, aby była to działalność rolnicza. Nawet gdyby uznać, że nie służy on działalności rolniczej Grupy, to z pewnością służy działalności rolniczej jej członków. Produkcja roślinna, w tym sadownictwo, jest zaliczona do działalności rolniczej w rozumieniu u.p.o.l. Taką właśnie produkcję roślinną w zakresie owoców i warzyw prowadzą wszyscy członkowie Grupy, a produkty będące wynikiem tej działalności są składowane w przedmiotowym budynku.

18 Zdaniem Skarżącej, stanowisko przedstawione w interpretacji świadczy o braku pełnego zrozumienia charakteru działalności grupy producentów owoców i warzyw. Grupa producentów owoców i warzyw tworzona jest w celu reprezentowania interesów jej członków, będących rolnikami. Grupa działa w imieniu i na rzecz swoich członków, a jej zadaniem nie jest generowanie zysku, lecz zapewnienie zysku członkom, od których nabywa owoce i warzywa. Celem Spółki jest uzyskanie ceny nabycia jak najbliższej cenie zbytu, a więc z definicji jej działalność nie jest działalnością nastawiona na zysk.

19 Spółka przywołała pogląd Sądu Najwyższego (postanowienie z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt IlI CZP 7/98), zgodnie z którym nie jest działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków, oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (z 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1266/11). Podniosła, że analogia pomiędzy stanami faktycznymi, w których zapadły powyższe orzeczenia a niniejszą sprawą polega na tym, że dany podmiot zrzeszający członków albo nabywa od osób trzecich towary / usługi, które następnie przekazuje swoim członkom (np. spółdzielnia mieszkaniowa działająca w interesie swoich członków) albo też nabywa towary i usługi od swoich członków, aby następnie sprzedać je osobom trzecim (działalność grupy producentów owoców i warzyw).

20 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w pełni podzielając stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

21 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uwzględnił oddalił skargę podkreślając, że zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. ma charakter przedmiotowy. Obejmuje budynki związane z działalnością rolniczą, bez względu na to, czyją one stanowią własność lub w czyim posiadaniu się znajdują. To oznacza, że nie ma znaczenia akcentowany w skardze specyficzny charakter Spółki, tj. okoliczności, że nie podejmuje działań w interesie własnym, że reprezentuje zbiorowy interes producentów będących jej członkami, że jej zadaniem nie jest generowanie zysku lecz zapewnienie zysku członków, od których nabywa owoce i warzywa. Sąd pierwszej instancji wskazał, że czynności polegające na zakupie owoców i warzyw, sortowaniu, przechowywaniu i dalszej odsprzedaży nie mieszczą się w definicji działalności rolniczej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Jest to działalność handlowa, o której mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.), do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

22 Nie mogą również, w ocenie Sądu odnieść skutku podnoszone w skardze zarzuty, że Spółka nie działa dla osiągnięcia zysku, dlatego nie spełnia warunku działalności zarobkowej. Dla oceny, że dany podmiot wykonuje działalność gospodarczą, konieczne jest stwierdzenie zarobkowego charakteru tej działalności, przy czym bez znaczenia pozostaje, czy działalność przynosi zyski czy straty. Działalność gospodarczą należy oceniać w sposób obiektywny przez sam fakt jej stwierdzenia, bez względu na to, jak tę działalność ocenia podmiot ją prowadzący (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt II GSK 1219/10, CBOSA). To oznacza, że przy ocenie, czy Spółka prowadzi działalność handlową nie może mieć znaczenia zamiar tego podmiotu czy też jego brak co do kwestii osiągania zysku.

23 Podsumowując, Sąd uznał, że prawidłowe jest stanowisko organu, że sporny budynek nie będzie podlegał zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. jako budynek gospodarczy, położony na gruncie gospodarstwa rolnego i służący wyłącznie działalności rolniczej, ponieważ budynek ten nie spełnia przesłanki zwolnienia, tj. nie służy wyłącznie działalności rolniczej.

24 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

25 5.1. W skardze kasacyjnej, Spółka zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, dalej "p.p.s.a.") naruszenie :

26 1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

27 a. błędne zastosowanie art. 151 w związku z art. 145 § 2 i 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy o p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Skarżącej w sytuacji, gdy Interpretacja została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz

28 b. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze.

29 2. przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

30 a. dokonanie błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że przedstawiony we wniosku budynek nie będzie podlegał zwolnieniu od opodatkowania opisanym w tym przepisie oraz

31 b. dokonanie błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotowy budynek będzie służył zarobkowej działalności handlowej.

32 Spółka wskazała, że art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. nie przesądza czyjej działalności ma służyć budynek gospodarczy - istotne jest, aby była to działalność rolnicza. Skoro produkcja roślinna, w tym sadownictwo, jest zaliczona do działalności rolniczej w rozumieniu u.p.o.l., a w budynku przechowywane są produkty tej działalności to zdaniem Skarżącej budynek służy właśnie działalności rolniczej. Taką bowiem produkcję roślinną w zakresie owoców i warzyw prowadzą wszyscy członkowie Grupy, a produkty będące wynikiem tej działalności są składowane w przedmiotowym budynku. Fakt, że Grupa działa w imieniu i na rzecz swoich członków, a jej zadaniem nie jest generowanie zysku, lecz zapewnienie zysku członkom, od których nabywa owoce i warzywa przesądza o charakterze działalności, której służy budynek. Skoro jak wskazano w skardze Spółka nabywając owoce i warzywa od swoich członków nie prowadzi działalności handlowej, to i budynek nie może takiej działalności służyć.

33 Ponadto Spółka podniosła, że w literaturze prawa działalności gospodarczej przyjmuje się, iż dla ustalenia, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą istotne jest, aby pozostawała ona "w obrocie", a więc była realizowana poprzez odpłatne świadczenia wzajemne w ramach obrotu gospodarczego. Jak podkreślił Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 29 kwietnia 1998 r. (sygn. akt III CZP 7/98), działalnością gospodarczą jest więc tylko działalność zewnętrzna ("między przedsiębiorcami") mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest zaś działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków. Podobnie wypowiedział się WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 4 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Gd 1266/11), zgodnie z którym: konstytutywną cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Z kolei zarobkowy charakter działalności oznacza, że jest ona prowadzona w celu uzyskania zarobku, a ponadto jest prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb. Analogia pomiędzy stanami faktycznymi, w których zapadły powyższe orzeczenia a niniejszą sprawą polega na tym, że dany podmiot zrzeszający członków albo nabywa od osób trzecich towary / usługi, które następnie przekazuje swoim członkom (np. spółdzielnia mieszkaniowa działająca w interesie swoich członków) albo też nabywa towary / usługi od swoich członków, aby następnie sprzedać je osobom trzecim (działalność grupy producentów owoców i warzyw). Zatem zakupu płodów rolnych dokonywanego przez Grupę od jej członków nie można uznać za handlową działalność gospodarczą. Nie spełnia ona ani kryterium zarobkowości, ani pozostawania w obrocie.

34 5.2. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

35 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

36 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

37 Najdalej idącym zarzutem procesowym sformułowanym w skardze kasacyjnej jest zarzut naruszenia art.141§4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu wskazuje, że Sąd nie odniósł się do argumentów Spółki dotyczących transakcji niepozostających "w obrocie" (czyli tych dokonywanych pomiędzy członkami Grupy a Spółką) oraz nie wyjaśnił dlaczego nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy.

38 Odnosząc się do ww. zarzutu stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji podał i wyjaśnił zasadnicze powody, uznania, że wydane w sprawie decyzje odpowiadają prawu. Uzasadnienie WSA zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, także w powiązaniu z przepisami prawa materialnego i procesowego zastosowanymi w sprawie przez organy podatkowe, chociaż rzeczywiście Sąd nie odniósł się szczegółowo do wszystkich zarzutów skargi. Przypomnieć jednak należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

39 Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Nie nakłada natomiast na Sąd pierwszej instancji obowiązku szczegółowego odnoszenia się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów, a jedynie do tych, które w ocenie Sądu miały znaczenie dla sprawy. Stawiając zatem w skardze kasacyjnej zarzut pominięcia określonych zarzutów, wniosków, czy pism procesowych koniecznym jest precyzyjne ich wskazanie, a następnie powiązanie ich z uchybieniem stosownym normom prawnym oraz wykazanie wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, tzn. wykazania, że gdyby Sąd ich nie pominął rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być inne od kontrolowanego (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. akt II OSK 2532/14, CBOSA). Odnośnie podnoszonej w skardze kwestii transakcji niepozostających "w obrocie" w kontekście niespełnienia przez Spółkę definicji działalności gospodarczej Sąd pierwszej instancji powołując się na art.2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej uznał, że Spółka dokonuje zakupu owoców i warzyw od członków Grupy, a następnie je odsprzedaje dlatego jej działalność nosi znamiona handlowej. Podkreślił, że dla oceny czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą nie m znaczenia czy działalność przynosi zyski czy straty. Odnośnie natomiast podnoszonej w skardze skutków nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która zdaniem Strony miała świadczyć o tym, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie jest ona związana z przedmiotową sprawą (dotyczącą podatku od nieruchomości). Fakt, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa.

40 Podkreślić przy tym należy, że autor skargi kasacyjnej poza wskazaniem na ww. naruszenie nie wykazał w żaden sposób wpływu ewentualnego naruszenia art.141§4 p.p.s.a. na wynik sprawy .

41 6.2. Jeżeli zaś chodzi o pozostałe zarzuty procesowe to z uwagi na sposób ich sformułowania odwołujący się do przepisów prawa materialnego można i należy rozpoznać łącznie z zarzutami naruszenia prawa materialnego.

42 Pomimo zgłoszenia w skardze kasacyjnej zarzutów o charakterze materialnoprawnym oraz procesowym, istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji, gdy zarejestrowana w ewidencji producentów grupa producentów owoców i warzyw prowadząca swoją działalność w formie Spółki z o.o. dokonuje transakcji cywilnoprawnych kupna warzyw i owoców od rolników prowadzących indywidualne gospodarstwa rolne będących członkami Grupy (udziałowcami Spółki z o.o.), a w konsekwencji czy Spółka sprzedając te zakupione produkty występuje jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art.2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Te ustalenia są niezbędne do oceny czy budynek Spółki wykorzystywany wyłącznie do przechowywania owoców i warzyw zakupionych od członków Grupy może korzystać ze zwolnienia określonego w art.7 ust.1 pkt 4 lit.b) u.p.o.l. Zgodnie z przywołanym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości:

43 budynki gospodarcze położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Nie budzi wątpliwości, iż w niniejszym przypadku sporny budynek jest budynkiem gospodarczym położonym na gruncie gospodarstwa rolnego. Sporne jest natomiast czy służy "wyłącznie działalności rolniczej". Określenie "służy wyłącznie" należy interpretować zgodnie z potocznym znaczeniem tych terminów i nie budzi ono wątpliwości. U.p.o.l. definiuje działalność rolniczą jako produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb (art. la ust. 1 pkt 6 ustawy). Identyczną definicję zawarto w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym. Zdaniem organu interpretacyjnego oraz Sądu pierwszej instancji budynek służący przechowywaniu zakupionych przez Spółkę od członków grupy płodów rolnych służyć będzie prawie wyłącznie działalności gospodarczej, a nie rolniczej. Nie można więc przyjąć, że będzie "służył wyłącznie działalności rolniczej", co jest warunkiem zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. W pierwszej kolejności rozważenia zatem wymaga czy Spółka prowadzi działalność gospodarczą kupując produkty rolne od członków Grupy i sprzedając je następnie podmiotom zewnętrznym.

44 6.3. Aby utworzyć grupę producentów owoców i warzyw należy spełnić następujące warunki: 1) utworzyć podmiot zrzeszający co najmniej 5 producentów owoców i warzyw; 2) producenci zrzeszeni w grupie muszą wytwarzać przynajmniej jeden z produktów wymienionych w grupach produktów, ze względu na które grupa wnioskuje o wstępne uznanie (owoce, warzywa, zioła, grzyby, inne), na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Grupy producentów mogą uzyskać wstępne uznanie w odniesieniu do jednej lub kilku grup produktów określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie warunków wstępnego uznawania grup producentów owoców i warzyw, uznawania organizacji producentów owoców i warzyw oraz warunków i wymagań, jakie powinny spełniać plany dochodzenia do uznania (owoce, warzywa, zioła, grzyby, inne); 3) łączna wartość produktów wytworzonych przez ww. producentów i sprzedanych w wybranym 12 miesięcznym okresie, wynosi co najmniej 500.000 zł.; 4) złożyć do marszałka województwa wniosek o wydanie decyzji o wstępnym uznaniu za grupę producentów wraz z załącznikami. Niezależnie od powyższego statut albo umowa podmiotu chcącego być wstępnie uznaną grupą producentów owoców i warzyw, musi uwzględniać szereg zagadnień szczegółowo określonych w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie warunków wstępnego uznawania grup producentów owoców i warzyw, uznawania organizacji producentów owoców i warzyw oraz warunków i wymagań, jakie powinny spełniać plany dochodzenia do uznania (Dz. U. z 2009 r. Nr 5, poz. 27). Grupy producentów rolnych uzyskują pomoc finansową w formie rocznych płatności w okresie pierwszych pięciu lat od dnia wpisu grupy do rejestru grup producentów rolnych oraz preferencyjne kredyty. Grupa producentów warzyw i owoców może prowadzić swoją działalność w formie spółki z o.o., spółki akcyjnej, spółdzielni, stowarzyszenia lub zrzeszenia (w zależności od tego czy głównym celem jej działalności będzie cel gospodarczy czy tylko reprezentacja interesów członków).

45 6.4. W przypadku wyboru spółki z o.o. jako formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności przez grupę producentów warzyw i owoców członkowie grupy są udziałowcami spółki, którzy zobowiązani są do sprzedaży spółce całości lub określonej części wyprodukowanych w swoich gospodarstwach rolnych warzyw i owoców. Spółka zakupione od członków grupy produkty rolne odsprzedaje osobom trzecim – odbiorcom zewnętrznym, przy czym uzyskaną z ich sprzedaży kwotę powinna w określonym terminie przekazać członkom-producentom tytułem zapłaty za dostarczone przez nich produkty po potrąceniu należnej spółce opłaty (wynikającej z umowy członka grupy ze spółką).

46 Mając na uwadze powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do twierdzenia, że transakcje zakupy produktów rolnych przez Spółkę od jej udziałowców (członków Grupy) "nie pozostają w obrocie". Są to typowe umowy sprzedaży w rozumieniu art.535 § 1 K.c. (Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.). Przepisy dotyczące grup producentów warzyw i owoców nie wprowadzają w tym zakresie żadnych modyfikacji. Paradoksalnie wskazywana przez Stronę nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko to potwierdza. Zgodnie z art.9a ust.1 pkt 1 lit.a) tej ustawy podatnicy dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty) są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej "dokumentacją podatkową". W wyniku nowelizacji począwszy od 1 stycznia 2015 r. ww. obowiązek nie dotyczy transakcji między uznaną organizacją producentów owoców i warzyw, a jej członkami, dotyczących odpłatnego zbycia na rzecz takiej grupy lub organizacji produktów lub grup produktów wyprodukowanych w gospodarstwach członków takiej grupy lub organizacji (art.9a ust.3c). Gdyby ustawodawca nie uznawał transakcji sprzedaży produktów przez członków grupy na rzecz spółki za element obrotu gospodarczego nie wprowadziłby ww. zwolnienia.

47 Niezasadne jest przy tym porównywanie przez autora skargi kasacyjnej relacji członka spółdzielni mieszkaniowej ze spółdzielnią, bowiem tam mamy do czynienie zasadniczo ze stosunkami wewnątrzorganizacyjnymi. Na marginesie można jedynie zauważyć, że w wyroku SN z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. I CSK 199/12 wskazano, że "Działalność spółdzielni mieszkaniowej, dostosowana do jej specyficznych zadań, choć nieprowadzona w celu zarobkowym, lecz podporządkowana nadrzędnej zasadzie gospodarności, mieści się w pojęciu działalności gospodarczej."

48 6.5. Po tych uwagach wstępnych rozważenia wymaga czy Spółka prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art.2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej bowiem autor skargi kasacyjnej akcentuje brak zarobkowego charakteru jej działalności. Zgodnie z przywołanym przepisem działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przesłanka zarobkowego charakteru działalności oczywiście zostanie spełniona wtedy, gdy jej prowadzenie przynosi rzeczywisty zysk, ale należy również uznać sytuację, gdy pomimo jego nieosiągnięcia, przedsiębiorca nastawiony był na uzyskanie dochodu. W tej mierze istotny jest wyznaczony przez przedsiębiorcę cel, który w każdym przypadku, poprzez realizację zamierzonych przedsięwzięć musi zakładać wynik finansowy. Zarobkowy charakter musi być nastawiony na zysk, który powinien co najmniej pokryć koszty założenia i prowadzenia przedsięwzięcia. W przedmiotowej sprawie Spółka jak sama wskazuje realizuje na zakupionych od członków Grupy i sprzedanych osobom trzecim produktach marżę. Dla oceny, że działalność Spółki ma charakter zarobkowy bez znaczenia jest fakt, iż marża na sprzedaży jest minimalna, pozwalająca jedynie pokryć koszty funkcjonowania Spółki.

49 Podsumowując stwierdzić należy, że prawidłowo uznał organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji, że Spółka prowadzi działalność gospodarcza w zrozumieniu art.1a ust.1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art.2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej prowadząc sprzedaż na rzecz osób trzecich zakupione od członków Grupy wyprodukowane przez nich warzywa i owoce.

50 6.6. Skoro tak to nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości w stosunku do budynku wykorzystywanego wyłącznie do przechowywania owoców i warzyw zakupionych od członków Grupy, bowiem nie służy on wyłącznie działalności rolniczej lecz gospodarczej. Ma rację autor skargi kasacyjnej, że zwolnienie z art.7 ust.1 pkt 4 lit.b) u.p.o.l ma charakter przedmiotowy. Obejmuje budynki związane z działalnością rolniczą, bez względu na to, czyją one stanowią własność lub w czyim posiadaniu się znajdują. Należy jednak zauważyć, że w przedmiotowej sprawie to Spółka wykorzystuje budynek gospodarczy do swojej działalności gospodarczej (przechowywania produktów zakupionych od członków Grupy), a nie członkowie Grupy do przechowywania wyprodukowanych przez siebie produktów rolnych.

51 Mając na uwadze powyższe jako nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą art.1a ust.1 pkt 4 w zw. z art.7 ust.1 pkt 4 lit.b) u.p.o.l. oraz art.2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

52 7. Ponieważ skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. ją oddalił.