Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2015 r., II FSK 2361/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2015 r., II FSK 2361/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA Anna Dumas, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2500/12 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2012 r. nr IPPB5/423-32/12-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz C. [...] sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 14 marca 2013 r. o sygn. III SA/Wa 2500/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. [...] sp. z o.o. Oddział w Polsce w W. (dalej: strona, spółka lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS lub organ) z dnia 19 kwietnia 2012 r. o nr IPPB5/423-32/12-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) – (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, (2) stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 457 zł. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

4 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej p.d.o.p. spółka przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Strona jest niemiecką spółką z o.o. z siedzibą w W. posiadającą oddział w Polsce, założoną i działającą na podstawie prawa niemieckiego. W myśl tego prawa ma ona status tzw. spółki inwestycyjnej, która m.in. jest uprawniona do zarządzania funduszami inwestycyjnymi, a na prowadzenie powyższej działalności uzyskała zezwolenie właściwego niemieckiego organu nadzoru rynku finansowego. Działalność spółki obejmuje głównie zarządzanie niemieckimi funduszami inwestycyjnymi. Poza tym spółka może prowadzić działalność w ściśle określonym zakresie, w tym m.in. świadczyć usługi indywidualnego zarządzania aktywami na rzecz osób trzecich, przechowywania oraz zarządzania certyfikatami udziałowymi na rzecz osób trzecich, a także indywidualnego zarządzania inwestycjami w nieruchomości na rzecz osób trzecich. Zarządza niemieckim funduszem inwestycyjnym [...] (dalej: fundusz). Fundusz nie jest odrębnym samoistnym podmiotem praw i obowiązków, tj. nie posiada zdolności prawnej, w szczególności nie jest spółką kapitałową ani osobową inną osobą prawną, ani też jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Rola spółki w stosunku do funduszu polega na zarządzaniu jego aktywami (i jest analogiczna do roli polskiego Towarzystwa Funduszy Inwestycyjnych (dalej: TFI). Zgodnie z funkcjonującym w Niemczech modelem funduszu inwestycyjnego, fundusz stanowi wyodrębniony majątek będący z cywilnoprawnego punktu widzenia własnością strony. Spółka działając na rzecz funduszu, zbiera środki pieniężne od inwestorów i nabywa za nie aktywa stanowiące inwestycje funduszu. W przypadku funduszu, do aktywów tych należą m.in. różnego rodzaju nieruchomości. Nabyte aktywa są własnością spółki, jednakże sposób dysponowania nimi jest ściśle określony przepisami prawa oraz warunkami umownymi funduszu, a spółka ma obowiązek utrzymywać te aktywa odrębnie od własnego majątku. W zamian za ulokowanie w funduszu środków finansowych inwestorzy nabywają udziały w funduszu, których odzwierciedleniem są wydawane inwestorom certyfikaty udziałowe. Inkorporują one prawa inwestorów wynikające z uczestnictwa w funduszu, w szczególności prawa do przypadającej na dane udziały części zysków oraz majątku funduszu. Podstawę opisanego wyżej funkcjonowania funduszu stanowi umowa pomiędzy inwestorami a spółką wyrażona w Ogólnych Warunkach Umownych oraz Szczególnych Warunkach Umownych (dalej: OWUSWU). Na stosowanie OWUSWU (w ich aktualnie obowiązującym brzmieniu) spółka uzyskała zezwolenie niemieckiego Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych (dalej: FUNUF). Dalej podano, że działalność strony w zakresie zarządzania funduszem jest nadzorowana przez FUNUF, co przejawia się m.in. udzielaniem przez FUNUF zezwolenia na zmiany stosowanych warunków umownych, udzielaniem przez FUNUF zgody na ustanowienie banku depozytariusza, a także obowiązkiem przekazywania FUNUF prospektów informacyjnych funduszu, a także raportów rocznych sporządzanych przez spółkę dla funduszu. Ponadto fundusz posiada depozytariusza (dalej: depozytariusz), którym jest C. AG, mający w myśl prawa niemieckiego status instytucji kredytowej, co odpowiada polskiemu bankowi. Na powierzenie C. AG funkcji depozytariusza aktywów udzielona została zgoda FUNUF. Funkcje powierzone depozytariuszowi obejmują w szczególności zadania w zakresie przechowywania aktywów, wydawania i umarzania tytułów uczestnictwa, obsługi płatniczej, udzielania zgody na dokonywanie określonych transakcji oraz nadzoru i kontroli zgodności działalności funduszu z obowiązującymi regulacjami. Pomimo, że fundusz (jako wyodrębniony zbiór aktywów będących prawnie własnością strony) nie jest osobą prawną ani (zasadniczo) nie posiada zdolności prawnej, w świetle niemieckich przepisów podatkowych jest on traktowany jako podatnik niemieckiego podatku od osób prawnych, będącego odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka wyjaśniła, że w zakresie zobowiązań podatkowych, jest ustawowym przedstawicielem funduszu jako odrębnego podatnika, co oznacza, iż reprezentuje ona fundusz jako podatnika. Spółce oraz funduszowi przydzielono odrębne niemieckie numery identyfikacji podatkowej. Dochody wynikające z inwestycji funduszu (przykładowo osiągnięte w wyniku zbycia aktywów funduszu, których prawnym właścicielem jest spółka) są uznawane w świetle niemieckiego prawa podatkowego za dochody funduszu. Konsekwentnie, dochody takie nie są wykazywane w deklaracji podatkowej składanej w Niemczech przez stronę. Zaznaczono, że dochody, które są uznawane w świetle niemieckiego prawa za dochody funduszu (jako odrębnego podatnika), są zwolnione z niemieckiego podatku od osób prawnych. Dochody te opodatkowane są natomiast na poziomie inwestorów zgodnie z zasadami określonymi w prawodawstwie niemieckim. Funduszowi został wydany przez właściwy dla niego organ niemieckiej administracji podatkowej certyfikat oświadczający, że w świetle umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej: u.p.o.), fundusz posiada w Niemczech siedzibę dla celów podatkowych. W chwili obecnej, do polskich inwestycji funduszu należy jedna nieruchomość w Polsce oraz udziały w polskiej spółce nieruchomościowej, a w przyszłości planowane jest nabywanie dalszych nieruchomości, względnie udziałów w spółkach nieruchomościowych. W tym celu został utworzony i zarejestrowany - zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) oddział spółki niemieckiej w Polsce, który występuje jako skarżąca w niniejszej sprawie. W wyniku działalności funduszu generowane są i będą dochody wynikające m.in. z wynajmu nieruchomości oraz ich sprzedaży, a także sprzedaży udziałów w spółkach nieruchomościowych, które zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podlegają (co do zasady) opodatkowaniu w Polsce.

5 Strona wniosła o potwierdzenie poprawności swojego stanowiska w kwestii, czy dochody osiągane w Polsce w wyniku działalności inwestycyjnej funduszu powinny być wykazywane przez nią jako dochody (osiągane poprzez oddział) podlegające zwolnieniu z p.d.o.p. na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

6 Zdaniem spółki, dochody osiągane w Polsce w wyniku działalności inwestycyjnej funduszu powinny być wykazywane jako dochody (osiągane poprzez oddział) podlegające zwolnieniu z p.d.o.p. na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 3 grudnia 2011 r. W jej ocenie, fundusz utworzony i działający zgodnie z przepisami niemieckimi oraz zarządzany przez podmiot niemiecki (tj. spółkę), należy uznać za instytucję wspólnego inwestowania mającą siedzibę w Niemczech, a zatem w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (dalej: UE). Fundusz będzie zwolniony z podatku od osób prawnych, jeżeli spełnione będą warunki zastosowania zwolnienia wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Zdaniem spółki, fundusz spełnia wszystkie kryteria dla zastosowania zwolnienia z p.d.o.p. określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.

7 2.3. Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2012 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe z tego względu, że brak możliwości uznania funduszu za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej implikuje niemożność do uznania funduszu za podatnika, bowiem wyodrębniona masa majątkowa nie mieści się w żadnej z ww. kategorii podatników. Ewentualnemu zwolnieniu podatkowemu może podlegać natomiast podmiot, który jest podatnikiem, zatem – a contrario – nie może mu podlegać majątek odrębny, jakim jest fundusz, gdyż nie ma on statusu podatnika. W konsekwencji organ uznał, że fundusz nie spełnia podstawowej przesłanki zwolnienia, czyli nie jest instytucją wspólnego inwestowania.

8 2.4. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

9 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

10 3.1. Na ww. interpretację indywidualną spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: (1) art. 49, art. 63 ust. 1 i art. 65 ust. 1 w związku z art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2; dalej: TfUE), poprzez uznanie, że w sprawie zachodzą podstawy do stosowania ograniczenia zasady równości, swobody przedsiębiorczości i przepływu kapitału między państwami członkowskimi, które uzasadniają odmowę funduszowi zarządzanemu przez skarżącą, będącemu funduszem inwestycyjnym z siedzibą w Niemczech, zwolnienia w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. ze względu na formę prawną, co prowadzi do nieuzasadnionego dyskryminującego traktowania funduszu w zakresie opodatkowania dochodów w stosunku do krajowych funduszy inwestycyjnych znajdujących się w porównywalnej sytuacji; (2) art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłowe zastosowanie i odmowę jego zastosowania; (3) art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez brak pełnej oceny prawnej stanowiska spółki. Wskazując na ww. naruszenia, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

11 3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

12 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji).

13 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem WSA w Warszawie, jeśli wykładnia przepisów prawa krajowego doprowadziła organ do wniosku, że fundusz - z uwagi na opisane odrębności względem polskiego funduszu inwestycyjnego i brak cech podatnika p.d.o.p. – nie może być uznany za instytucję wspólnego inwestowania, to kierując się zasadami prawa unijnego organ te odrębności powinien pominąć i przystąpić do analizy ewentualnego spełnienia wymagań art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a–f u.p.d.o.p. (taki pogląd, podzielany przez skład orzekający wyraził WSA w Warszawie w wyroku z 29 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 2356/10).

14 Sąd pierwszej instancji wyraził ocenę, że istnieje metoda prowspólnotowej wykładni ustawy, czyli takiej wykładni, która nie skutkuje wnioskiem o sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym. Skoro u.p.d.o.p. nie definiuje wprost pojęcia "instytucja wspólnego inwestowania", a jednocześnie w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. zwalnia z opodatkowania – pod określonymi warunkami – instytucję wspólnego inwestowania, to za taką instytucję należałoby uznać każdy podmiot, który te wymienione warunki spełnia. Jakkolwiek krąg podatników istotnie określa art. 1 oraz 1a u.p.d.o.p., to jednak w pełni uprawnione jest uznanie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. za przepis o charakterze szczególnym, komplementarnym i uzupełniającym art. 1 i art. 1a u.p.d.o.p. w zakresie wskazującym potencjalnie możliwe formy organizacyjne podatników podatku dochodowego. W ten sposób omawiany przepis ustanawia swoistą współzależność pomiędzy wspomnianą kategorią "instytucja wspólnego inwestowania", a warunkami jej zwolnienia z opodatkowania. Taką instytucja jest podmiot, który spełnia wymagania określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a–f/ u.p.d.o.p., i odwrotnie – skoro dany podmiot spełnia te wymagania, to przez to staje się instytucją wspólnego inwestowania.

15 Logiczną konsekwencją istnienia statusu tego podmiotu jako instytucji wspólnego inwestowania, która – z definicji - spełnia wskazane wymagania, jest zwolnienie jej dochodów z opodatkowania. Artykuł 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. formułuje zatem – przy takiej wykładni przepisu – specyficznie skonstruowaną definicję instytucji wspólnego inwestowania, a zwalniając ją z opodatkowania w Polsce, czyni ją przez to automatycznie podatnikiem także wtedy, gdy z punktu widzenia prawa krajowego nie ma nawet najprostszej formy organizacyjno–prawnej, tzn. kiedy nie jest nawet jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.). W ten właśnie sposób przepis ten uzupełnia katalog podatników wynikający z art. 1 ust. 1 oraz art. 1a u.p.d.o.p. (tak WSA w Warszawie w wyroku z 27 marca 2013 r., III SA/Wa 2810/12).

16 Niezależnie od tego, którą z powyższych wykładni przyjąć za podstawę analizy wniosku skarżącej o wydanie interpretacji, tj. zarówno w razie uznania istnienia sprzeczności pomiędzy prawem krajowym, a unijnym, jak i w razie przyjęcia, że art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. kreuje sui generis kategorię podatnika, zdaniem WSA w Warszawie organ zobowiązany był do wyczerpującego odniesienia się do każdej kwestii postawionej we wniosku. Za punkt wyjścia powinien przyjąć założenie, że specyfika formy organizacyjno – prawnej niemieckiego funduszu nie może a limine wykluczyć jego statusu instytucji wspólnego inwestowania. Także skarżąca może mieć w takiej sytuacji określoną funkcję jako - przykładowo – podmiot zarządzający, prowadzący swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów obcego państwa członkowskiego. Z tego faktu wywodzić należy jej interes prawny w uzyskaniu interpretacji, czyli status "zainteresowanego podmiotu" w rozumieniu art. 14b o.p. Z kolei opisywane we wniosku warunki prawne, w jakich fundusz funkcjonuje w Niemczech, powinny być potraktowane jako element stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji (zob. np. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., II FSK 1303/11), przez co bezprzedmiotowa staje się kwestia, czy jej przedmiotem może być prawo obce. Te warunki prawne mieszczą się w ramach opisu faktów, których dokładne przedstawienie obciąża wnioskującego o wydanie interpretacji. Także wnioskującego obciążają następstwa sytuacji, gdy wydano interpretację na podstawie opisanego stanu faktycznego, który jednak okazał się odmienny, niż rzeczywisty.

17 Reasumując, WSA w Warszawie wskazał, że w dalszym postępowaniu organ powinien uwzględnić powyższy pogląd WSA Warszawie. W efekcie powinien wydać interpretację odnoszącą się do wszystkich kwestii postawionych we wniosku, przy wspomnianym założeniu, że opisane we wniosku okoliczności funkcjonowania funduszu w Niemczech nie stoją na przeszkodzie uznania go za instytucję wspólnego inwestowania w rozumieniu prawa polskiego.

18 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

19 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie: (I) prawa materialnego, tj. art. 1 i 1a w związku z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że instytucja wspólnego inwestowania określona we wniosku, jest podatnikiem p.d.o.p.; (II) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego i uchylenia interpretacji podatkowej odpowiadającej prawu; (2) art. 133 § 1 i 134 § 1 i p.p.s.a., poprzez zastosowanie błędnej wykładni prawa materialnego, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji spowodowało błędne zastosowanie prawa materialnego art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że instytucja wspólnego inwestowania określona we wniosku o wydanie interpretacji, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania w Polsce p.d.o.p. od dochodów uzyskiwanych ze źródeł położonych na terytorium Polski. Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. organ wniósł: o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie; zasądzenia od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ powtórzył swoją zasadniczą argumentację przedstawioną w ww. interpretacji indywidualnej.

20 5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, odbytej w dniu 3 listopada 2015 r., skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata) wniosła o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

21 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

22 6.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Wnoszący skargę kasacyjną organ wskazał w skardze kasacyjnej na obie podstawy kasacyjne określone w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszenie prawa materialnego, jak i na naruszenie przepisów postępowania, przy czym zarówno przytoczenie samych podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania nie odpowiada wymogom wynikającym z art. 176 w związku z art. 174 p.p.s.a.

23 Przede wszystkim należy zauważyć, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 141 § 4 i art. 153 oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a.) wskazane w dwóch kolejnych zarzutach skargi kasacyjnej, zostały sformułowane w zbyt dużym stopniu ogólności. Ponadto organ nie wykazał, że podnoszone przez niego kwestie przy odmiennej ocenie doprowadziłyby do innego rozstrzygnięcia sprawy przez WSA w Warszawie. Tym samym nie wykazał, że podnoszone okoliczności mogły mieć potencjalnie istotny wpływ na wynik postępowania przed Sądem pierwszej instancji, co jest wymogiem art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzuty naruszenia ww. przepisów postępowania (wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a.) nie zawierają również uzasadnienia. Brak rozwinięcia zarzutu naruszenia przez WSA w Warszawie przepisów postępowania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, gdzie organ w ogóle nie odwołuje się do wskazanych w zarzucie przepisów prawa procesowego, uniemożliwia jego merytoryczną ocenę. Tym samym zarzut ten jest bezskuteczny

24 6.2. Sedno sporu stanowi ocena prawidłowości zastosowania w toku kontroli sądowoaministracyjnej przez WSA w Warszawie art. 1 i 1a u.p.d.o.p. w związku z art. 6 ust. 1 pkt 10a tej ustawy, a więc przepisu ustanawiającego pod wskazanymi w nim warunkami, zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG.

25 Punkt odniesienia dla dokonania zarówno przez strony tego sporu, jak i przez Sąd pierwszej instancji analizy w powyższym zakresie, stanowiły informacje podane przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, a dotyczące przede wszystkim statusu i zasad funkcjonowania jej samej oraz reprezentowanego przez nią funduszu, w świetle i na podstawie przepisów prawa niemieckiego. Wynikało z nich mianowicie między innymi to, że jest ona spółką prawa handlowego specjalizującą się w zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi. Zarządzany i reprezentowany przez nią fundusz jest funduszem inwestycyjnym. Fundusz taki nie posiada osobowości prawnej i stanowi jedynie wyodrębnioną masę majątkową. Z tego względu w ramach zarządzania funduszem spółka zbiera środki pieniężne od inwestorów i nabywa poszczególne aktywa ze środków zgromadzonych w funduszu we własnym imieniu, ale działa w tym zakresie na rzecz funduszu. Aktywa te stanowią formalnie własność spółki, lecz są utrzymywane i zarządzane oddzielnie na rachunek funduszu. Zgodnie z przepisami niemieckimi, fundusz jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jest z tego opodatkowania zwolniony.

26 Według organu, sama spółka nie jest funduszem inwestycyjnym (instytucją wspólnego inwestowania), lecz podmiotem zarządzającym takim funduszem i z tego względu nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.f. Natomiast fundusz, choć na gruncie przepisów prawa niemieckiego jest podatnikiem podatku dochodowego, to jednak w świetle polskich przepisów podatkowych statusu takiego nie posiada w rozumieniu art. 1 i art. 1a u.p.d.o.p. Skoro fundusz nie jest odrębnym samoistnym podmiotem praw i obowiązków, a jedynie masą majątkową bez osobowości prawnej i zdolności do czynności prawnych, nie jest zatem możliwe korzystanie przez niego ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Podobnie skarżąca jako niemiecka spółka zarządzająca nie jest instytucją wspólnego inwestowania, ponieważ nie spełnia podstawowej przesłanki zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. W ocenie organu, z dwóch wchodzących w rachubę podmiotów żaden z nich, choć z różnych powodów, nie może być beneficjentem tego zwolnienia i to już na poziomie podstawowym, gdyż nie posiada statusu "instytucji wspólnego inwestowania" w rozumieniu powyższego przepisu, bez konieczności badania dalszych przesłanek określonych w tej regulacji prawnej.

27 Z kolei Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "Jakkolwiek krąg podatników istotnie określa art. 1 oraz 1a u.p.d.o.p., to jednak w pełni uprawnione jest uznanie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. za przepis o charakterze szczególnym, komplementarnym i uzupełniającym art. 1 i art. 1a ustawy w zakresie wskazującym potencjalnie możliwe formy organizacyjne podatników podatku dochodowego. W ten sposób omawiany przepis ustanawia swoistą współzależność pomiędzy wspomnianą kategorią "instytucja wspólnego inwestowania", a warunkami jej zwolnienia z opodatkowania. Taką instytucją jest podmiot, który spełnia wymagania określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a – f u.p.d.o.p., i odwrotnie – skoro dany podmiot spełnia te wymagania, to przez to staje się instytucją wspólnego inwestowania. Logiczną konsekwencją istnienia statusu tego podmiotu jako instytucji wspólnego inwestowania, która – z definicji - spełnia wskazane wymagania, jest zwolnienie jej dochodów z opodatkowania".

28 Zagadnienie interpretacji tych przepisów w odniesieniu do podmiotowości prawnopodatkowej instytucji wspólnego inwestowania oraz objęcia tych podmiotów zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA z dnia 8 października 2015 r., II FSK 2153/13 i II FSK 2280/13, z dnia 29 września 20015 r., II FSK 117/15 i II FSK 3308/14). W wyroku z dnia 16 czerwca 2015 r., II FSK 1279/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "ustawodawca w omawianym przepisie nawiązuje bezpośrednio i wyłącznie do podmiotów posiadających siedzibę poza granicami Polski, zatem wyprowadzić należy wniosek, że określone w polskiej ustawie podatkowej kryteria kwalifikacji podmiotu jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie mogą być ostateczne i rozstrzygające. Istotny jest status podatkowyw kraju jej siedziby". Z kolei w wyroku z dnia 24 lipca 2015 r., II FSK 1455/13 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że kryterium zastosowania zwolnienia jest podobieństwo funduszy zagranicznych do funduszy polskich, którym takie zwolnienie przysługuje. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył jednak w ostatnim z powołanych wyroków, że błędne jest założenie, że "instytucje wspólnego finansowania, o których mowa w analizowanym przepisie, działające na zasadach podobnych do polskich funduszy inwestycyjnych, będą miały takie same jak polskie fundusze podstawy prawne powstawania i działania, ustrój, status organizacyjno-prawny".

29 Przy interpretacji spornych przepisów należy mieć na uwadze, że powyżej powołana nowelizacja u.p.d.o.p. (ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. Nr 226 poz. 1478 ), na mocy której wprowadzono do tej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. została dokonana w celu zapewnienia zgodności polskich przepisów podatkowych z normami prawa europejskiego i stanowiła następstwo wszczętego przez Komisję Europejską w trybie art. 226 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; dalej: TWE) postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego. We wniosku z 14 maja 2009 r., IP/09/780, Komisja Europejska zwróciła się do Polski o zakończenie dyskryminacyjnego opodatkowania zagranicznych funduszy emerytalnych, funduszy inwestycyjnych i instytucji finansowych. W piśmie tym wskazano, że przepisy krajowe, na mocy których zwolnieniem podatkowym objęto jedynie polskie fundusze inwestycyjne i emerytalne, "stanowią ograniczenie swobodnego przepływu kapitału zagwarantowanego na mocy art. 56 TWE oraz swobody przedsiębiorczości, o której mowa w art. 43 TWE". W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano, że obowiązujący stan prawny prowadził "do nierównego traktowania funduszy inwestujących na rynku polskim, a tym samym do naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE i EOG (zasada ustanowiona art. 63 TFUE (dawny art. 56 TWE) i art. 40 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym podpisanego w Porto dnia 2 maja 1992 r. (Dz. Urz. WE L1 z 03.01.1994, s. 571) i na którą wskazała Komisja Europejska w naruszeniu nr 2006/4093. W celu usunięcia wskazanego przez Komisję Europejską naruszenia i zrównania w prawach podatkowych polskich i zagranicznych funduszy, nie pozbawiając polskich podatników praw nabytych, stosownego rozszerzenia o fundusze inwestycyjne i emerytalne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innych krajach UE lub EOG, wymaga katalog zwolnień podmiotowych zawarty w art. 6 u.p.d.o.p. Należy zaznaczyć, że specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. Dążąc zatem do zapewnienia równego traktowania należało uwzględnić sytuację, w której podmiot na gruncie państwa siedziby jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast zgodnie z przepisami prawa polskiego podmiot ten takim funduszem nie jest. [...]. W związku z tym wprowadzając zwolnienie dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne i emerytalne".

30 Wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. powinna wobec tego uwzględniać domniemanie zgodności krajowych przepisów podatkowych z prawem unijnym. W konsekwencji przyjąć należy, że omawiane zwolnienie, w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych, może mieć zarówno charakter podmiotowy, jak i przedmiotowy. Istotny jest przede wszystkim cel tego przepisu, tj. zapewnienie realizacji europejskich zasad traktatowych: swobodnego przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości. W przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną stanie faktycznym niemiecki fundusz inwestycyjny nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będzie spółka zarządzająca niemieckim funduszem inwestycyjnym w zakresie w jakim reprezentuje ten fundusz i w tym kontekście należy oceniać spełnienie warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Ocena wyrażona przez WSA w Warszawie w tym względzie narusza art. 1 oraz art. 1a u.p.d.o.p. Taka wykładnia pozwoli na zrealizowanie zakładanego przy nowelizacji ustawy (polegającej na dodaniu powyższego przepisu) celu, eliminując nierównoprawne traktowanie funduszy inwestycyjnych z innych niż Polska państw członkowskich UE lub państw należących do EOG tylko ze względu na odmienną formułę organizacyjno-prawną, w jakiej one funkcjonują.

31 6.3. Konkludując, chociaż nie wszystkie argumenty Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni i stosowania art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. zasługują na aprobatę (co sprawia, że nieaktualne stały się także udzielone przez ten Sąd organowi wskazania co do dalszego postępowania), nieprawidłowe jest jednak również prezentowane w tej mierze stanowisko przez organ. Jednakże pomimo błędnego uzasadnienia, samo rozstrzygnięcie wydane przez Sąd pierwszej instancji odpowiada prawu, bowiem kontrolowana interpretacja indywidualna naruszała art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Przy ponownym wydaniu interpretacji organ będzie zobowiązany uwzględnić ocenę prawną przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku.

32 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.