Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2013 r., II FSK 2362/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2013 r., II FSK 2362/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W." S. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 166/11 w sprawie ze skargi "W." S. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "W." S. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 166/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę W. [...] (dalej: spółka, W.) na decyzję Dyrektora Izby skarbowej w B. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenie niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 15 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o odpowiedzialności podatkowej spółki i określającej wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów z uprawiania sportu osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez sportowców niemających miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

4 Spółka zawierała umowy z profesjonalnymi koszykarzami, których przedmiotem były świadczenia w postaci gry w koszykówkę. W 2006 r. w drużynie grało 10 zawodników spoza Polski, związanych umowami na jeden sezon rozgrywek ligowych. W., wypłacając obcokrajowcom należności wynikające z zawartych umów nie pobierało zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

5 W odwołaniu od powyższej decyzji spółka złożyła wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem W., z przepisów obowiązujących w 2006 r. nie wynikał obowiązek przedłożenia "certyfikatu rezydencji", ponieważ obowiązek ten powstał w roku następnym. Spółka podała, że zawierając umowy na świadczenie usług sportowych w okresie wypłaty uposażeń posiadała wystarczające dane dla stwierdzenia obywatelstwa zawodników oraz miejsca ich rezydencji podatkowej. W ocenie W., nie wyjaśniono przesłanek determinujących prawidłowość statusu tego dokumentu pod względem aktualności jego obowiązywania oraz nie podano wymogów certyfikatów, dotyczących ich formy, ilości oraz daty ich wystawienia. Spółka zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006r.) będącego podstawą orzeczenia o odpowiedzialności płatnika jak i określenia niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz nieuwzględnienia art. 4a u.p.d.o.f.. Spółka podała, że zawodnicy amerykańscy nie przebywali w Polsce dłużej niż 183 dni, a ponadto nie mieli innego miejsca zamieszkania niż terytorium USA dla celów opodatkowania. Przy uwzględnieniu Umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178, dalej: Umowa) to zapisy art. 4a u.p.d.o.f. decydują o określeniu obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, u.p.d.o.f., co oznacza, że zawodnicy uzyskujący przychody z działalności sportowej, wykonywanej w ramach umów z W. nie podlegają obowiązkowi podatkowemu określonemu w tym przepisie.

6 W uzasadnieniu organ podkreślił, że spółka nie przedstawiła certyfikatów rezydencji zawodników. Z tego powodu brak było podstaw do zastosowania przepisów Umowy. Powołując się na art. 3 ust. 2a, art. 4a, art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż przychody uzyskane przez koszykarzy powinny być opodatkowane na terytorium Polski w wysokości 20% uzyskanego przychodu, zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który spółka jako płatnik powinna pobrać w dniu dokonania wypłaty wynagrodzeń. W ocenie organu, z treści art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że tylko certyfikat rezydencji przedłożony przez podatnika pozwala płatnikowi na niepobranie podatku w związku z wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zasadą opodatkowania dochodu tylko w Państwie miejsca zamieszkania podatnika. Dyrektor nie podzielił stanowiska spółki, że nie mogła ona w 2006 r. żądać od zawodników zagranicznych certyfikatów rezydencji, gdyż obowiązek ich posiadania powstał dopiero w roku następnym. Zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), odnoszące się do certyfikatów rezydencji, miały zdaniem organu odwoławczego jedynie charakter porządkowy i doprecyzowujący. Przed dniem 1 stycznia 2007 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określono definicji certyfikatu rezydencji, niemniej jednak z brzmienia przepisu art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. wynikało, że jest to zaświadczenie wydane przez właściwy organ administracji podatkowej, które potwierdza miejsce zamieszkania zagranicznego podatnika.

7 Spółka złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zrzucając:

8 1) naruszenie art. 8 i 30 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa

9 (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez określenie odpowiedzialności płatnika, która nie miała umocowania w prawie, a wynikała z dowolnych ustaleń organu, art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie rozstrzygnięcia sprawy, niezgodnego z przepisami powszechnie obowiązującego prawa, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania przez okres znacznie przekraczający prawne normy, art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego w celu rozpatrzenia sprawy, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów w ustalaniu prawdy materialnej w zakresie zebranego materiału dowodowego;

10 2) naruszenie art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez przypisanie obowiązku podatkowego osobom, które temu obowiązkowi nie mogły podlegać, art. 4a u.p.d.o.f. poprzez nie uwzględnienie treści zawartych w umowie międzynarodowej i tym samym zignorowanie regulacji, mających znaczenie dla wykładni art. 3 ust. 2a, art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez brak uwzględnienia warunków normy prawnej w związku z treścią art. 3 ust. 2 a i art.4a, art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez potwierdzenie obowiązków płatnika na podstawie błędnej wykładni art.29 ust. 1 u.p.d.o.f;

11 3) naruszenie przepisów Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej

12 a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania

13 i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, poprzez jej nieuwzględnienie w zakresie art. 3 ust. 2 a w związku z art 4a u.p.d.o.f.

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 1 października 2009r. sygn. akt I SA/Bd 522/09 uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, podkreślając, że umowy ratyfikowane mają pierwszeństwo przed ustawą, jeśli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Stąd wynika zasada pierwszeństwa umowy przed ustawą. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią cześć polskiego ustawodawstwa, należy je zatem traktować jako przepisy ogólnie obowiązujące z pierwszeństwem przed ustawą, gdy nie da się jej pogodzić z umową. Nie można podczas stosowania i wykładni unormowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pominąć treści bilateralnej umowy. Skoro w art. 15 ust. 2 Umowy strony postanowiły, że dochód wymieniony w punkcie 1, uzyskany przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw z wykonywania wolnego zawodu o samodzielnym charakterze w drugim Umawiającym się Państwie może być opodatkowany przez drugie Umawiające się Państwo, jeżeli osoba fizyczna przebywa w tym drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego, to reguły tej podczas stosowania krajowych przepisów podatkowych nie wolno pomijać. Ma ona zatem pierwszeństwo przed normą zawartą w art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f., odnoszącą się do certyfikatu rezydencji. Sąd zauważył, że w sprawie nie ustalono, czy zawodnicy płatnika, przebywali w Polsce przez okres lub okresy sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego. Niezależnie od wskazanej zasady pierwszeństwa umowy przed ustawą, Sąd zaaprobował pogląd spółki, że należy ustalić, czy zawodnicy byli objęci ograniczonym obowiązkiem podatkowym. Zdaniem Sądu nie można wykluczyć, że obywatel USA będący rezydentem tego państwa, przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni, wtedy zgodnie z art. 15 Umowy podatek od dochodów uzyskanych z uprawiania sportu zapłaci w Polsce, o ile oczywiście nie spełni warunku z art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. W takim przypadku będzie ciążył na nim ograniczony obowiązek podatkowy z tytułu uzyskiwanych dochodów. Jeśli natomiast będzie przebywał w Polsce krócej niż 183 dni, wtedy zgodnie z Umową podatek od wszystkich swoich dochodów zapłaci w USA. Sąd nakazał organom podatkowym w ponownym postępowaniu ustalić stan faktyczny sprawy z uwzględnieniem zasady pierwszeństwa umowy przed ustawą oraz treści umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi.

15 Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając tenże wyrok w całości, w konsekwencji rozpatrzenia której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem dnia 15 grudnia 2010r. sygn. akt II FSK 2170/09 uchylił w całości orzeczenie pierwszoinstancyjne i przekazał sprawę WSA w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania.

16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po ponownym rozpatrzeniu sprawy stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

17 WSA w Bydgoszczy uwzględnił stan faktyczny w kształcie ustalonym przez organy i przyjętym przez sądy obu instancji, które rozpatrywały niniejszą sprawę, a następnie – w rozważaniach prawnych wyroku, odwołując się do art. 190 p.p.s.a. – powielił w dużej części argumentację i stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z wydanego w sprawie ww. wyroku z dnia 15 grudnia 2010 r. Sąd wskazał, ze zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2 a (podlegające w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) m. in. z działalności określonej w art. 13 pkt 2 (przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20 % przychodu. Art. 29 ust 2 u.p.d.o.f. stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej (certyfikat rezydencji). Jednocześnie z art. 4a u.p.d.o.f. wynika, że przepisy art. 3 ust. 1 i 2a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Niemniej NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 grudnia 2010r. podkreślił, że przed zastosowaniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy ustalić miejsce zamieszkania podatnika. Jeżeli podatnik nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega na mocy art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W konsekwencji uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez takiego podatnika przychody wymienione w art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podlegać będą opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20 % przychodów. Stosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika, uzyskanym od niego zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej (certyfikat rezydencji). Płatnik może zatem zastosować postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pod warunkiem przedstawienia przez podatnika certyfikatu rezydencji potwierdzającego miejsce zamieszkania w tym państwie, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

18 Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie brak było podstaw prawnych do zastosowania art. 15 ust. 2 Umowy, gdyż podatnik nie przedstawił certyfikatu rezydencji, potwierdzającego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w USA. Sąd zgodził się z poglądem prezentowanym w zaskarżonej decyzji, że obowiązek przedkładania certyfikatu rezydencji istniał w 2006 r., pomimo braku jego odrębnej definicji, która została wprowadzona do art. 5a poprzez dodanie pkt 21 przez art. 1 pkt 4 lit c ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Organy zasadnie, zdaniem Sądu przyjęły, że art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. zawierał definicję certyfikatu rezydencji jako dokumentu poświadczającego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

19 Sąd zgodził się ze stanowiskiem NSA, że skoro w sprawie podatnik nie przedstawił płatnikowi certyfikatu rezydencji, płatnik zobowiązany był do pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu podatnika z tytułu wykonywanej przez niego działalności osobistej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej określonej w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. przy zastosowaniu stawki 20 % od przychodu. W świetle powyższego za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 30 § 1 i art. 8 Ordynacji podatkowej.

20 Ponadto, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosunkowo długi okres trwania postępowania w pierwszej instancji, jak słusznie podnosił organ odwoławczy, wynikał z obiektywnych przesłanek (obszerne i złożone postępowanie dowodowe), a nie był wynikiem braku staranności ze strony organu. Poza tym o każdym przedłużeniu zakończenia kontroli podatkowej oraz wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy spółka była zawiadamiana stosownie do art. 140 Ordynacji podatkowej.

21 Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 120, 122 i 191 Ordynacji podatkowej. Działające na podstawie obowiązujących przepisów organy, zebrały w sposób wyczerpujący i rzetelnie rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie naruszając w żaden sposób zasady swobodnej oceny dowodów.

22 Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wywiedziona została skarga kasacyjna, którą spółka zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając:

23 - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia;

24 - niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 2a, art. 4a, art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2, art. 29 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 15 ust. 2 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz w zw. z art. 2 w zw. z art. 9 i art. 178 Konstytucji poprzez nałożenie na spółkę obowiązków płatnika na podstawie przepisów ustanowionych w sprzeczności z podjętymi zobowiązaniami międzynarodowymi;

25 - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych przepisów prawa materialnego; naruszenie przez WSA w Bydgoszczy art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy.

26 Z uwagi na powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie, w przypadku nie stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a stwierdzenia jedynie naruszenia prawa materialnego, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

27 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od spółki na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

29 Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu.

30 W niniejszej sprawie środek zaskarżenia został oparty na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

31 W punkcie wyjścia przypomnieć jednakże wypada, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.).

32 Wypada również przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji orzekał w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2170/09 (art. 190 zd. 1 p.p.s.a.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważa się, że odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania – przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1459/10, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

33 Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega, by w rozpatrywanej sprawie wystąpiły jakiekolwiek okoliczności uprawniające wojewódzki sąd administracyjny do odstąpienia od zastosowania dyrektywy zawartej w art. 190 zd. 1 p.p.s.a.

34 Co więcej, również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie dają Sądowi kasacyjnemu możliwości podważenia stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania podatkowego, a następnie przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Z kolei za pomocą sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Jak zresztą zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 15 grudnia 2010 r., zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Objęty skargą kasacyjną wyrok WSA w Bydgoszczy natomiast takiej wadliwości nie wykazuje. WSA w Bydgoszczy, w istotnej części swoich rozważań prawnych, posłużył się wprost argumentacją oraz ocenami zawartymi w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2010 r., okoliczność ta jednak nie przesądza o naruszeniu regulacji art. 141 § 4 p.p.s.a., skoro z rozważań tych jasno wynika stan faktyczny sprawy, stanowisko Sądu co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, stanowisko stron postępowania, a także zastosowana podstawa prawna i jej wyjaśnienie. W tym miejscu należy też zaakcentować, że z mocy art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1427/10, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

35 Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. stwierdzić należy, że zarzut ten jest konsekwencją zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, do których zatem ustosunkować się należy w pierwszej kolejności.

36 Istota sporu wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy w realiach stanu faktycznego sprawy, przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania które - jak już zaznaczono – nie zostały przez skarżącego podważone, zasadne jest stanowisko organów oraz WSA w Bydgoszczy, że spółka - jako płatnik - nie dopełniła obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z wypłatą obcokrajowcom należności wynikających z zawartych umów.

37 Kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia zarysowanego powyżej spornego problemu ma właściwa wykładnia regulacji art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., w związku z art. 4a oraz art. 3 ust. 1 i 2a tej ustawy, a także art. 15 ust 2 Umowy polsko-amerykańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wykładnia wskazanych regulacji, w kontekście prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, dokonana została w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2170/09, a następnie powielona w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia.

38 Przypomnieć w związku z tym wypada, że WSA w Bydgoszczy, w uchylonym później wyroku z dnia 1 października 2009 r., z zasady pierwszeństwa aktu prawa międzynarodowego przed ustawą krajową wyprowadził wniosek o pierwszeństwie regulacji zawartej w Umowie bilateralnej przed wymogami wynikającymi z art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. Rozstrzygające zatem dla Sądu znaczenie miała okoliczność faktyczna, odnosząca się do okresu przebywania podatnika (w rozpatrywanym przypadku zagranicznego koszykarza) w danym państwie, a nie konieczność przedłożenia certyfikatu rezydencji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2170/09 uznał taką wykładnię rozważanych przepisów materialnego prawa podatkowego za błędną i prowadzącą do nieprawidłowej oceny ich zastosowania w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym. Zarazem Sąd kasacyjny w wymienionym wyroku wyraził pogląd, że obowiązek przedkładania certyfikatu rezydencji istniał w 2006 r., pomimo braku odrębnej definicji certyfikatu rezydencji, która została wprowadzona do art. 5a poprzez dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r. pkt 21, a uzasadnieniem warunku uzyskania od podatnika certyfikatu rezydencji (zagranicznej) było udokumentowanie realnej możliwości jego opodatkowania w innym aniżeli Polska państwie - stronie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W ocenie NSA podmiot zagraniczny, który nie przedstawia zaświadczenia o miejscu zamieszkania lub siedzibie wydanego do celów podatkowych przez właściwą administrację podatkową, nie daje polskim płatnikom oraz organom podatkowym argumentów i gwarancji zgodnego z prawem poddania się opodatkowaniu w państwie swojej deklarowanej rezydencji, a przez to możliwości rzeczywistego zastosowania umowy, której celem nie jest przecież unikanie opodatkowania, ale wyłącznie zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro w niniejszej sprawie podatnik nie przedstawił płatnikowi certyfikatu rezydencji, płatnik zobowiązany był do pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu podatnika z tytułu wykonywanej przez niego działalności osobistej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej określonej w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. przy zastosowaniu stawki 20 % od przychodu.

39 Ponieważ, co już podkreślono, zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej nie dają podstaw do zakwestionowania ustalonego przez organy w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego, przyjętego następnie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, a z ustaleń tych wynika, że podatnik nie przedłożył płatnikowi certyfikatu rezydencji, mimo istnienia takiego wymogu, wynikającego z art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f., to brak było w 2006 r. prawnej możliwości zastosowania art. 15 ust. 2 Umowy polsko-amerykańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji zatem uznać należy za prawidłową konstatację Sądu pierwszej instancji, że płatnik obowiązany był, stosownie do art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. do obliczenia i pobrania od podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

40 Uwzględniając treść art. 190 p.p.s.a., a także realia rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że argumentacja prezentowana w skardze kasacyjnej stanowi w istocie nieuprawnioną polemikę z wiążącym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, które w sposób poprawny zastosował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Stanowiska tego nie można podważyć wskazanymi w skardze kasacyjnej zarzutami błędnego zastosowania pozostałych regulacji materialnoprawnych, a także art. 2, 9 i 178 Konstytucji RP.

41 Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.