Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2013 r., II FSK 2357/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2013 r., II FSK 2357/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2794/10 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2794/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA"), oddalił skargę D. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej, jako "p.p.s.a". Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że decyzją z dnia 31 sierpnia 2010 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego M. Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik US), z dnia 12 lutego 2010 r. wydaną w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 426.912,00 zł i stwierdzenia braku nadpłaty z tytułu nienależnie wpłaconych odsetek za zwłokę od podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Wnioskiem z dnia 31 października 2008 r. D. Sp. z o.o. z siedzibą w O. wystąpiła do Naczelnika US o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 252.623 zł. Do wniosku załączyła korektę zeznania CIT-8 oraz pisemne wyjaśnienie przyczyn korekty. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka skorygowała kwotę kosztów uzyskania przychodów (przez ich zwiększenie o kwotę 1.322.265,36 zł) uznając, że następujące wydatki powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki: prowizje ze sprzedaży wypłacone przez S. Sp. z o.o., M.[...]., C. Sp. z o.o., koszty szkolenia przeprowadzonego dla rzeczoznawców firm ubezpieczeniowych, nabycie aktualizacji bazy klientów i realizacji pełnej bazy klientów, prowizja ze sprzedaży usług serwisowych. Ponadto skorygowała przychody – zmniejszając je o kwotę 7.687,59 zł. Spółka wskazała, że nie było zasadne doliczanie do przychodów podatkowych Spółki utraconych korzyści w postaci domniemanych odsetek od pożyczek udzielonych prezesowi Spółki – K. A.

3 Decyzją z dnia 30 grudnia 2008 r. Naczelnik US uznał, że częściowo zasadna była korekta w zakresie zwiększenia kwoty kosztów uzyskania przychodów. Organ stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów powinny być: prowizja ze sprzedaży wypłacona C. Sp. z o.o., wydatek na nabycie aktualizacji bazy klientów i realizacji pełnej bazy klientów oraz prowizja za sprzedaż usług serwisowych. Pozostałe wydatki wykazane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów, a także korekta w zakresie kwoty przychodów zostały przez organ zakwestionowane. Decyzją z dnia 27 maja 2009 r. w następstwie rozpoznania odwołania Spółki, Dyrektor IS uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na potrzebę przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Decyzją z dnia 12 lutego 2010 r. organ I instancji ponownie zakwestionował prawidłowość wniosku Spółki o stwierdzenia nadpłaty. Organ zgodził się, że kosztem uzyskania przychodów powinny być wydatki na nabycie aktualizacji bazy klientów i realizacji pełnej bazy klientów oraz sprzedaż usług serwisowych. W pozostałym zakresie organ zakwestionował rozliczenia Spółki. W zakresie wydatków na szkolenie dla 28 rzeczoznawców firm ubezpieczeniowych – w tym dwóch pracowników Spółki - w łącznej wysokości 17.329,65 zł, organ pierwszej instancji uznał, że tylko część wydatków, przypadająca proporcjonalnie na dwóch uczestników szkolenia będących pracownikami Spółki, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W pozostałej części organ nie dostrzegł związku szkolenia z przychodami uzyskanymi przez Spółkę wskazując, że podnoszenie kwalifikacji zawodowych rzeczoznawców firm ubezpieczeniowych polegające na przekazaniu im specjalistycznej wiedzy należy do obowiązków pracodawców ich zatrudniających, a nie Spółki. Dodał, że nietrafna jest argumentacja oparta na założeniu, iż wskutek przekazania rzeczoznawcom specjalistycznej wiedzy doszło do zwiększenia przychodów. Rola rzeczoznawców sprowadza się bowiem do weryfikacji i akceptacji kosztorysów napraw powypadkowych, a nie do świadczenia usług serwisowych. Powyższe okoliczności zdaniem organu przesądziły o tym, że wydatek ten nie mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów jako wydatek reprezentacyjny. W dalszej kolejności organ zakwestionował prawo Spółki do zaliczenia prowizji ze sprzedaży wypłaconych kontrahentom uznając, że Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów źródłowych potwierdzających działania zmierzające do poszukiwania przez kontrahentów pojazdów, negocjowanie cen i pozwalających ustalić, jakie czynności w tym zakresie wykonali. Zdaniem organu przeprowadzone czynności nie potwierdziły istnienia żadnej dokumentacji świadczącej o wykonaniu przedmiotowych usług. Organ argumentował, że w odpowiedzi na wezwanie do dostarczenia dowodów na wykonanie usług Spółka przedstawiła jedynie światłokopie przykładowych trzech wniosków leasingowych złożonych do firmy D [...]. W ocenie organu wyjaśnienia złożone przez M. S. przy piśmie z dnia 1 grudnia 2009 r. dowodzą jedynie faktu, że ceny doposażenia pojazdów były niższe, ale nie przemawiają za tym, że firma M. [...] wynegocjowała niższe ceny u dostawców tego doposażenia. Zdaniem organu zeznania kontrahentów Spółki nie wyjaśniają, jakie działania podejmowano w celu poszukiwania nabywcy oraz jakie czynności wykonano. Wypowiedzi w nich zawarte są ogólnikowe, nie precyzują przebiegu prowadzonych negocjacji i poszukiwania nabywców, nie określają na czym polegały ich czynności, jakie konkretnie czynności wykonali, jakich zabiegów użyto by osiągnąć zamierzony cel. Organ wywodził, że Skarżąca w każdym przypadku przygotowywała oferty leasingowe wskazując jako leasingodawcę D. [...], zaś większość zakontraktowych pojazdów została sprzedana leasingodawcy D. [...] Potwierdza to zdaniem Naczelnika US, że kontrahenci nie świadczyli na rzecz Spółki żadnych umów, skoro umowa leasingu zawierana była z firmą leasingową, z którą Spółkę łączyła stałą umowa o współpracy. Organ zakwestionował także korektę kwoty przychodów Spółki. Naczelnik uznał, że Spółka powinna była wykazać w zeznaniu CIT-8 za 2004 r. przychód w kwocie 7.263,77 zł, w związku z oszacowanym przychodem z tytułu udzielenia nieoprocentowanej pożyczki ówczesnemu prezesowi Spółki K. A. wobec stwierdzenia, że z części faktur przedłożonych przez Spółkę nie wynikał fakt ich zapłaty przez ówczesnego prezesa, ponadto część faktur zapłacono kartą płatniczą.

4 W odwołaniu od tej decyzji Spółka wskazała, że wydatki poniesione przez Spółkę na szkolenie rzeczoznawców ubezpieczeniowych oraz na wypłatę prowizji ze sprzedaży S. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz "M."[...], spełniały wszelkie warunki dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Zarzuciła również naruszenie art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654, dalej w skrócie jako "u.p.d.o.p."). przez określenie Spółce przychodu z utraconych korzyści w postaci odsetek od pożyczek udzielonych rzekomo przez Spółkę jej prezesowi K. A., podczas gdy świadczenia zakwalifikowane w ten sposób przez organ podatkowy nie stanowiły w istocie pożyczek oraz naruszenie § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833, dalej w skrócie jako "rozporządzenie") poprzez określenie Spółce kwoty przychodu z tytułu utraconych korzyści w postaci odsetek od pożyczek dzielonych rzekomo przez Spółkę jej prezesowi K. A., w oparciu o wskaźniki bankowe dotyczące kredytów, które ze względu na odmienność umowy pożyczki od kredytu nie powinny znaleźć zastosowania w sprawie.

5 Decyzją z dnia 31 sierpnia 2010 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor IS podzielił twierdzenia i ich uzasadnienie poczynione przez organ I instancji, dodatkowo podkreślając, że w kwestii wynegocjowania przez przedsiębiorstwo M. [...] u producentów niższych cen wyposażenia samochodów, w następstwie którego Spółka doposażyła pojazdy taniej, organ odwoławczy stwierdził, że niższe ceny wyposażenia pojazdów nie dowodzą faktu, że firma M. [...] wynegocjowała takie ceny. Ponadto był to początek działalność M. [...], w związku z tym zdaniem organu brak było porównania cen doposażenia pojazdów przez te firmy przy innych zamówieniach przez nią składanych. W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że z zeznań osób reprezentujących przedsiębiorstwa M. [...], S. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. wynikają jedynie lakoniczne sformułowania, które w żaden sposób nie precyzują przebiegu prowadzonych negocjacji, ani nie określają na czym miałaby faktycznie polegać ich działania czy czynności, które pozwoliły im pozyskać innego nabywcę. Podkreślono, że M. K. z S. Sp. z o.o. zeznała, iż osobiście uczestniczyła w pośrednictwie sprzedaży samochodów, spotykała się z różnymi firmami leasingowymi, lecz nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających transakcje pośrednictwa we wskazaniu nabywcy 51 pojazdów. Z kolei M. S., reprezentująca M. [...] podała, że usługa, którą wykonywał jej mąż S. S. (ówczesny prokurent M. [...] i prezes S. Sp. z o.o.) polegała na prowadzeniu rozmów z dostawcami oraz na pomocy w sprzedaży samochodów, lecz nie posiada on żadnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie tych usług. Natomiast W. S. z C. Sp. z o.o. jakkolwiek potwierdził, że spółka ta otrzymała prowizję za doprowadzenie do sprzedaży samochodów przez Skarżącą, to nie wskazał jakie czynności dokonano na jej rzecz. W zakresie odsetek od pożyczek udzielonych ówczesnemu prezesowi Spółki, organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania. Podkreślił, że organ I instancji wyliczając kwotę zadłużenia brał pod uwagę gotówkowe wpłaty i wypłaty z kasy, uwzględniając potrącenia z listy płac oraz nie ujął płatności kartą płatniczą, gdyż zgodnie z rozliczeniami prowadzonymi przez Spółkę nie były to środki pieniężne wypłacone prezesowi z kasy Spółki, a to właśnie te środki wypłacone z kasy stanowiły podstawę do wyliczenia przedmiotowego zadłużenia.

6 W skardze do WSA Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi powtórzyła dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. WSA przystępując do uzasadniania zaskarżonego wyroku, na wstępie przypomniał że definując pojęcie kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca posłużył się klauzulą generalną. WSA podkreślał dalej, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. za koszt uzyskania przychodów uważa się wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, za wyjątkiem wydatków wymienionych w ustawie. Oznacza to, że organy podatkowe uprawnione są do oceny, czy konkretne wydatki pozostają w związku przyczynowym z osiągniętym lub realnie przewidywanym przychodem, jednak to przede wszystkim podatnik, chcąc zaliczyć wydatek do kategorii podatkowych kosztów uzyskania przychodów, musi w sposób przekonujący wykazać istnienie takiego związku. Ten związek powinien być wykazany (udokumentowany) w zasadzie najpóźniej w chwili ponoszenia wydatku, jednak w razie wątpliwości podatnik może przedstawiać dodatkowe dowody potwierdzające istnienie takiego związku, nie może jednak żądać, by to organ podatkowy poszukiwał takich dowodów. Przedstawiane przez podatnika dowody podlegają ocenie organu podatkowego, który może uznać, że związek taki nie został należycie (przekonująco) wykazany. Nie przeczy to treści art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze .zm.), dalej jako "o.p.". Niekiedy specyfika świadczonych usług utrudnia poszukiwanie dowodów ich wykonania bez udziału strony. Podobnie rzecz się ma z wykazaniem związku pomiędzy świadczeniem usług a osiągniętym przychodem. W orzecznictwie przyjmuje się, że zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi opierać się konkretnych zdarzeniach, choćby np. poprzez wskazanie rodzaju podjętych działań. Przekładając powyższe na realia rozpatrywanej sprawy WSA wskazał, że odnośnie wydatków na prowizje ze sprzedaży poniesione przez skarżącą słusznie organy stwierdziły, że spółka nie przedstawiła dokumentów źródłowych, potwierdzających działania zmierzające do poszukiwania przez kontrahentów pojazdów, negocjowanie cen i pozwalających ustalić, jakie konkretnie czynności w tym zakresie zostały wykonane. Zgromadzone dowody nie potwierdziły faktu, że przedmiotowe usługi były faktycznie świadczone, a więc wydatki na prowizje ze sprzedaży nie powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu. W kwestii wynegocjowania przez przedsiębiorstwo M. [...] u producentów niższych cen wyposażenia samochodów nie sposób odmówić racji organowi, że niższe ceny wyposażenia pojazdów nie dowodzą faktu, że firma M. [...] wynegocjowała takie ceny. Zeznania osób reprezentujących przedsiębiorstwa M. [...], S. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. nie precyzują przebiegu prowadzonych negocjacji, ani nie określają na czym miałaby faktycznie polegać ich działania czy czynności, które pozwoliły im pozyskać innego nabywcę. Organ odwoławczy wyraził w ocenie WSA słuszne stanowisko, że co do zasady koszt poszukiwania przez nabywców źródeł finansowania zamówionych towarów nie jest kosztem uzyskania przychodów dostawców tych towarów. Nie byłoby racjonalne, gdyby Spółka ponosiła koszty, traktowane jako koszty uzyskania przychodu z takich transakcji. W aspekcie zarzutów skargi dotyczących braku wymogu i praktyki dokumentowania wskazanych usług pośrednictwa WSA powołując się na treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) stwierdził, że obciążenie podatnika obowiązkiem przedłożenia dowodów wykonania przedmiotowych usług, jak również wywiedzenie następstw prawnych braku wystarczających dowodów było zasadne i nie naruszało prawa. Podobny brak wykazania koniecznego związku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zachodzi, w ocenie WSA w odniesieniu do szkoleń. WSA podniósł, że w toku postępowania wymagało to oceny, czy szkolone osoby, mimo że nie były pracownikami podatnika, wykonywały podczas praktycznych szkoleń na jego rzecz czynności, które przyczyniły się do uzyskania zwiększonego przychodu. WSA wskazał, że wszelkie wyjaśnienia i twierdzenia spółki w tym zakresie są ogólne. Spółka nie wykazała bowiem dokładnie, jaki realny wypływ miało przeprowadzenie wskazanych szkoleń na jej przychód. WSA zgodził się również z organem, że nie można zakwalifikować wydatków na przedmiotowe szkolenie do kosztów reprezentacji. Spółka podniosła koszty zakwaterowania i wyżywienia uczestników szkoleń. Jednak zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Znaczenie dla prawidłowej interpretacji omawianego przepisu ma także fakt, iż ustawodawca użył w nim sformułowania "w szczególności", co świadczy o tym, że wyłączenie wydatków na konsumpcję jest tylko wyliczeniem przykładowym, a nie zamkniętym katalogiem. WSA stwierdził, iż bez wątpienia różnego rodzaju spotkania biznesowe, szkolenia i konferencje stały się codziennymi elementami działalności gospodarczej. Jednakże nie oznacza to, że każdy wydatek wiążący się z takimi spotkaniami może być uznany za koszt uzyskania przychodów, również z tego względu, że tak zdecydował ustawodawca.

7 WSA podniósł, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organów w kwestii pożyczek udzielonych ówczesnemu Prezesowi, stanowił art. 11 u.p.d.o.p., z którego można wywieźć normę zgodnie z którą, gdy podmiot krajowy jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, dochody tego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Regulacja ta jest odstępstwem od zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych jest dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, a więc dochód faktycznie uzyskany przez podatnika, a nie dochód jaki podatnik mógł hipotetycznie osiągnąć. Pierwszą i podstawową więc przesłanką dla zastosowania tej szczególnej normy, co wynika z jej jednoznacznego brzmienia, jest wykazanie przez organ podatkowy korzystniejszych warunków wykonywania świadczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi. W ocenie WSA, w niniejszej sprawie, organy sprostały tym wymaganiom. Ustalenia faktyczne organów mieszczą się w hipotezie tej normy prawnej i posiadają cechy logicznych wniosków wynikających z zebranego materiału dowodowego. Reasumując stanie faktycznym sprawy WSA przyjął, że skarżąca udzielając pożyczki i rezygnując z odsetek w pełniej wysokości doprowadziła do uzyskania korzyści u byłego Prezesa jej kosztem, bez stosownego ekwiwalentu. Utrata tego ekwiwalentu spowodowała, że Skarżąca wyzbyła się spodziewanych korzyści.

8 WSA podzielił w tym względzie twierdzenie organów, że art. 11 u.p.d.o.p. stanowi podstawę do określenia wysokości dochodu i należnego podatku, w przypadku, jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Wbrew więc twierdzeniom skargi w takiej sytuacji nie ma zastosowania art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Bezzasadny jest również zdaniem WSA, podnoszony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 11 u.p.d.o.p. w związku z § 15 rozporządzenia wykonawczego. Organy odniosły się bowiem do ceny (wysokości najniższych odsetek) w przypadku udzielenia pożyczek na podobnych warunkach przez niezależne podmioty. Dla oceny rynkowej wartości odsetek uwzględniono warunki zawartych przez Spółkę umów.

9 Wbrew również twierdzeniom skarżącej organ wskazał, w jaki sposób istnienie powiązań pomiędzy skarżącą a byłym Prezesem wpłynęło na fakt ustalenia przez te spółki odsetek (cenę transakcji). Otóż organ m.in. stwierdził, że wartość rynkowa odsetek jakie uzgodniłyby za taką samą usługę podmioty niezależne jest wyższa od ustalonej przez Skarżącą Spółkę. Odnosząc się do merytorycznej strony rozstrzygnięcia w zakresie pożyczki, zdaniem WSA, wyraża ono prawidłową ocenę prawnopodatkową ustalonego stanu faktycznego Analiza przepisu art. 11 ust. 2 ustawy i § 4 ust. 4 rozporządzenia każe uznać za podstawową i pierwszorzędną metodę oszacowania dochodu przy pomocy metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, która polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Z kolei w ramach stosowania tej metody porównania dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen) lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen) - § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Przepisy te nie krępują więc organów podatkowych, co do przyjęcia sposobu porównania cen, tj. wewnętrznego lub zewnętrznego, pozostawiając organom wybór.

10 W kwestii zarzutu błędnego uznania za porównywalne umowy pożyczki i kredytu bankowego, a tym samym przyjęcia do wyliczeń nieadekwatnego materiału porównawczego, również ten zarzut w ocenie WSA nie zasługuje na uwzględnienie. Eksponując go skarżąca wskazuje na różnice pomiędzy tymi dwiema umowami. Zdaniem WSA mimo istniejących różnic, niewątpliwie w aspekcie systemowym i normatywnym, to w świetle rachunku ekonomicznego i celu tych umów, są to najbardziej zbliżone do siebie produkty rynku finansowego. W szczególności podobieństwo to jest wyraźne, gdy umowy te służą finansowaniu działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia zasady prawdy obiektywnej, tj. art. 122 o.p., zasady zaufania, tj. art. 121 o.p., przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, tj. art. 191 o.p. WSA stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania orzekające w sprawie organy podatkowe podjęły niezbędne działania celem ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy. Skarżąca, w której interesie leżało poczynienie ww. ustaleń i która winna posiadać dowody potwierdzające ponoszenie wydatków celem uzyskania przychodu, kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organy podatkowe, sama nie dostarczyła w tym zakresie przekonujących dowodów. WSA wskazał, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Z przedstawionych względów WSA na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, spółka (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zarzucił WSA:

11 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

12 a. niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wydatki poniesione przez Spółkę na wypłatę prowizji ze sprzedaży firmom S. sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz M. [...] nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdy tymczasem wydatki te spełniały wszelkie warunki dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu;

13 b. niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wydatki poniesione przez Spółkę na szkolenie rzeczoznawców ubezpieczeniowych, nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdy tymczasem wydatki te spełniały wszelkie warunki dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu;

14 c. niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wydatki poniesione przez Spółkę na szkolenie rzeczoznawców ubezpieczeniowych nie mogą być także zaliczone do stanowiących koszty uzyskania przychodów wydatków na reprezentację Spółki;

15 d. niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., poprzez określenie Spółce przychodu z tytułu utraconych korzyści w postaci odsetek od pożyczek udzielonych rzekomo przez Spółkę Prezesowi Spółki Panu K. A., gdy tymczasem świadczenia zakwalifikowane w ten sposób przez organ podatkowy nie stanowiły w istocie pożyczek;

16 e. niewłaściwe zastosowanie § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U z 1997, Nr 128, poz. 833), wydanego na podstawie m.in. art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p., poprzez określenie Spółce kwoty przychodu z tytułu utraconych korzyści w postaci odsetek od pożyczek udzielonych rzekomo przez Spółkę Prezesowi Spółki Panu K. A. w oparciu o wskaźniki bankowe dotyczące kredytów, które ze względu na odmienność umowy pożyczki od kredytu nie powinny znaleźć zastosowania w sprawie.

17 2. naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

18 a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu pomimo wydania jej z naruszeniem art. 180 o.p. polegającym na naruszeniu zasady otwartego katalogu środków dowodowych i uznaniu, że fakt świadczenia usług związanych z wypłatą prowizji ze sprzedaży może być udowodniony tylko w szczególny sposób, tj. poprzez przedstawienie bliżej niezdefiniowanych pisemnych dokumentów,

19 b. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu pomimo wydania jej z naruszeniem art. 191 w zw. z art. 121 § 1 o.p. polegającym na uznaniu, że zebrane w toku postępowania dowody z zeznań świadków oraz inne przedstawione przez Spółkę dowody, dokumenty i wyjaśnienia nie potwierdzają, że usługi na rzecz Spółki były faktycznie świadczone,

20 c. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu pomimo wydania jej z naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz 191 o.p. polegającym na ignorowaniu zebranych w sprawie dowodów oraz wyjaśnień przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania i uznawaniu, że materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska Spółki,

21 d. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poprzez brak wyjaśnienia przesłanek wydanego orzeczenia,

22 e. naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę z pominięciem części dowodów znajdujących się w aktach sprawy,

23 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

25 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

26 Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

27 Jeżeli w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez WSA w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

28 W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za nie trafny uznaje wywiedziony przez skarżącą zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1, pkt 1 lit. "c" w zw. z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 art. 191, o.p. W szczególności za pozbawiony jakichkolwiek podstaw Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1, pkt 1 lit. "c" w zw. z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 art. 191, o.p.

29 Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa, jak też inne obowiązujące regulacje, koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła, powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki:

30 1.) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

31 2.) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika,

32 3.) koszt nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu,

33 4.) koszt został udokumentowany przez podatnika, zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach prawa.

34 Jedną z czterech istotnych przesłanek warunkującą możliwość danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, jest oczywiście okoliczność wymieniona w punkcie "4", tj. udokumentowanie wydatku (kosztu) przez podatnika, zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach prawa. Nie prawdziwe jest zatem stwierdzenie Skarżącej, że żaden przepis prawa nie wymaga by "produkować i gromadzić określone dokumenty" na potwierdzenie poniesienia przez podatnika wydatku (kosztu), możliwego do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zasadnie bowiem wywodził WSA, że przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m. Zgodnie zaś z unormowaniem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych. Z przepisu art. 22 ust. 1 tejże ustawy o rachunkowości, w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p, a także z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, wynika bezwzględny obowiązek podatnika udokumentowania, że usługi zostały w rzeczywistości wykonane i zasadne było w związku z tym poniesienie na nie wydatków. Zatem obciążenie podatnika obowiązkiem przedłożenia dowodów wykonania przedmiotowych usług pośrednictwa na rzecz Spółki, jak również wywiedzenie przez WSA i organy następstw prawnych braku wystarczających dowodów było słuszne i nie naruszało prawa. Mając na uwadze treść powoływanych wyżej regulacji prawnych, należy jednoznacznie podkreślić, że organy podatkowe mają prawo żądać nie tyle dodatkowych dowodów w sprawie, ale już na etapie weryfikacji dokumentacji podatkowej (ich kontroli), mają prawo żądać dowodów, które powinny już istnieć w znaczeniu materialno-prawnym w chwili dokonywania czynności kontrolnych. Dowody z przesłuchania świadków mogłyby w tych kwestiach, co najwyżej posiadać charakter uzupełniający. Orzecznictwo sądów administracyjnych nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości, że podatnik, który powołuje się na poniesienie konkretnego wydatku powinien dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje do stwierdzenia faktu rzeczywistego poniesienia tego wydatku oraz stwierdzenia występowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy jego poniesieniem, a osiągnięciem przychodu. Jest to niezbędne z tego względu, że organy podatkowe ustalają stan faktyczny sprawy właśnie na podstawie dowodów dokumentujących zdarzenia i na tej podstawie wyprowadzają wnioski co do związku danego wydatku z przychodem. Dowody przedkładane przez podatnika muszą poddawać się ocenie i w jego interesie jest, aby dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniem, którego koszt chce podatnik uwzględnić w rachunku podatkowym. Innymi słowy, to podatnik musi wykazać, że usługi zostały rzeczywiście wykonane, że miały na celu uzyskanie przychodów i że wykonał je podmiot, na którego rzecz poniesiono wydatek. Szczególnie podatnicy nabywający usługi o charakterze niematerialnym powinni dbać o prawidłowe ich udokumentowanie (zob. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 896/11, opublikowany w: LEX nr 1306269.). W innym orzeczeniu NSA jednoznacznie podkreślał, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, musi zostać przez niego poniesiony oraz musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, a więc pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Musi także zostać właściwie udokumentowany (zob. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1510/10, opublikowany w: LEX nr 1137510.). Z kolei w rozstrzygnięciu z dnia 30 listopada 2010 r. NSA stwierdzał, że wydatku, którego podnoszony cel w postaci zapłaty za rzeczywiste wykonanie na rzecz podatnika usługi, nie został przez niego dostatecznie, wiarygodnie i przekonująco w postępowaniu dowodowym wykazany, nie można uznać za koszt uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1157/09, opublikowany w: LEX nr 745520.).

35 Mając na uwadze powyższe wywody, za chybiony należy także uznać wywiedziony przez skarżącą zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 133 § 1 p.p.s.a. WSA orzekał bowiem na podstawie akt rozpatrywanej sprawy. WSA wyjaśnił przesłanki oddalenia skargi, odnosząc się do wszystkich zawartych w jej uzasadnieniu zarzutów. Nie można zatem zaaprobować zarzutu naruszenia przez WSA przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a.

36 Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wydatki poniesione przez Spółkę na wypłatę prowizji ze sprzedaży firmom S. sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz M. [...] nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W istocie bowiem w ramach tego zarzutu (podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podważa ustalenia stanu faktycznego przyjęte przez WSA. Jednakże jak zostało to wyżej wywiedzione, w rozpatrywanej sprawie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie został skutecznie zakwestionowany uprzednio przyjęty stan faktyczny danej sprawy w kwestii wydatków poniesionych przez Spółkę na wypłatę prowizji.

37 Za niezasadny należy także uznać zarzut niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wydatki poniesione przez Spółkę na szkolenie rzeczoznawców ubezpieczeniowych, nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodów. WSA właściwie bowiem przyjął, że Spółka nie wykazała dokładnie jaki realny wypływ miało przeprowadzenie wskazanych szkoleń podmiotów zewnętrznych na jej przychód. Przecież podnoszenie kwalifikacji zawodowych rzeczoznawców należy do obowiązków ich pracodawców, ewentualnie korporacji. WSA w sposób przekonywujący wskazał, że szkolenia adresowane były do pracowników firm ubezpieczeniowych, a skarżąca już uprzednio była wyłącznym partnerem serwisowym na Polskę firmy S [...]. Opisywanych wydatków na szkolenia rzeczoznawców ubezpieczeniowych (koszty zakwaterowania i wyżywienia) nie można też poprzez treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., przypisać do wydatków na reprezentację Spółki. W myśl bowiem tych unormowań, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza sie kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Niewątpliwie bowiem w tym pojęciu mieszczą się koszty zakwaterowania i wyżywienia poniesione w trakcie szkolenia rzeczoznawców ubezpieczeniowych, z którymi współpracowała Spółka.

38 Za chybiony należy uznać zarzut niewłaściwego zastosowania przez WSA przepisu art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z przepisem cytowanego § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Zasadnie bowiem ocenił WSA, że organy odniosły się do ceny (wysokości najniższych odsetek) w przypadku udzielenia pożyczek na podobnych warunkach przez niezależne podmioty. Dla oceny rynkowej wartości odsetek uwzględniono warunki zawartych przez Spółkę umów. Wbrew twierdzeniom Skarżącej wskazano, w jaki sposób istnienie powiązań pomiędzy Skarżącą a byłym Prezesem wpłynęło na fakt ustalenia przez te spółki odsetek (cenę transakcji). Wartość rynkowa odsetek jakie uzgodniłyby za taką samą usługę podmioty niezależne, była wyższa od ustalonej przez skarżącą.

39 W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.