Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2347/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2347/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1072/12 w sprawie ze skargi J. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 maja 2012 r. nr ILPB2/415-186/12-2/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1072/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. R. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 18 maja 2012 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

4 Skarżąca wskazała we wniosku, że w dniu 9 lipca 2003 r. nabyła z majątku osobistego, będąc stanu wolnego, mieszkanie. Na zakup mieszkania został zaciągnięty kredyt hipoteczny w M. S.A. Dwa lata później skarżąca wyszła za mąż i wspólnie z mężem zaciągnęła (w 2006 r.) w banku F. S.A. kredyt hipoteczny, przeznaczony na spłatę kredytu zaciągniętego w M. (refinansowanie kredytu). W dniu 15 września 2008 r. mieszkanie zostało sprzedane. W umowie sprzedaży ustalono, że część ceny sprzedaży zostanie zapłacona przez nabywców bezpośrednio na konto wierzyciela hipotecznego F. S.A. w celu całkowitej spłaty wierzytelności zabezpieczonych hipotekami. Zarówno pierwszy kredyt zaciągnięty w banku M. S.A., jak i kredyt w F. S.A. zaciągnięty na spłatę pierwszego kredytu, były w całości przeznaczone na cele mieszkaniowe. Na tle przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytanie: Czy w zaistniałym stanie faktycznym przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania w części przeznaczonej na spłatę kredytu refinansowanego jest wolny od podatku dochodowego? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca wskazała, że w jej ocenie, wskazany przychód winien być zwolniony od opodatkowania w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), na mocy odpowiednich przepisów intertemporalnych - w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r.

5 Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że katalog zawierający cele, na które musi być zaciągnięty kredyt lub pożyczka, aby przysługiwało podatnikowi z mocy ustawy zwolnienie przedmiotowe, określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. - ma charakter zamknięty (enumeratywny), a więc zwolnienie to nie dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (a także praw majątkowych określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) – c) tej ustawy), a wydatkowanych na spłatę kredytu, czy pożyczki zaciągniętych na inne cele, niż wymienione, w tym również na spłatę kredytu refinansowego, nawet jeśli udzielony został również na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej na cele mieszkaniowe wymienione w zamkniętym katalogu. Wobec powyższego organ stwierdził, że spłata kredytu refinansowego zaciągniętego w 2006 r., w części dotyczącej spłaty innego kredytu mieszkaniowego, nie stanowi wydatku na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ww. ustawy, a co za tym idzie, przychód w tej części nie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawczyni nie dokonała bowiem spłaty kredytu zaciągniętego na sfinansowanie samej inwestycji mieszkaniowej, lecz spłaty kredytu zaciągniętego na spłatę innego zobowiązania (kredytu). Takiego zaś przeznaczenia środków nie przewiduje art. 21 ust 1 pkt 32 lit e) ww. ustawy.

6 Skarżąca pismem z dnia 4 czerwca 2012 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 lipca 2012 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

7 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wnosząc o zmianę zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów zarzuciła organowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowane. W ocenie skarżącej organ podatkowy nie wziął pod uwagę celu kredytu refinansowego. Zarzuciła także naruszenie zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP.

8 Organ - w odpowiedzi na skargę - wniósł o jej oddalenie i nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętym w siedmioosobowym składzie, z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn.. akt II FPS 3/12, zgodnie z którym spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006. W związku z tym Sąd uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest prawidłowe.

10 W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.) zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że zwolnienie uregulowane w ww. przepisach ustawy, nie przysługuje Skarżącej w sytuacji, gdy sprzedając mieszkanie, uzyskane z tego tytułu środki finansowe zostały przez nią wydane przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu refinansowego, zaciągniętego w Banku, celem spłaty wcześniejszego kredytu w innym Banku przeznaczonego na cele mieszkaniowe i jednocześnie naruszenie art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nieuprawnione zróżnicowanie sytuacji Skarżącej jako podatnika w przedmiocie korzystania z prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu, w zależności od faktu czy zaciągnięty kredyt finansował bezpośrednio zakup lokalu mieszkalnego, czy też czynił to jedynie w sposób pośredni. W związku z tym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

11 Odpowiadając na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

14 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonym wyroku. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organu interpretacyjnego za prawidłowe i powołał się wyrok NSA wydany w składzie siedmiu sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12, w którym przyjęto, że "spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. a) u.p.d.o.f. środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a)-c/ tej ustawy nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. e) w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006". W uzasadnieniu tego wyroku NSA zaznaczył, że "treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. e) u.p.d.o.f. jest jasna i nie nastręcza wątpliwości co do leksykalnego znaczenia użytych w nim przez ustawodawcę zwrotów i sformułowań. [...] unormowanie to nie pozostaje w sprzeczności z normami konstytucyjnymi, ale także z umowami międzynarodowymi; nie koliduje również z innymi normami rangi ustawowej, w tym zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powstanie prawa do ulgi podatkowej zostało powiązane ze ściśle określonym celem umowy kredytowej. Zgodnie zresztą z treścią art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) wynikające z umowy kredytowej zobowiązanie banku do oddania do dyspozycji kredytobiorcy kwoty środków pieniężnych ma następować z przeznaczeniem tych środków na określony cel. Nie ma przy tym wątpliwości, że wskazanie celu kredytowania jest elementem koniecznym umowy kredytu, bez którego nie ma takiej umowy. W omawianym przypadku objęty podatkowymi preferencjami cel umowy kredytowej nie dotyczył spłaty kredytu refinansowego. Trudno zatem mówić o braku racjonalności w działaniu ustawodawcy, który w określonym przedziale czasowym (lata 2004-2006) wprowadził ulgę podatkową, ograniczając ją tylko do jasno zdefiniowanych zachowań podatnika. Należy też pamiętać, na co zwraca się uwagę w piśmiennictwie, że założeniem wykładni prawa podatkowego powinno być pogodzenie dwóch przeciwstawnych interesów: interesu Skarbu Państwa (podmiotu uprawnionego do nakładania i poboru podatków) oraz podatnika, to jest podmiotu zobowiązanego do zapłaty świadczenia pieniężnego (A. Marzec: Wykładnia językowa w prawie podatkowym - prymat czy wyłączność, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2012, nr 1, s. 64). Ważąc cele społeczne związane z wprowadzoną tzw. ulgą mieszkaniową, nie można zarazem pomijać fiskalnych celów opodatkowania i rzeczywistych intencji ustawodawcy".

15 Na koniec zwrócić należy uwagę, że dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego, uprawniającego podatnika do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej.

16 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.