Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2018 r., II FSK 2358/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2018 r., II FSK 2358/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, , po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 558/16 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. sp. z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 27 marca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 558/16) w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. w O. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 grudnia 2015 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

3 Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że postanowieniem z dnia 30 września 2015r., wydanym na podstawie art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił spółce wydania zaświadczenia o żądanej treści. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, iż nie jest możliwe wydanie tego zaświadczenia, bowiem strona posiada, wynikającą z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 13 maja 2015 r., zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 150.689 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 13 maja 2015 r. zaległości w podatku od towarów i usług m.in. za styczeń i marzec 2006r. w łącznej wysokości 110.650 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 grudnia 2015 r.

4 W skardze na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: art. 306a § 1 i § 3 i art. 306b § 1 O.p. poprzez błędne ich zastosowanie w niniejszej sprawie, skutkujące odmową wydania zaświadczenia o treści żądanej przez skarżącą, pomimo braku ku temu przesłanek; art. 306e § 3 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, skutkujące odmową wydania zaświadczenia o treści żądanej przez skarżącą; art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia niezgodnie z przepisami prawa i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i brak wyjaśnienia skarżącej zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżone postanowienie; art. 217 § 2 O.p. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia uzasadnienia faktycznego, prawnego i przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżone postanowienie; art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 306a § 1 i § 5 oraz art. 306e § 3 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy wadliwego postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie winien zastosować art. 233 § 2 w związku z art. 239 i art. 306a § 1 i § 5 i art. 306e § 3 ww. ustawy, tj. uchylić postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji i przekazać celem naprawienia zaniechań, gdyż zgodnie z art. 306a § 1 i § 5 oraz art. 306e § 3 ww. ustawy nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe doręczenie decyzji kończącej postępowanie, co w konsekwencji powoduje, że organ pierwszej instancji powinien wydać zaświadczenie o żądanej przez Skarżącą treści, zawierające wzmiankę, iż toczą się postępowania mające za przedmiot określenie wysokości zobowiązań Skarżącej,

5 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

6 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ, odmawiając wydania zaświadczenia zgodnie z żądaniem wnioskodawcy wskazał, że wobec skarżącej wydana została decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. oraz w podatku od towarów i usług, a zatem zobowiązany był do uwzględnienia tego faktu, co uniemożliwiło wydanie zaświadczenia zgodnie z oczekiwaniem strony. W ocenie organu II instancji takie postępowanie usprawiedliwione było treścią art. 306e § 2 O.p. Zdaniem organu wydanie decyzji określającej daninę skutkuje powstaniem zaległości podatkowej i bez znaczenia pozostaje kwestia wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji.

7 Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stanowiska tego nie podzielił. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz stanowisk stron wynikało, że zarówno decyzja określająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatkach w dniu złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia nie była ostateczna. Dodatkowo podkreślił, że decyzje te nie były także ostateczne w dniu wydania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia tj. w dniu 30 września 2015 r.

8 W ocenie Sądu w tak ustalonym stanie faktycznym winny mieć zastosowanie regulacje art. 306e § 2 i § 3 O.p. wskazujące, że w przypadku gdy nie jest możliwe zakończenie postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do wnioskodawcy nie można odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Jednakże wydając wnioskowane zaświadczenie organ podaje informację o prowadzonym postępowaniu. Zdaniem Sądu przepis § 3 art. 306e O.p. ma zastosowanie do postępowań kończących się wydaniem decyzji ostatecznej.

9 Wobec powyższego, jak uznał Sąd pierwszej instancji, w stanie faktycznym sprawy organ winien wydać żądane przez podatnika zaświadczenie, zawierając wzmiankę, iż toczą się postępowania mające za przedmiot określenie wysokości zobowiązania strony w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych. Nie czyniąc tego organ niewątpliwie naruszył dyspozycję art. 306b § 1 O.p. oraz art. 306e § 3 O.p.

10 Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 306c oraz art. 306e § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, z późn. zm.), dalej O.p., poprzez zanegowanie uprawnienia organów do odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, gdy zaległości podatnika wynikają z decyzji nieostatecznych, w sytuacji gdy funkcjonowanie w obrocie prawnym nieostatecznej decyzji, wskazującej na istnienie zaległości podatkowych, stanowi wystarczającą przesłankę odmowy wydania zaświadczenia. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie prawidłowego odczytania norm prawnych zawartych w powyższych przepisach, wobec niespornego fakty funkcjonowania w obrocie prawnym, wydanych dla spółki nieprawomocnych decyzji wymiarowych Sąd oddaliłby skargę.

11 Mając na względzie powyższy zarzut wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

12 Strona skarżąca nie wystosowała odpowiedzi na skargę kasacyjną.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

15 Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy możliwe jest wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach w sytuacji, gdy ewentualna zaległość wynikać ma z nieostatecznej decyzji organu podatkowego.

16 Kwestie wydawania zaświadczeń w postępowaniu podatkowym regulują przepisy działu VIIIa Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zgodnie z art. 306a § 2 omawianej ustawy zaświadczenie wydaje się, jeżeli:

17 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa;

18 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego.

19 Stosownie zaś do treści art. 306a § 3, zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania.

20 Jak stanowi art. 306e § 1 O.p., zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Zgodnie z § 2 wymienionej regulacji, przed wydaniem takiego zaświadczenia, ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu. Przepis § 3 stanowi zaś, że nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, o którym mowa w § 2, przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5. Wydając zaświadczenie, organ podaje informację o prowadzonym postępowaniu.

21 Zaznaczyć należy, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ podatkowy nie rozstrzyga co do istoty w całości ani też w części żadnej sprawy administracyjnej, a zaświadczenie nie jest decyzją w rozumieniu art. 207 O.p. Jest ono jedynie pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego - zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom (J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 1233).

22 Z treści art. 306e O.p. nie wynika, aby w przypadku wydania decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe, odmowa wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach była uzależniona od posiadania przez taką decyzję przymiotu ostateczności. Zakładając racjonalność ustawodawcy, uznać natomiast należy, że gdyby chciał on dokonać takiego zawężenia, wyraziłby to expressis verbis, podobnie jak uczynił to w przypadkach wskazanych w art. 306e § 5 i § 6 O.p. W przepisach tych przyjęto bowiem, że: "Jeżeli zapłata zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę została odroczona lub rozłożona na raty, uznaje się, że podatnik, płatnik lub inkasent, do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 49 § 1, nie posiada zaległości podatkowych." (§ 5), a także "W zakresie, o którym mowa w art. 239d, uznaje się, że do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa." (§ 6). W tym ostatnim przypadku ustawodawca wprost wskazał, że jeżeli zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 239d O.p., stanowiąca przesłankę negatywną do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość zwrotu podatku lub wysokość odsetek za zwłokę albo orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, osoby trzeciej albo spadkobiercy – uznaje się, że do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa, co oznacza, że nie można odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku z tytułu takiej nieostatecznej decyzji (wyrok NSA z 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2821/14).

23 Charakter prawny zaświadczenia oraz treść art. 306e O.p. potwierdza stanowisko organu podatkowego, że nie może wydać on zaświadczenia o niezaleganiu, będąc w posiadaniu doręczonych podatnikowi, nawet nieostatecznych decyzji, z których wynikają zaległości podatkowe.

24 Norma zawarta w art. 306e § 3 zdanie pierwsze O.p. dotyczy tylko sytuacji, w której wszczęte zostało postępowanie podatkowe, ale nie zdołano go jeszcze zakończyć wydaniem decyzji określającej lub ustalającej wnioskodawcy wysokość zobowiązań podatkowych. Postępowanie takie się toczy, ale skoro zostało wszczęte to możliwym jest, iż wykaże ono istnienie zaległości podatkowych. Racjonalnym i logicznym dopełnieniem takiej sytuacji jest rozwiązanie przyjęte w zdaniu drugim w art. 306e § 3 O.p. a więc ustanowienia obowiązku poinformowania w wydawanym zaświadczeniu o toczącym się postępowaniu. Natomiast wraz z wydaniem wspomnianej wyżej decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe staje się już możliwe ich wykazanie w wydawanym zaświadczeniu, do czego nawiązuje w swej końcowej części art. 306e § 2 - "(...), w celu wykazania ich w zaświadczeniu." Przepis ten w zdaniu pierwszym nakazuje organowi podatkowemu przed wydaniem zaświadczenia sprawdzenie, czy w stosunku do wnioskodawcy nie toczy się postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie zobowiązania podatkowego. O tym, iż chodzi tu o postępowanie podatkowe toczące się przed organem pierwszej instancji, świadczy treść następnego zdania, w którym mowa jest o niezwłocznym wydaniu decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozwala na zakończenie postępowania (wyrok NSA z 26 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2202/12).

25 Skoro w niniejszej sprawie w dacie złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia była wydana przez organ pierwszej instancji decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe i zobowiązanie to nie wygasło, to prawidłowo odmówiono skarżącemu wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

26 Z uwagi na uwzględnienie skargi kasacyjnej, uznanie istoty sprawy za dostatecznie wyjaśnioną oraz niestwierdzenie w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie naruszenia prawa, na podstawie art. 188 oraz 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji.

27 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.