Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2012 r., II FSK 2352/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2012 r., II FSK 2352/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, NSA Zbigniew Romała, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 333/10 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w T. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2009 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w T. kwotę 820 (osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 6 lipca 2010 r., I SA/Gl 333/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. S.A. w T. (powoływanej dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. (powoływanego dalej jako "Organ" lub "Dyrektor IS"), działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 10 listopada 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; cytowanej dalej jako: "p.p.s.a."). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach):

4 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Gliwicach podał, że we wniosku z dnia 11 sierpnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego od osób prawnych Spółka przedstawiła okoliczności stanu faktycznego oraz zdarzenie przyszłe, z których wynika, że w dniu 19 grudnia 2006 r. otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (powoływane dalej jako "Zezwolenie") w zakresie działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej obejmującej następujące wyroby wytworzone na terenie strefy: - pozostałe produkty chemiczne; preparaty i produkty pozostałościowe z przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych – 24.66.48-99.00. z wyłączeniem działalności gospodarczej określonej w § 2 pkt 15 rozporządzenia w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej z 2 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 202, poz. 1485; dalej jako: "rozporządzenie RM") wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego. Zezwolenie zostało udzielone do dnia 8 sierpnia 2016 r. Na mocy zezwolenia ustalone zostały następujące warunki prowadzenia działalności gospodarczej: (1) zatrudnienie na terenie strefy co najmniej 52 pracowników w terminie do 31 grudnia 2008 r. i utrzymanie go na tym poziomie do dnia 31 grudnia 2013 r., (2) poniesienie wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 rozporządzenia RM o łącznej wartości 82.688.156 zł w terminie do 31 grudnia 2008 r., (3) przestrzeganie regulaminu strefy i innych regulacji prawnych dotyczących funkcjonowania strefy. Decyzją z dnia 4 marca 2009 r. zmieniono zezwolenie w zakresie terminu poniesienia wydatków – do 30 września 2009 r. – oraz zatrudnienia pracowników na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) – zobowiązano do zatrudnienia na terenie strefy co najmniej 52 pracowników w terminie do 30 września 2009 r. i utrzymanie go na tym poziomie do dnia 30 września 2014 r.

5 Spółka jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na budowie fabryki (dalej: inwestycja). W trakcie realizacji inwestycji okazało się, że z przyczyn technicznych, niezależnych od Spółki, konieczne było wybudowanie części obiektów składających się na inwestycję poza terenem SSE. W efekcie powyższego na terenie SSE zlokalizowana będzie siedziba firmy, podstawowa instalacja technologiczna wraz z częścią infrastruktury, natomiast poza SSE parki magazynowe zbiorników i część infrastruktury pomocniczej. Jeden z obiektów (sześć estakad) znajduje się częściowo na terenie SSE, a częściowo poza jej terenem. Spółka podkreśliła, że wszystkie obiekty składają się na całość inwestycji, na które Spółka uzyskała zezwolenie oraz spełniają przesłanki do uznania ich za środki trwałe Spółki i w rozumieniu przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.p.) podlegają amortyzacji. Spółka nie korzysta jeszcze ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy.

6 Zdaniem Spółki, zgodnie z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 lutego 2007 r., zmieniającego rozporządzenie w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 26, poz. 171; dalej jako: "rozporządzenie zmieniające") do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, tj. przed dniem 24 lutego 2007 r., stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej. W związku z uzyskaniem przez Spółkę zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE dnia 19 grudnia 2006 r. – przepisami regulującymi warunki udzielania pomocy regionalnej są przepisy rozporządzenia RM, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 24 lutego 2007 r. (data wejście w życie rozporządzenia zmieniającego).

7 W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "czy Spółka może skalkulować wysokość zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w oparciu o kwotę wydatków inwestycyjnych poniesionych po uzyskaniu zezwolenia na budowę obiektów zlokalizowanych poza terenem SSE, ale związanych z inwestycją w SSE i koniecznych do funkcjonowania działalności na terenie SSE?". Zdaniem Spółki, wydatki poniesione po uzyskaniu zezwolenia na środki trwałe znajdujące się poza SSE, należy uznać za wydatki kwalifikowane, o których mowa w § 6 rozporządzenia RM, a co za tym idzie należy je uwzględnić w kalkulacji wysokości zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W świetle wykładni gramatycznej oraz celowościowej prezentowane stanowisko jest zasadne, co potwierdzone zostało również w piśmie datowanym na dzień 10 lutego 2009 r. (PO/MP/53/2009), w którym przedstawiciele SSE wyrazili tożsamy pogląd.

8 2.2. Na tle przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Organ stwierdził, że zgodnie z art. 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r., Nr 42, poz. 274 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o strefach"), podmioty posiadające zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawnione są do korzystania z pomocy w postaci zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym – w przypadku wnioskodawcy dotyczy to podatku dochodowego od osób prawnych. Uprawnienie powyższe, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., dotyczy dochodów (z zastrzeżeniem ust. 4-6) uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. W efekcie powyższego organ podatkowy uznał, że pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych. Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w dniu 19 grudnia 2006 r., zatem Spółka stosuje warunki udzielania pomocy regionalnej wynikające z rozporządzenia RM (co wynika z brzmienia § 2 rozporządzenia zmieniającego). Powyższe przepisy określają w szczególności następujące warunki do uznawania wydatków za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą: (1) muszą to być koszty inwestycji, (2) poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego, (3) poniesione w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy, (4) przeznaczone na cele określone w pkt 1 i 2, pod warunkiem zaliczenia ich do wartości początkowej środków trwałych, przy czym przez koszty inwestycji należy rozumieć koszty "nowej inwestycji", o której mowa w § 3 rozporządzenia RM. Z tych przyczyn Organ stwierdził, że do wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji (budowy fabryki) na terenie strefy można zaliczyć wydatki na inwestycje zlokalizowane na terenie SSE. Natomiast wydatki dotyczące inwestycji nazywanej przez Spółkę instalacją pomocniczą, tj. parki magazynowe zbiorników i część infrastruktury pomocniczej, znajdujące się poza terenem SSE, nie są wydatkami kwalifikującymi się do objęcia pomocą.

9 2.3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka domagała się stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska przedstawionego w interpretacji indywidualnej, uchylenie tej interpretacji i wydanie nowej, w której stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku zostanie uznane za prawidłowe.

10 2.4. Odpowiadając na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

11 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gliwicach (Sądem pierwszej instancji):

12 3.1. Spółka wniosła skargę do WSA w Gliwicach, w której zażądała uchylenia interpretacji w całości, zarzucając: (1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z § 6 rozporządzenia RM, poprzez uznanie, że wydatki, na które składają się w szczególności parki magazynowe zbiorników i części infrastruktury pomocniczej, znajdujące się poza terenami SSE, pomimo ścisłego związku z inwestycją na terenie SSE, nie są wydatkami kwalifikującymi się do objęcia pomocą; (2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej w skrócie "O.p."), poprzez brak oceny stanowiska Spółki oraz niewskazanie wyczerpującego uzasadnienia prawnego, a w szczególności brak wyjaśnienia podstawy prawnej stanowiska organu, jak również naruszenie art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

13 Uzasadniając skargę, Spółka podniosła argumenty tożsame z przedstawionymi we wniosku, dodatkowo wskazując, że Organ potwierdzając stosowanie wobec Spółki § 6 rozporządzenia RM w brzmieniu obowiązującym do 23 lutego 2007 r., dokonał pobieżnej interpretacji powyższego przepisu, gdyż określając w interpretacji indywidualnej przesłanki uznania wydatków za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą, Organ nie wskazał jednocześnie jakoby wydatki te musiały być poniesione na terenie strefy. Zdaniem Spółki, możliwość uznania środków trwałych znajdujących się poza terenami SSE, a stanowiących integralną część inwestycji prowadzonej na terenie SSE, za wydatki kwalifikowane, o których mowa w § 6 rozporządzenia RM wynika właśnie z faktu, że wydatki o których mowa w § 6 rozporządzenia RM w brzmieniu sprzed 24 lutego 2007 r. nie muszą być poniesione na terenie SSE, a jedynie musi istnieć ich związek z realizowaną inwestycją.

14 3.2. Odpowiadając na skargę, Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji oraz dodając, że przyjęcie stanowiska strony skarżącej prowadziłoby do dokonania rozszerzającej interpretacji zakresu zwolnienia. Dokonywanie wydatków poza terenem SSE stanowiących integralną część inwestycji nie warunkuje jeszcze zaliczenia całości tych wydatków do wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną. Zwolnienia podatkowe jako odstępstwa od zasady powszechności i równości opodatkowania, winny być interpretowane w sposób ścisły, a co za tym idzie dotyczą one jedynie wydatków inwestycyjnych zrealizowanych na danym terenie (strefy), w określonym czasie.

15 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (Sądu pierwszej instancji):

16 4.1. W ocenie WSA w Gliwicach skarga okazała się nieuzasadniona. Zagadnieniem spornym była kwestia skalkulowania wysokości zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w oparciu o kwotę wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę obiektów zlokalizowanych poza terenem SSE w sytuacji, gdy obiekty te są związane z inwestycją w tej strefie i konieczne dla funkcjonowania działalności na terenie strefy, zaś zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE Spółka otrzymała w dniu 19 grudnia 2006 r. Skarżąca Spółka zajęła stanowisko, że wydatki poniesione po uzyskaniu zezwolenia na środki trwałe znajdujące się poza terenem SSE, które stanowią integralną część inwestycji prowadzonej na terenie strefy, należy uznać za wydatki kwalifikowane, o których mowa w § 6 rozporządzenia RM, zatem wydatki te należy uwzględnić w kalkulacji wysokości zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe, Organ stwierdził, że do wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy można zaliczyć wydatki na inwestycje zlokalizowane na terenie SSE, natomiast wydatki dotyczące inwestycji poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej nie są wydatkami kwalifikującymi się do objęcia pomocą.

17 4.2. Przywołując treść przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., art. 2, art. 4 ust. 1 pkt 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o strefach, § 3 ust. 1 pkt 1, § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia RM, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro SSE obejmuje teren wyznaczony ściśle określonymi granicami i grunty o dokładnie określonej powierzchni (§ 1 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia RM), a zezwolenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o strefach, wydane zostało na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy i tak udzielone zezwolenie uprawniało do pomocy publicznej, w tym pomocy opisanej w § 3 ust. 1 rozporządzenia RM, to należy uznać, że nowa inwestycja w rozumieniu § 3 ust. 4 rozporządzenia RM, aby mogła korzystać z przedmiotowego zwolnienia w zakresie kosztów określonych odpowiednio w § 6-8 rozporządzenia RM, musiała być umiejscowiona na terenie (w granicach) SSE. Nowa inwestycja rozumiana jako inwestycja związana z utworzeniem przedsiębiorstwa, której koszty określa m.in. § 8 rozporządzenia RM jako wydatki kwalifikowane, stanowią tego rodzaju wydatki, o ile zostaną poniesione "w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy", co oznacza, że wydatki związane z realizacją takiej inwestycji poza terenem strefy nie uznaje się za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą z § 8 rozporządzenia RM. Innymi słowy, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą, o której mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia RM, muszą stanowić koszty nowej inwestycji, a więc koszty inwestycji związanej m.in. z utworzeniem przedsiębiorstwa wyłącznie na terenie strefy, a nie poza nią. Za koszty wymienione w § 6 ust. 1 rozporządzenia RM w brzmieniu z 2006 r. nie można uznać wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji lub jej elementu poza terenem strefy nawet wówczas, gdy inwestycja ta jest integralną częścią inwestycji prowadzonej na terenie strefy i nawet wtedy, gdy inwestycja zlokalizowana poza strefę jest konieczna dla funkcjonowania, działalności na terenie strefy.

18 W sytuacji, gdy – z jakichkolwiek przyczyn – inwestycja, polegająca na budowie fabryki, a więc związana z utworzeniem na terenie SSE przedsiębiorstwa mającego prowadzić działalność gospodarczą na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o strefach, uzyskanego przez podatnika w dniu 10 grudnia 2006 r., wykroczyła poza teren tej strefy, to wydatki poczynione na tą część inwestycji, która nie jest realizowana na terenie strefy nie mogą być uznane za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą w regionalną udzielaną przedsiębiorcom (osobom prawnym) w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Tym samym, wydatków tych nie można uwzględnić w kalkulacji ww. zwolnienia. Wydatki związane z realizacją wskazanej we wniosku inwestycji bądź jej części poza terenem SSE nie stanowią wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji na terenie tej strefy. Wydatki ponoszone przez Spółkę na budowę poza strefą "instalacji pomocniczej", będącą częścią realizowanej na terenie strefy inwestycji, nie tworzą wydatków związanych z realizacją inwestycji na terenie strefy. Wydatki te służą części inwestycji zlokalizowanej poza terenem strefy, a przepis § 6 ust. 1 rozporządzenia RM nie obejmuje jakichkolwiek innych wydatków niż tam wymienione. Twierdzenie, że wydatki poniesione w związku z inwestycją lub jej częścią realizowaną poza terenem strefy należy traktować jako wydatki związane z realizacją inwestycji na terenie strefy pozostaje w sprzeczności z treścią § 6 ust. 1 rozporządzenia RM.

19 Przyjęcie stanowiska Spółki za prawidłowe oznaczałoby uznanie, że wydzielenie terenu strefy, czy jej powierzchni, nie miałoby żadnego znaczenia dla określenia wysokości przedmiotowego zwolnienia, skoro inwestycja mogłaby być realizowana na jakimkolwiek obszarze byleby jej jakakolwiek część znajdowała na terenie strefy. Prowadziłoby to do zwolnienia od podatków dochodów uzyskanych z działalności na terenie strefy z uwzględnieniem wydatków ponoszonych na inwestycję realizowaną poza tą strefą. Inwestycja prowadzona w części poza strefą nie powoduje rozszerzenia samej strefy, zwiększenia jej obszaru czy zmiany jej granic.

20 4.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, stanowisko Organu - stwierdzające, że wydatki dotyczące inwestycji nazwanej przez Spółkę "instalacją pomocniczą", na którą składają się parki magazynowe zbiorników i część infrastruktury pomocniczej, znajdujące się poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, nie są wydatkami kwalifikującymi się do objęcia pomocą - było prawidłowe. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja podatkowa nie narusza przepisów postępowania wymienionych w skardze. Zawiera ocenę stanowiska Spółki oraz wystarczające dla potrzeb wydanej interpretacji uzasadnienie prawne, w tym wyjaśnienie podstawy prawnej wskazanego jako prawidłowe stanowiska organu podatkowego. Interpretacja nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych, gdyż organ podatkowy przedstawił wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów w sposób jasny i zgodny z ich treścią. Fakt potwierdzenia przedstawionego przez Spółkę stanowiska przez przedstawicieli SSE nie ma żadnego znaczenia w sprawie, skoro interpretację indywidualną dokonuje się na podstawie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a nie opinii czy stanowiska, wskazanego przez wnioskodawcę, podmiotu (jednostki).

21 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

22 5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Gliwicach skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżyła ten wyrok w całości. Powołując niżej wymienione podstawy kasacyjne, zażądała uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

23 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., § 3 ust. 1 pkt 1 oraz § 6 ust. 1 rozporządzenia RM, poprzez uznanie, że wydatki poniesione w szczególności na wybudowanie parków magazynowych zbiorników oraz infrastruktury pomocniczej, znajdującej się poza terenem SSE, pomimo ścisłego ich związku z inwestycją realizowaną na terenie SSE, nie są wydatkami kwalifikującymi się do objęcia pomocą regionalną, polegającą na zwolnieniu z p.d.o.p. dochodu uzyskanego z działalności SSE; (II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, co skutkowało utrzymaniem w obrocie prawnym zaskarżonej interpretacji, która została wydana z naruszeniem: (a) art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez "niewystarczającą ocenę stanowiska Spółki zawartego we wniosku oraz brak wystarczającego uzasadnienia prawnego dla podjętego rozstrzygnięcia", (b) art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez "wydanie interpretacji w oparciu o niewłaściwie zinterpretowana podstawę prawną", (c) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez "prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych"; (2) art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a., poprzez "dokonanie kontroli działalności administracji publicznej w sposób nieprawidłowy i pozostawienie w mocy interpretacji, pomimo wydania jej z naruszeniem właściwie zinterpretowanego przepisu § 6 ust. 1 rozporządzenia [RM – przyp. Sądu]"; (3) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez "nieodniesienie się do wszystkich argumentów podnoszonych przez Spółkę na poparcie zarzutów stawianych w skardze".

24 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

25 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, ponieważ zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu (art. 185 § 1 p.p.s.a.). Zasadnie Spółka podnosi w skardze kasacyjnej zarzut naruszania przez WSA w Gliwicach prawa materialnego, tj. błędną wykładnię § 3 ust. 1 pkt 1 oraz § 6 ust. 1 rozporządzenia RM, czego następstwem było naruszenie przepisów postępowania.

27 6.2. Prawidłowe skonstruowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli zarzutu "błędnej wykładni" prawa podatkowego materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej (1) na czym polega błędna wykładnia, które zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz (2) jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia danego przepisu (por. np. wyroki NSA: z dnia 25 października 2011 r., II FSK 739/10; z dnia 10 grudnia 2010 r., II FSK 1415/09; z dnia 19 listopada 2010 r., II FSK 1290/09; z dnia 29 października 2009 r., II FSK 815/08, z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1142/10 – wszystkie publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W konkretnym przypadku wnoszący skargę kasacyjną winien zatem wskazać na czym polega błędna wykładnia, którą zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów.

28 Skarga kasacyjna Spółki spełnia powyższy wymóg, bowiem w sposób wyraźny zarzucono WSA w Gliwicach przyjęcie na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 i § 6 ust. 1 rozporządzenia RM w brzmieniu sprzed 24 lutego 2007 r., że wydatki poniesione w szczególności na wybudowanie parków magazynowych zbiorników oraz infrastruktury pomocniczej, znajdującej się poza terenem SSE, pomimo ścisłego ich związku z inwestycją realizowaną na terenie SSE, nie są wydatkami kwalifikującymi się do objęcia pomocą regionalną, polegającą na zwolnieniu z p.d.o.p. dochodu uzyskanego z działalności w SSE. W ocenie Spółki możliwość uznania wydatków na środki trwałe, tj. tzw. instalację pomocniczą znajdującą się poza terenem SSE, która stanowi integralną część Inwestycji prowadzonej na terenie SSE, za wydatki kwalifikowane, o których mowa w § 6 ust. 1 rozporządzenia RM wynika z faktu, że zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu dla uznania wydatków za wydatki kwalifikowane konieczne jest istnienie związku z inwestycją realizowaną na terenie strefy. Zgodnie z literalnym brzmieniem § 6 ust. 1 rozporządzenia RM, w wersji obowiązującej przed dniem 24 lutego 2007 r., tj. mającym zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym: "Za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy (...)". Wykładnia językowa tego przepisu rozporządzenia RM prowadzi do wniosku, że poniesienie wydatku w związku z realizacją inwestycji na terenie SSE, nie jest jednoznaczne znaczeniowo z poniesieniem wydatków na inwestycję na terenie SSE. Zakres semantyczny pierwszego z tych pojęć (poniesienie kosztu w związku z inwestycją na terenie SSE) jest bowiem szerszy od poniesienia kosztów inwestycji na terenie SSE. Wszelkie desygnaty pojęcia poniesienia wydatków na terenie SSE będą zasadniczo mieściły się wśród desygnatów pojęcia wydatków poniesionych w związku z inwestycją na terenie SSE. W pojęciu kosztów związanych z inwestycją na terenie SSE mogą więc mieścić się koszty, które są z nią związane, lecz niekoniecznie zostały poniesione bezpośrednio na terenie SSE (tj. poniesione na składniki majątkowe zlokalizowane na terenie SSE). Trafnie zwraca na to uwagę Spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (por. s. 10 skargi kasacyjnej).

29 6.3. Wykładania językowa skłania zatem do zaaprobowania poglądu wyrażonego przez Spółkę w skardze kasacyjnej, jednakże interpretując ww. przepisy rozporządzenia RM należy uwzględnić również pogląd wyrażony przez NSA w uchwałach składu siedmiu sędziów tegoż Sądu: z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, oraz z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Interpretując dany przepis prawa w ramach wykładni funkcjonalnej, należy uwzględnić jego genezę i kierunek normatywnych zmian (ewolucji), czyli kontekst historyczny (por. L. Morawski, op. cit., s. 173).

30 Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, należy zwrócić uwagę, że obowiązek poniesienia wydatków inwestycyjnych na terenie SSE został wprowadzony dopiero z dniem 24 lutego 2007 r., w wyniku nowelizacji § 6 ust. 1 rozporządzenia RM. Zgodnie z nowym jego brzmieniem, nadanym mocą § 1 pkt 6 rozporządzenia zmieniającego: "Za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia (...)". Uwzględniając więc kontekst historyczny poprzedniego i znowelizowanego brzmienia § 6 ust. 1 rozporządzenia RM, należy dojść do wniosku, że jeśli poprzednie jego brzmienie odnosiłoby się de facto jedynie do wydatków poniesionych bezpośrednio na terenie SSE (a nie jedynie w związku z takimi inwestycjami), to wprowadzoną zmianę należałoby uznać za pozbawioną sensu. Zarówno poprzednie brzmienie § 6 ust. 1 rozporządzenia RM, jak i jego znowelizowana treść, byłyby bowiem identyczne co do sposobu regulowania kwestii kwalifikacji wydatków jako nadających się do objęcia pomocą. W konsekwencji, jak trafnie podnosi Spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 11), należy uznać, że również wykładnia historyczna § 6 ust. 1 rozporządzenia RM prowadzi do wniosku, że pojęcie wydatków związanych z inwestycjami na terenie SSE jest szersze od pojęcia wydatków na inwestycje na terenie SSE. Należy przy tym pamiętać, że nie każda zmiana przepisu prawa jest zmianą o charakterze prawotwórczym (normatywnym), lecz nowelizacja danego przepisu prawa może mieć także charakter redakcyjny i porządkujący (por. wyroki NSA: z dnia 18 września 2007 r., I FSK 1157/06, Lex nr 389388, z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 730/09, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz orzecznictwo powoływane w: A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor, Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym, "Państwo i Prawo" 2009, nr 9, s. 19-27 i T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, "Państwo i Prawo" 2010, nr 4, s. 42-51). Należy zatem podzielić pogląd, że "założenie nowości normatywnej zmian treści przepisów powinno być postrzegane jako wzruszalne domniemanie interpretacyjne. Każda zmiana powinna być więc uznawana za zmianę znaczącą, mającą walor normatywny, chyba że da się zgromadzić wystarczająco mocne argumenty przemawiające za tezą przeciwną" (tak B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 114; zob. również na temat odpowiedniego uwzględniania nowelizacji przepisów prawnych - L. Leszczyński, w: System Prawa Administracyjnego, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, T. 4, L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 224-225). W przypadku omawianej zmiany ustawodawca jednoznacznie zmienił znowelizowany § 6 ust. 1 rozporządzenia RM w warstwie semantycznej, co prowadzi do konkluzji, że była to zmiana o charakterze normatywnym. Zasadnicza zmiana ww. przepisu polega na tym, że od daty wejścia noweli w życie (24 lutego 2007 r.) wydatki kwalifikowane muszą być ponoszone jedynie na inwestycje realizowane bezpośrednio na terenie SSE.

31 6.4. Reasumując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia funkcjonalna § 6 ust. 1 rozporządzenia RM prowadzą do wniosku, że nie tylko wydatki na inwestycję poniesione bezpośrednio na terenie SSE, ale również wydatki poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy, a będące wydatkami na instalacje znajdujące się poza SSE, powinny stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą regionalną polegająca na zwolnieniu z p.d.o.p. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o strefach ekonomicznych dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie SSE. Zgodnie z brzmieniem przepisów ustawy o strefach ekonomicznych oraz rozporządzenia RM w brzmieniu sprzed 24 lutego 2007 r., aby dany wydatek uznać bowiem za koszt kwalifikowany, musi on spełniać następujące warunki: (a) musi to być wydatek poniesiony po dacie otrzymania zezwolenia, (b) musi to być wydatek poniesiony w związku z realizacją inwestycji na terenie SSE, (c) musi to być wydatek na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych zaliczanych zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. do składników majątku podatnika lub na rozbudowę lub modernizację istniejących środków trwałych - zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym. W tym zakresie WSA w Gliwach przyjął błędną wykładnię § 6 ust. 1 rozporządzenia RM (por. s. 7-8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), a zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej przez Spółkę jest zasadny.

32 6.5. W następstwie powyższego należy ocenić jako zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. Ponadto, trafny jest zarzut naruszenia przez WSA w Gliwicach art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia kryteriów wskazanych w tym przepisie. W szczególności nie pozwala na przesądzenie, jakich argumentów Spółki - i dlaczego - nie wziął pod uwagę Sąd pierwszej instancji oraz jakie przesłanki doprowadziły ten Sąd do przyjęcia zawartej w zaskarżonym wyroku wykładni § 6 ust. 1 rozporządzenia RM w jego brzmieniu obowiązującym przed dniem 24 lutego 2007 r. Zaskarżony wyrok – jak trafnie podnosi Spółka w skardze kasacyjnej - stanowi jedynie powtórzenie argumentacji przedstawionej w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS wraz z powołaniem przepisów prawa, natomiast brak jest odniesienia się przez Sąd do zarzutów sformułowanych przez Spółkę w skardze.

33 6.6. Uwzględniając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, należy w konkluzji stwierdzić, że WSA w Gliwicach nie spełnił prawidłowo ciążącego na nim obowiązku prawnego kontroli legalności wydanej przez Dyrektora IS indywidualnej interpretacji, czym naruszył art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. Zdaniem NSA, ww. naruszenia przepisów postępowania (pkt 6.5.) nie mają jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, dlatego ponownie rozpoznając sprawę, Organ uwzględni powyższą wykładnię przepisów prawa materialnego (pkt. 6.2. – 6.4.) oraz odniesie się do zarzutów Spółki podniesionych w wezwaniu do naruszenia prawa w sposób znajdujący swoje prawidłowe odzwierciedlenie w uzasadnieniu ponownej interpretacji.

34 6.7. Z powodów powyższej wskazanych, na podstawie art. 188, art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.