Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2016 r., II FSK 2344/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2016 r., II FSK 2344/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 262/12 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 22 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M.G., przy uczestnictwie L.G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, z dnia 22 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

3 Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia z dnia 20 czerwca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zmienił swoją decyzję z dnia 19 października 2010 r. skarżącemu i L.G. w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 687 813,00 zł, w ten sposób, że określił wysokość tego zobowiązania na kwotę 689 292,00 zł. Decyzją z dnia 19 października 2010 r. organ ten określił zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej od należnej. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 27 kwietnia 2011 r. zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego.

4 W uzasadnieniu ponownie wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji wskazano, że w 2004 r. pomiędzy skarżącym i jego małżonką istniała ustawowa wspólność majątkowa. Małżonkowie w 2004 r. prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki jawnej P.H.U. I. s.j. w K. i za wskazany rok złożyli wspólne zeznanie o wysokości łącznie osiągniętych dochodów. W toku postępowania kontrolnego organ ustalił zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 784 263,99 zł, wynikającą z zaliczenia do nich wartości netto faktur wystawionych przez firmę E. P.A., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ powołał się przy tym na ustalenia kontroli skarbowej przeprowadzonej u P. A., z których wynikało, że w latach 2004-2006 nie prowadził on w ogóle działalności gospodarczej. Z zeznań wynikało, że fakturowane przez niego (dla firmy skarżącego) usługi miała faktycznie wykonywać firma P. B. Z zeznań P.A. wynikało, że nie orientował się w szczegółach wykonywanych usług – nie znał pracowników, nie posiadał żadnej dokumentacji. Wzywany na świadka dwukrotnie, P.A. nie stawił się. Natomiast P.B. od dnia 15 lipca 2004r. przebywał w jednostkach penitencjarnych i nie korzystał z przepustek, ani przerw w odbywaniu kary. Nadto organ dokonał korekty kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez skarżącego z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie najmu o kwotę 530 118,64 zł. W złożonym w dniu 29 kwietnia 2005 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym za 2004 r. skarżący oprócz dochodu z działalność gospodarczej, w pozycji "Inne źródła" wykazał kwotę zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego w wysokości 3 694,73 zł wypłaconą przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonując korekty wykazanego przez podatnika dochodu pierwotnie nie uwzględnił w ostatecznym rozliczeniu wyżej wymienionej kwoty, co spowodowało zaniżenie kwoty należnego zobowiązania za 2004 r. W wyniku zwrócenia sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie celem dokonania wymiaru uzupełniającego, organ pierwszej instancji zmienił decyzję i ponownie określił wysokość zobowiązania podatkowego.

5 Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego oraz jego małżonki Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 22 grudnia 2011 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 574 151,00 zł.

6 W uzasadnieniu wskazano, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że obrót pomiędzy przedsiębiorstwami B., H. [...], E., K., T., I. sp. j. i innymi rzekomymi odbiorcami i dostawcami P.A. dokumentowany fakturami VAT nie przedstawiał rzeczywistych zdarzeń (transakcji) gospodarczych, sprowadzał się jedynie do stworzenia pozorów prowadzenia legalnej działalności handlowej (zwłaszcza w zakresie pośrednictwa w wymianie towarowej i usługowej).

7 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie:

8 - art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez wydanie decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., podczas gdy zobowiązanie z uwagi na przedawnienie nie powstało,

9 - art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p., poprzez jego błędne zastosowanie przejawiające się w wydaniu orzeczenia co do istoty sprawy, gdy zachodziły przesłanki do umorzenia postępowania,

10 - art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w oderwaniu od obowiązujących przepisów i stanu faktycznego,

11 - art. 187 w zw. z art. 191, art. 180 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, przejawiające się w braku kompleksowego zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

12 - art. 188 O.p. w zw. z art. 1891 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2004 r. Nr 121 poz.1264 z późn. zm., dalej: k.p.c.) w zw. z art. 189 tej ustawy poprzez ich niezastosowanie, przejawiające się w tym, że organ kwestionując istnienie stosunku prawnego nie zwrócił się w tej sprawie do sądu, podczas gdy ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego było niezbędne dla oceny skutków podatkowych,

13 - art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie.

14 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie.

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę wskazał, że organy wykazały, że strona skarżąca uzyskała informację o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, mogącym spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia, najwcześniej 22 grudnia 2009r. r. tj. w dacie doręczenia ww. postanowień o przedstawieniu zarzutów. Bieg terminu przedawnienia został więc skutecznie zawieszony przed jego upływem.

16 Sąd pierwszej instancji wskazał także, że organy podatkowe skutecznie wykazały, iż P.A. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. Zwrócono uwagę, że organ kontroli skarbowej włączył do akt dokumenty zeznania świadków (co do których skarżący nie wnioskował o powtórne ich przesłuchanie), zgromadził dokumenty dotyczące kontroli P.A., a zebrany w ten sposób materiał pozwolił w sposób niebudzący wątpliwości na ustalenie o braku rzeczywiście świadczonych usług dokumentowanych wystawionymi przez niego fakturami. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego skarżący złożył wnioski o przeprowadzenie konfrontacji nie wskazując jednak okoliczności, które miały być dowiedzione w ten sposób. Organ usiłował przesłuchać przy tym P.A., który pomimo wezwań nie stawił się na przesłuchanie.

17 Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.): dalej: u.p.d.o.f.), polegające na przyjęciu, iż skarżący nie miał prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów, kosztów poniesionych w związku z dostawą na rzecz spółki jawnej której skarżący był wspólnikiem, towarów i usług objętych fakturami wystawionymi przez P. A.

18 W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), tj.:

19 - art. 145 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji administracyjnej w sytuacji nieuwzględnienia przez Organ wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań P. A. pomimo kluczowego znaczenia tego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego, a to wskutek błędnego przyjęcia, iż okoliczności istotne dla sprawy są wystarczająco stwierdzone innym dowodem;

20 - naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 tej ustawy w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuchyienie decyzji administracyjnej pomimo braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez organ administracji oraz art. 191 tejże Ustawy poprzez dokonanie przez organ administracji dowolnej oceny dowodów w szczególności poprzez przyjęcie, iż usługi i dostawy towarów zafakturowane i zapłacone przez Skarżącego, faktycznie nie zostały na jego rzecz wykonane i dostarczone;

21 - art. 145 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 123 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji administracyjnej pomimo niezapewnienia M.G. czynnego udziału w postępowaniu administracyjnym w związku z jego długotrwałym kilkuletnim tymczasowym aresztowaniem w okresach październik 2006- maj 2009 i styczeń -listopad 2011.

22 Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

23 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

26 Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny zgodności z prawem stanowiska Sądu pierwszej instancji, aprobującego ustalenia organów podatkowych o braku możliwości rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez "E." P. A., z uwago na to, że nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

27 Inicjująca postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Skarżący podniósł bowiem zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (tj. art. 187 § 1, art. 191 i art. 123 § 1 O.p.), jak też naruszenia prawa materialnego (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.).

28 W konsekwencji takiego sformułowania zarzutów, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty natury procesowej. Przyjmuje się bowiem, iż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

29 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sposób sformułowania zarzutów w ramach podstaw kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów postępowania, jest daleki od podstawowych standardów formalnych wynikających z treści p.p.s.a. Przypomnieć należy w tym miejscu, że zakres rozpoznania sprawy przez sąd kasacyjny zakreśla sama strona wnosząca środek odwoławczy, co wynika wprost z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Zgodnie natomiast z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W konsekwencji wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako przytoczenie przepisów, które w ocenie strony składającej środek odwoławczy, zostały naruszone, winno zostać m.in. uzupełnione o opis sposobu naruszenia oraz uzasadnienie poszczególnych zarzutów (tj. wyjaśnienie dlaczego zdaniem strony wskazana norma prawna została naruszona przez jej błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie). Ma to zasadnicze znaczenie dla oceny zasadności środka odwoławczego jakim jest skarga kasacyjna i zakreślenia granic kontroli instancyjnej. Strona obowiązana jest przy tym wskazać dlaczego naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z ukształtowanym już orzecznictwem, nie jest nie tylko obowiązany, ale nawet uprawniony do precyzowania za stronę podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2010 r., II FSK 1085/09, LEX nr 745469, z dnia 4 listopada 2010 r., II GSK 989/09, LEX nr 746385, z dnia 8 marca 2011 r., II OSK 473/10, LEX nr 1080306).

30 Tymczasem, pomijając brak prawidłowego powiązania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów O.p. z właściwymi regulacjami p.p.s.a. (Autor skargi kasacyjnej wskazuje jedynie na art. 145 § 1 p.p.s.a., pomijając właściwe jednostki redakcyjne tejże regulacji), z bardzo ogólnikowego i lakonicznego uzasadnienia środka zaskarżenia nie wynika, by brak powtórnego przesłuchania P.A., co do skorelowania świadczonych przez niego usług z wystawionymi fakturami, a także długotrwały areszt podatnika uniemożliwiały zgromadzenie materiału dowodowego, z którego jasno wynika, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji. Co więcej bogaty materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowania dowodowego, na który powołuje się Sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny wskazuje, że poza wystawieniem spornych faktur, P. A. nie mógł wykonać opisanych w nich świadczeń. Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego, nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1998/14). Strona natomiast w żaden sposób nie podważa wiarygodności dowodów, stanowiących podstawę dokonania przez Sąd pierwszej instancji rekonstrukcji stanu faktycznego. W konsekwencji stwierdzić należy, że skarżący nie doprowadził w sposób skuteczny do zanegowania stanu faktycznego ustalonego w ramach postępowania podatkowego, a przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 123 § 1, 188 czy też art. 191 Ordynacji podatkowej.

31 Sąd nie naruszył także przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazać należy, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od skonkretyzowanego kontrahenta, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

32 Z punktu zatem widzenia ustaleń stanu faktycznego, niezbędnych dla oceny zastosowania normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w pierwszej kolejności istotne znaczenie mają: (-) stwierdzenie czy ujęte w księgach podatkowych faktury zakupu rzeczywiście dokumentują dokonaną transakcję; (-) wykazanie, że zapłata za dostawę towaru konkretnemu dostawcy została zrealizowana. Dopiero później ustala się, czy poniesione koszty miały związek z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika.

33 Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

34 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 1864/12, z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA").

35 Prowadzone pod kątem wymienionych przesłanek materialnoprawnych postępowanie dowodowe wykazuje cechy zupełności. Zgromadzony materiał dowodowy został też prawidłowo oceniony przez organy, co bezzasadnym czyni podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 191 O.p. Z ustaleń poczynionych w toku prowadzonego postępowania podatkowego, zaaprobowanych następnie przez WSA w Krakowie, jasno wynika, że faktury VAT, na podstawie których podatnik zaliczył wynikające z nich wydatki do kosztów uzyskania przychodu roku 2004, nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych, ponieważ jej wystawca – mimo zarejestrowania działalności gospodarczej – faktycznie jej w ogóle nie prowadził. Potwierdzają to w szczególności dowody pozyskane przez organ pierwszej instancji, potwierdzające m.in., że P.A. nie dysponował towarami handlowymi, które mógłby dalej odsprzedawać, nie posiadał żadnego zaplecza sprzętowego i transportowego oraz nie zatrudniał pracowników (z wyjątkiem zatrudnionej w 2006 r. księgowej). W szczególności organy wykazały, że P. A. nie mógł otrzymać towarów i usług z firmy "B" oraz H.[...] (osoby te nie prowadziły działalności gospodarczej, a wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych). Skoro sporne w sprawie faktury, wystawione przez P. A. były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu towarów oraz usług i to w ilości w nich wskazanej. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

36 Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).