Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2017 r., II FSK 2330/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2017 r., II FSK 2330/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.G. - następcy prawnego J.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2290/14 w sprawie ze skargi P.G. - spadkobiercy J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P.G. - następcy prawnego J.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2290/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P.G. (spadkobiercy J.G.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu

3 z dnia 29 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

4 Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

5 Decyzją z dnia 29 listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu - dalej jako "Dyrektor UKS", określił J.G. zobowiązanie

6 w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 37.871 zł.

7 W uzasadnieniu organ kontroli skarbowej podał, że w 2009 r. podatnik prowadził gospodarstwo rolne o specjalności hodowla bydła mlecznego i sprzedaż mleka. Dyrektor UKS wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, obejmujące podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2006-2009 oraz podatek od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2006 r. do grudnia 2009 r. W toku postępowania ustalono, że w ww. latach podatnik nabywał liczne nieruchomości rolne (działki gruntu), dzielił je, a następnie sprzedawał ze znacznym zyskiem (w 2003 r. podjął ponadto działania w celu przeprowadzenia na części zakupionych gruntów inwestycji związanej z budową osiedla 26 domów mieszkalnych jednorodzinnych

8 w M. - wystąpił o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, podział geodezyjny, doprowadzenie mediów, której w konsekwencji jednak nie zrealizował).

9 Organ kontroli skarbowej podał, że w ww. okresie podatnik zakupił 52 działki (16 w 1996 r., 8 w 2005 r., 12 w 2006 r., 10 w 2007 r., 2 w 2008 r., 4 w 2009 r.) oraz sprzedał 46 działek (10 w 2005 r., 10 w 2006 r., 19 w 2007 r., 5 w 2008 r.,

10 2 w 2009 r.). W 2009 r. zbył działki gruntu nr 891/6 i 891/7 położone

11 w M. Nabywcy gruntów nie byli rolnikami, nie nabywali ich w celach rolniczych, lecz w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych lub jako inwestycję. Podatnik zawierał z biurami nieruchomości umowy pośrednictwa na sprzedaż działek, zamieszczał ogłoszenia o sprzedaży w prasie i na portalach internetowych, oferował do sprzedaży działki budowlane (pod zabudowę), mimo że miały one status gruntów rolnych.

12 Zdaniem Dyrektora UKS, podatnik - obok prowadzonego gospodarstwa rolnego - prowadził również pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu gruntami, zdefiniowaną w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.", której nie zgłosił do opodatkowania i nie opodatkował podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. W ocenie organu kontroli skarbowej, działalność ta stanowiła stałe źródło przychodu podatnika, miała charakter profesjonalny, prowadzona była

13 w sposób planowy, charakteryzowała się racjonalnością podejmowanych działań, przejawiała się efektami ekonomicznymi, co świadczy o ściśle gospodarczym charakterze prowadzonej przez podatnika aktywności. Ponadto sam podatnik oznajmił, że celem zbycia działek było uzyskanie środków na prowadzenie i rozwój gospodarstwa rolnego.

14 Organ kontroli skarbowej nie uwzględnił wyjaśnień podatnika, że sporne grunty: 1) wchodziły w skład jego gospodarstwa rolnego (były wykorzystywane

15 w działalności rolniczej stanowiąc np. rezerwę paszową); 2) ich sprzedaż była wynikiem zdarzeń, które nastąpiły w okresie późniejszym, a których w momencie zakupu nie mógł przewidzieć (stwierdzenie - po ich zakupie - że nie nadają się one do działalności rolniczej, z uwagi na nadmierne nachylenie stoków, rozległe grzęzawiska, płytko położone pokłady kamieni, wyrobiska oraz brak możliwości użycia na tych terenach maszyn rolniczych; pojawienie się w sąsiedztwie terenów zabudowanych); 3) to za radą biura nieruchomości podawał, że przedmiotem sprzedaży są działki budowlane, mając na uwadze możliwość zabudowy działek po ich odrolnieniu; 4) prowadząc gospodarstwo rolne stale powiększał obszar

16 i poprawiał strukturę gruntów.

17 Dyrektor UKS przyjął, że z tytułu powyższych transakcji podatnik, ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., uzyskał w 2009 r. przychody

18 w kwocie 159.016,39 zł i poniósł wydatki w wysokości 137.533,44 zł. Uwzględniając wartość remanentów organ kontroli skarbowej wyliczył dochód w kwocie

19 157.502,87 zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 37.871 zł.

20 W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu J.G., wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucił jej naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

21 (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", oraz art. 2

22 ust. 1 pkt 1, art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f.

23 Zdaniem odwołującego, organ kontroli błędnie przyjął, że prowadził on dwa rodzaje działalności - działalność rolniczą i pozarolniczą działalność gospodarczą

24 w zakresie handlu działkami rolnymi. Dowodził, że sporne grunty, zakupione wiele lat wcześniej, wchodziły w skład jego gospodarstwa rolnego i były wykorzystywane

25 w działalności rolniczej (odprowadzał od nich podatek rolny i pobierał dopłaty bezpośrednie). Dodał, że na części tych gruntów działalność ta jest nadal prowadzona. Grunty nabyto z zamiarem wykorzystania ich w celach rolniczych. Podniósł, że mimo składania przez niego wniosków o przesłuchanie zbywców gruntów rolnych, na potwierdzenie celu dokonywanego zakupu oraz okoliczności towarzyszących transakcji, organ kontroli odmówił przeprowadzenia tego dowodu wskazując, że z aktu notarialnego wynika zadeklarowany cel zakupu, który

26 - w ocenie organu - jest niewiarygodny. J.G. zauważył, że sprzedaż gruntów wymusiła na nim sytuacja, której w momencie zakupu nie mógł przewidzieć (część gruntów utraciła możliwość rolniczego ich wykorzystania). Podkreślił, że dokonana przez niego sprzedaż spornych gruntów korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f., obejmującego sprzedaż realizowaną zarówno w trybie art. 10 ust. 1 pkt 3, jak i pkt 8 u.p.d.f., co organ kontroli skarbowej całkowicie pominął.

27 W ocenie J.G., w jego przypadku nie sposób dostrzec profesjonalnego, zawodowego, stałego i zorganizowanego charakteru aktywności gospodarczej oraz że bez znaczenia pozostaje, że dokonaną przez niego sprzedaż poprzedził podział działek. Podał, że uzyskiwane ze sprzedaży gruntów środki przeznaczał na dalsze rozwijanie gospodarstwa rolnego. Wskazał również, że brak konieczności opodatkowania sprzedaży gruntów rolnych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej wynikał z informacji uzyskanej przez niego we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym (także z wydanej dla niego interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku VAT), gdzie zgłaszał każdą sprzedaż. Dodał,

28 że również notariusz nie poinformował go o tej konieczności.

29 W trakcie postępowania odwoławczego J.G. zmarł, wobec czego Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu - dalej jako "Dyrektor", zawiesił to postępowanie do czasu ustalenia spadkobierców lub ustanowienia kuratora spadku.

30 W dniu 17 kwietnia 2014 r. organ odwoławczy otrzymał informację, że spadek po zmarłym J.G. nabyli z dobrodziejstwem inwentarza: W.G. (żona), K.S. (córka), P.G. (syn), małoletni S.G. (wnuk). W związku z tym, Dyrektor podjął zawieszone postępowanie.

31 Wstępując w prawa i obowiązki strony postępowania P.G. ustanowił w sprawie pełnomocnika (pozostali spadkobiercy - mimo umożliwienia im czynnego udziału w postępowaniu - nie podjęli aktywnego w nim uczestnictwa), który sformułował dodatkowe zarzuty. Wnosząc o uchylenie wydanych w sprawie decyzji

32 i umorzenie wadliwie wszczętego postępowania pełnomocnik stwierdził, że sposób prowadzenia postępowania podatkowego (kontrolnego) naruszył prawa strony do czynnego w nim udziału, jak i inne zasady procesowe przewidziane w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) - dalej jako "u.k.s." i Ordynacji podatkowej. Wskazał, że skoro organ kontroli skarbowej zakresem jednego postępowania objął określenie zobowiązań podatkowych

33 w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres czterech lat (2006-2009), to

34 i finalizacja tego postępowania powinna zakończyć się wydaniem jednej decyzji, gdyż w przeciwnym razie przedmiot wydanej decyzji nie mieści się w przedmiocie wszczętego postępowania kontrolnego. Zdaniem pełnomocnika, odnośnie do każdego roku podatkowego należało wszcząć odrębne postępowanie, zaś wszczęte w niniejszej sprawie za ww. lata jedno postępowanie (dodatkowo obejmujące podatek VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2006 r. do grudnia 2009 r.) stanowi sytuację niedopuszczalną w świetle przepisów prawa i faktycznie ogranicza prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (skraca terminy do składania zastrzeżeń do protokołów i wypowiadania się odnośnie do zgromadzonego materiału dowodowego, uniemożliwia składanie korekt deklaracji). Podkreślono,

35 że nie jest realnie możliwe pełne merytoryczne wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego w terminie 7 (ewentualnie 14) dni, za okres 7 lat podatkowych i odnośnie dwóch różnych podatków, tym bardziej, że w sprawie organ prowadził postępowanie prawie rok, gromadząc obszerny materiał dowodowy.

36 Dodatkowo pełnomocnik wskazał, że wyłączeniu z przychodów z działalności gospodarczej podlegały działki gruntu, które zostały nabyte przez podatnika

37 w 1996 r. Podniesiono, że już sam okres ich posiadania przesądza, że mamy do czynienia ze zbyciem majątku osobistego - uzyskany przychód pochodzi zatem

38 z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. Nie ma przy tym znaczenia, że majątek ten - przed zbyciem - został podzielony, był zbywany częściami za pośrednictwem biur nieruchomości i przez ogłoszenia

39 w prasie, gdyż u.p.d.f. nie ogranicza właściciela w dysponowaniu własnością.

40 Decyzją z dnia 29 sierpnia 2014 r. Dyrektor utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

41 Podzielając stanowisko organu kontroli skarbowej organ odwoławczy uznał,

42 że J.G. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, której nie zgłosił i nie opodatkował podatkiem dochodowym.

43 Przywołując definicję pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. Dyrektor stwierdził, że działania podatnika (dotyczące kupna i sprzedaży działek gruntu) wyczerpują jej zakres i podlegają kwalifikacji do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Podkreślono, że dokonując oceny charakteru prowadzonej przez podatnika aktywności należało uwzględnić całokształt jego działalności na przestrzeni kilku lat. Działalność gospodarcza jest bowiem zazwyczaj procesem - ciągiem działań podatnika, dlatego nie można ograniczyć się do badania zachowań podatnika tylko w jednym roku. Według Dyrektora, częstotliwość i skala dokonywanych przez podatnika w latach 2005-2009 czynności stanowi podstawę do przyjęcia, że celem tych czynności nie było zaspokojenie potrzeb rolniczych, czy też osobistych podatnika, lecz uzyskanie korzyści majątkowych w ramach wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej. Zaznaczono, że to sam podatnik oznajmił, iż cel sprzedaży gruntów był zarobkowy,

44 tj. uzyskanie środków na powiększenie gospodarstwa rolnego i zakup sprzętu.

45 W ocenie Dyrektora, z akt sprawy niewątpliwie wynika, że aktywność J.G. w zakresie obrotu działkami rolnymi (ich kupna i sprzedaży) miała charakter zarobkowy (była nastawiona na osiągnięcie zysku/dochodu), zorganizowany (planowany), ciągły (stały, nie zaś okazjonalny), była prowadzona we własnym imieniu podatnika. Do wniosku takiego doprowadziła Dyrektora analiza działalności podatnika w latach 1996-2009 (w tym celu szczegółowo przeanalizowano każdą transakcję zakupu, podziału, scalania, zmiany oznaczenia i sprzedaży działek). Organ odwoławczy stwierdził, że o zarobkowym charakterze działalności świadczy to, iż sprzedaż działek - po podziale - następowała po cenie znacznie wyższej niż cena zakupu, a więc podatnik nastawiony był na osiągnięcie zysku. Zorganizowany

46 i ciągły charakter tej działalności wynika z rozmiarów sprzedaży działek (10

47 w 2005 r., 10 w 2006 r., 19 w 2007 r., 5 w 2008 r., 2 w 2009 r.), co pokazuje,

48 że działania podatnika prowadzone były w sposób systematyczny oraz planowy. Skalę działalności potwierdza ilość zakupionych działek (16 w 1996 r., 8 w 2005 r.,

49 12 w 2006 r., 10 w 2007 r., 2 w 2008 r., 4 w 2009 r.) i intensywny ich podział.

50 W ocenie Dyrektora, dodatkowym argumentem przemawiającym za uznaniem, że sprzedaż działek została dokonana w ramach działalności gospodarczej, był sposób pozyskiwania nabywców działek (zlecanie sprzedaży działek biurom nieruchomości, zamieszczanie ogłoszeń w prasie i na portalach internetowych).

51 Zdaniem organu odwoławczego, bez znaczenia dla sprawy pozostaje,

52 że w chwili zakupu podatnik nie miał zamiaru dokonywać podziału, czy też dalszej odsprzedaży gruntów. Podkreślono, że w przypadku obrotu gruntami w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej nie ma znaczenia, iż przedmiotem sprzedaży były grunty rolne.

53 Dalej Dyrektor podniósł, że w sytuacji podatnika nie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f., gdyż sporne grunty nie wchodziły w skład jego gospodarstwa rolnego (stanowiły towar handlowy wykorzystywany w pozarolniczej działalności gospodarczej). Ponadto, w związku ze sprzedażą utraciły one charakter rolny.

54 Organ odwoławczy zaakcentował, że dla rozliczenia przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.) neutralne pozostaje, czy sprzedaż nieruchomości następuje przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia, czy też po upływie tego okresu. W sytuacji podatnika nie ma zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.f. ze wszelkimi tego konsekwencjami. Zauważono, że otrzymana przez podatnika interpretacja indywidualna dotyczyła podatku VAT i nie jest

55 w niniejszej sprawie wiążąca.

56 W kwestii zarzutu braku przesłuchania zbywców działek, na potwierdzenie celu zakupu oraz okoliczności towarzyszących transakcji, Dyrektor zważył, że cel nabycia przez podatnika działek jest organom znany i nie było konieczności prowadzenia dowodu z przesłuchania świadków.

57 Odnosząc się do zarzutu wadliwego wszczęcia postępowania, błędnego wydania decyzji i naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, organ odwoławczy podniósł, że brak jest przepisów zakazujących prowadzenia jednego postępowania kontrolnego odnośnie dwóch podatków za kilka okresów rozliczeniowych. Zaznaczono, że w postępowaniu kontrolnym dochowano wszelkich terminów i zrealizowano zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Okoliczność, że różne okresy rozliczeniowe zostały objęte jednym postępowaniem, nie oznacza konieczności wydania jednej decyzji obejmującej wszystkie ustalenia tego postępowania.

58 W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego P.G. wniósł o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania wraz

59 z kosztami zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

60 W uzasadnieniu skargi powtórzono zarzuty sformułowane przez pełnomocnika w piśmie procesowym, stanowiącym uzupełnienie odwołania, dotyczące błędnego wszczęcia jednego postępowania kontrolnego, obejmującego swym zakresem cztery lata podatkowe i dwa odrębne podatki, a co za tym idzie - pozbawienia strony prawa faktycznego czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem strony, niewłaściwe było także wydanie dla każdego roku podatkowego odrębnej decyzji, gdyż rozstrzygnięcie zawarte w decyzji nie odpowiada treścią zakresowi wszczętego postępowania kontrolnego.

61 Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

62 Wyrokiem z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2290/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - dalej jako "WSA we Wrocławiu", oddalił skargę.

63 W pierwszej kolejności Sąd zauważył, że przepisy u.k.s. i Ordynacji podatkowej nie zawierają zakazu wszczynania i prowadzenia jednego postępowania kontrolnego (jednej kontroli) czy też jednego postępowania podatkowego w zakresie więcej niż jednego podatku oraz więcej niż jednego okresu rozliczeniowego (roku podatkowego). A contrario, należy więc przyjąć, że takie postępowanie mogło być

64 w rozpoznawanej sprawie - co do zasady - prowadzone.

65 Zdaniem WSA we Wrocławiu, w realiach niniejszej sprawy uzasadnione było jednoczesne (kompleksowe) kontrolowanie aktywności podatnika w zakresie handlu działkami na przestrzeni kilku lat, gdyż to całościowe spojrzenie na działania podatnika pozwalało rzetelnie ocenić tę aktywność w kontekście jej prawidłowej kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów. Sąd zauważył, że opisane

66 w protokołach ustalenia odnoszą się pierwotnie (ogólnie/wspólnie) do działalności gospodarczej podatnika za wszystkie kontrolowane lata (2006-2009), a następnie konkretnie (osobno) do każdego z kontrolowanych okresów, co pokazuje "czytelność" prezentacji poczynionych w sprawie ustaleń i "łatwość" w ich odbiorze, np. przy zapoznawaniu się z ich treścią.

67 Za chybiony Sąd pierwszej instancji uznał zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym (podatkowym). Wskazano, że w postępowaniu kontrolnym podatnik (spadkodawca) był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) i za jego pośrednictwem był zawiadamiany

68 o wszelkich czynnościach procesowych. Wyznaczane podatnikowi terminy wynikały wprost z przepisów procesowych. Zdaniem Sądu, analiza akt sprawy potwierdza,

69 że w każdej, określonej prawem sytuacji termin taki - w odpowiednim jego wymiarze - był podatnikowi wyznaczony (sama zresztą strona nie podnosi, aby któryś z terminów nie został podatnikowi wyznaczony).

70 WSA we Wrocławiu zauważył, że w odwołaniu, skardze i pismach procesowych nie wskazano żadnych konkretnych dowodów, z którymi strona nie mogła się skutecznie zapoznać, jak i faktów, okoliczności lub dokumentów, których nie mogła w postępowaniu kontrolnym powołać, ze względu na krótkie terminy przewidziane na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego

71 i wniesienie środków zaskarżenia (odwoławczych).

72 W ocenie Sądu, nie stanowi także naruszenia prawa to, że za każdy

73 z kontrolowanych okresów rozliczeniowych organ kontroli skarbowej wydał osobną decyzję, mimo prowadzenia jednego (wspólnego) postępowania kontrolnego za wszystkie te okresy. Sytuacja taka nie tworzy przypadku, w którym występuje brak kompatybilności między zakresem (przedmiotem) prowadzonego postępowania kontrolnego a zakresem (przedmiotem) kończących to postępowanie decyzji.

74 W ocenie Sądu, fakt, że różne okresy rozliczeniowe zostały objęte jednym postępowaniem kontrolnym nie oznacza konieczności wydania jednej decyzji obejmującej wszystkie ustalenia tego postępowania. Z uwagi na to, że określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje rok podatkowy, organ kontroli skarbowej w sposób prawidłowy określił zobowiązanie podatnika odrębnie za każdy rok podatkowy, wydając w tym zakresie osobne decyzje.

75 Przechodząc do zasadniczego przedmiotu sporu WSA we Wrocławiu stanął na stanowisku, że zgromadzony w sprawie - wyczerpujący - materiał dowodowy (omówiony i oceniony w wydanych w sprawie decyzjach) niewątpliwie potwierdza,

76 iż dokonując obrotu działkami rolnymi J.G. prowadził aktywność wypełniającą wszelkie kryteria definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. Tym samym, uzyskany przez niego przychód ze sprzedaży w 2009 r. dwóch działek gruntu nr 891/6 i 891/7, położonych w M., należało rozliczyć w ramach źródła przychodów przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., co w sprawie zasadnie uczyniono, stwierdzając równocześnie prawidłowo,

77 że w sprawie nie znajduje zastosowania określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. zwolnienie od podatku.

78 Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ustalenia organów podatkowych dotyczące ww. aktywności podatnika cechuje rzadko spotykana precyzja. Organy odtworzyły bowiem pełny obraz realizowanych z udziałem podatnika transakcji, których przedmiotem były sporne w niniejszej sprawie działki rolne (szczegółowo przeanalizowały, począwszy od 1996 r., każdą transakcję zakupu, podziału, scalania, zmiany oznaczenia i sprzedaży działek, co znalazło potwierdzenie w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji), celem kwalifikacji ich do odpowiedniego źródła przychodów.

79 W ocenie WSA we Wrocławiu, w niniejszej sprawie bezsprzecznie dowiedziono, że działania J.G., polegające na kupnie, podziale i sprzedaży tak wydzielonych gruntów rolnych nosiły znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, fakt, że w latach 1996-2009 podatnik zakupił liczne działki gruntu, podzielił je (czyniąc próby budowy na części z nich osiedla mieszkaniowego) i odsprzedał jako przeznaczone pod zabudowę (budowlane), osiągając zysk, a także okoliczność, że zakupywane działki nie tworzyły zwartego obszaru, czyni niewiarygodnymi twierdzenia strony, że zakupów gruntów podatnik dokonywał celem powiększenia gospodarstwa rolnego.

80 Sąd pierwszej instancji przedstawił następnie, w sposób bardzo szczegółowy, chronologię czynności podejmowanych przez J.G., począwszy od nabycia

81 w dniu 6 lutego 1996 r. nieruchomości rolnych w M. o łącznej powierzchni 13,02 ha i 10,06 ha (15 działek), poprzez ich podział i sprzedaż na przestrzeni lat 1997-1999 oraz od 2004 r. do 2010 r.

82 W ocenie Sądu, częstotliwość i skala dokonywanych przez podatnika czynności, obejmujących ww. działki, stanowi podstawę do stwierdzenia, że celem tych czynności nie było zaspokojenie potrzeb rolniczych czy osobistych podatnika, lecz uzyskanie korzyści majątkowych w ramach wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślono, że to sam podatnik zeznał, iż było to źródło, które miało mu pozwolić na prowadzenie działalności rolnej - uzyskanie środków na powiększenie gospodarstwa rolnego i zakup nowoczesnego sprzętu.

83 Zdaniem WSA we Wrocławiu, wskazane okoliczności dowodzą,

84 że podejmowane przez podatnika czynności miały charakter zawodowy (stały), zarobkowy, cechowały się zorganizowanym sposobem działania w obrocie gospodarczym, wykonywane były w sposób ciągły (powtarzalny), będąc podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania.

85 Sąd podkreślił, że ustalenia dotyczące ciągłości ww. działań w zakresie obrotu nieruchomościami stanowią istotną przesłankę wskazującą na prowadzenie przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, obejmującej kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Działalność gospodarcza jest bowiem zazwyczaj procesem - ciągiem działań, dlatego nie można ograniczyć się do badania zachowań podatnika tylko w jednym roku podatkowym. Działania podatnika (spadkodawcy) należało więc ocenić całościowo, tj. z uwzględnieniem ilości transakcji dokonanych

86 w latach 1996-2010, co w niniejszej sprawie słusznie uczyniono.

87 Sąd pierwszej instancji powtórzył za organami podatkowymi, że element zorganizowania nie zawsze musi przejawiać się w działaniu poprzez zorganizowane przedsiębiorstwo, obejmujące lokal, pracowników, wyposażenie itp., tym bardziej,

88 że nie każdy rodzaj działalności i jej skala tego wymagają. Istotne dla oceny działalności podatnika jako zorganizowanej były takie elementy jak samodzielne przygotowanie procesu zakupu, podziału i sprzedaży działek gruntu, począwszy od wyszukiwania działek o określonej charakterystyce, poprzez załatwienie formalności związanych z podziałem i pomoc fachowych pośredników (biura obrotu nieruchomościami) w znalezieniu klientów i załatwianiu koniecznych formalności związanych z transakcjami sprzedaży.

89 Zdaniem Sądu, dodatkowym argumentem przemawiającym za uznaniem,

90 że sprzedaż spornych działek rolnych została dokonana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, są sposoby pozyskiwania nabywców tychże działek, oferowanych do sprzedaży jako budowlane (przeznaczone pod zabudowę), co niewątpliwie miało uatrakcyjnić oferty sprzedaży i zachęcić do kupna oferowanych nieruchomości. Ustalono bowiem, że podatnik zlecał sprzedaż działek budowlanych biurom nieruchomości, gdzie wystawiał ogłoszenia o treści np. "na sprzedaż działki budowlane w M.". Nadto zamieszczał ogłoszenia o sprzedaży działek

91 w "Nowinach Jeleniogórskich" i na portalach internetowych o treści np. "sprzedaż działek budowlanych w M.", "sprzedaż działek pod zabudowę

92 w K.".

93 WSA we Wrocławiu podniósł, że fakt uatrakcyjnienia ofert poprzez zmianę przeznaczenia gruntów (oferowanie działek budowlanych) i zbycie ich osobom nieprowadzącym gospodarstw rolnych, nie pozostawia wątpliwości, że podatnik, obok działalności typowo rolniczej, prowadził także (równolegle) pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. Do odmiennej oceny nie może prowadzić fakt, że przedmiotem sprzedaży były nieruchomości formalnie kwalifikowane jako rolne. Podobnie jak i to, że część działek została zakupiona

94 w okresie znacznie oddalonym od daty ich sprzedaży, tj. w 1996 r., gdyż działki te stanowiły - co ustalono niewątpliwie - towar handlowy, który jako taki z upływem czasu "nie przedawnia się" i nie zmienia kwalifikacji na majątek osobisty przedsiębiorcy. Ponadto, od momentu zakupu w 1996 r. część tych działek była "aktywna" w pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika, co potwierdzają jego działania mające na celu wybudowanie na nich osiedla domków jednorodzinnych oraz ich dalszy podział na mniejsze.

95 Odnosząc się do kwestii przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. zwolnienia od podatku Sąd pierwszej instancji podniósł, że o tym, czy nieruchomość jest gospodarstwem rolnym decydują: 1) rodzaj gruntów wynikający z ewidencji gruntów i budynków, tj. czy są one sklasyfikowane w tej ewidencji jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych; 2) sposób wykorzystywania gruntów, tj. nie mogą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej "innej niż rolnicza"; 3) obszar gruntów, tj. łączna powierzchnia takich gruntów musi przekraczać 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy; 4) władztwo, tj. grunty muszą stanowić własność lub znajdować się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej, jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

96 WSA we Wrocławiu podzielił stanowisko organu odwoławczego, że wobec braku w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) - dalej jako "u.p.r.", definicji pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza", wskazane jest przy interpretacji tego terminu odwołanie się do utrwalonego stanowiska sądów administracyjnych, które potwierdza, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą i na którym w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej oraz że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności.

97 Sąd podniósł, że zwrot "zająć grunt na działalność gospodarczą" obejmuje wszystkie czynności związane z nabytymi nieruchomościami, które służą wykonywaniu działalności, zaś znaczenie tego pojęcia nie jest ograniczone tylko do fizycznej eksploatacji gruntu, ale trzeba nim objąć także korzystanie z praw do gruntu oraz jego posiadanie w celu osiągnięcia przychodu teraz lub w przyszłości, szczególnie w sytuacji, gdy przedmiotem działalności jest obrót nieruchomościami (ich kupno i sprzedaż). Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy grunt jest wykorzystywany do działalności zasadniczej, czy też pobocznej, gdyż art. 2 u.p.r. nie wprowadza takiego kryterium. Skoro w rozpoznawanej sprawie bezsprzecznie ustalono, że podatnik był podmiotem prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, tj. ich kupna i sprzedaży na własny rachunek, za słuszne Sąd uznał postawienie tezy, że zakupione przez podatnika na potrzeby tej działalności nieruchomości (stanowiące towar handlowy generujący przychody z tej działalności) nie wchodziły w skład prowadzonego przez niego równolegle gospodarstwa rolnego, będąc przeznaczonymi do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i faktycznie w niej wykorzystywanymi.

98 A zatem, zakup gruntów w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, traktowanie ich jako towary handlowe tej działalności, a następnie ich sprzedaż, potwierdza fakt, że grunty te były zajęte na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Tym samym, podatnik nie mógł skorzystać

99 z przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. zwolnienia, gdyż nie spełniał jednej

100 z jego przesłanek, które należy spełnić łącznie.

101 WSA we Wrocławiu zwrócił uwagę, że Dyrektor podjął działania skierowane na wyjaśnienie, czy w związku ze sprzedażą grunty utraciły charakter rolny, czy też nie. W tym celu wystosował do nabywców nieruchomości pisma celem wyjaśnienia, jaki charakter miały nabywane przez nich nieruchomości gruntowe, w jakim celu zostały zakupione oraz czy cel zakupu został zrealizowany. Ponadto, wystosował zapytania do Starostwa Powiatowego w J. i L. dotyczące tego, czy poszczególni nabywcy zwracali się z wnioskiem o uzyskanie pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych, a także do Wójta Gminy M. oraz Burmistrza M. dotyczące informacji na temat wydania decyzji o warunkach zabudowy dla nieruchomości gruntowych sprzedawanych przez podatnika. Wynik tych ustaleń potwierdził niewątpliwie, że żaden z nabywców działek, sprzedanych przez podatnika w 2009 r., nie był rolnikiem i że działki te zostały zakupione na cele mieszkaniowe, uzyskując status działek budowlanych. To zaś stanowi, że sprzedane przez podatnika w 2009 r. działki - w związku z tą sprzedażą - utraciły charakter rolny.

102 Sąd przyznał, że podatnik zgłaszał grunty do płatności bezpośrednich oraz że oprócz pozarolniczej działalności gospodarczej prowadził również działalność rolniczą (posiadał gospodarstwo rolne, które powiększał i ulepszał). Nie przeczy to jednak podjętym w sprawie ustaleniom, że sporne grunty stanowiły zasadniczo towar handlowy, wykorzystywany przez podatnika w pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro sprzedaż spornych gruntów została faktycznie dokonana

103 w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, to nie może on powoływać się na informacje pozyskane w urzędzie skarbowym, dotyczące sprzedaży przez rolnika gruntów rolnych wchodzących wcześniej w skład gospodarstwa rolnego oraz odnoszące się do źródła przychodu, o którym mowa

104 w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f., ze wszelkimi tego konsekwencjami, także dotyczącymi przewidzianych dla tego źródła przychodów zwolnień i ulg podatkowych.

105 Zdaniem Sądu, bez wpływu na wynik sprawy pozostaje fakt, że podatnik uzyskał interpretację co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego

106 w indywidualnej sprawie, dotyczącą opodatkowania podatkiem VAT wyodrębnionych działek gruntu wchodzących w skład niezabudowanej nieruchomości rolnej. Interpretacja ta została bowiem wydana w zakresie podatku VAT oraz przy ocenie stanu faktycznego podanego przez podatnika, z którego wynika, że grunty wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, która to sytuacja nie miał miejsca w niniejszej sprawie.

107 Końcowo Sąd odniósł się szczegółowo do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za nieuzasadnione.

108 Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł P.G., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego S.M., wnosząc o uchylenie go

109 w całości i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

110 Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia

111 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

112 (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

113 1. art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 8 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. przez przyjęcie, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu kontroli skarbowej kończą wszczęte postępowanie kontrolne, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem decyzja w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. nie kończy wszczętego postępowania kontrolnego, które zakresem obejmuje lata 2006-2009;

114 2. art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego skutkującego przyjęciem, że zbycie działek gruntu z nieruchomości położonej w M. zakupionej przez podatnika w 1996 r. stanowiło przedmiot działalności gospodarczej podatnika, co miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia, bowiem opodatkowano podatkiem dochodowym przychody ze zbycia nieruchomości, które od tego podatku były zwolnione wskutek upływu pięcioletniego terminu ich posiadania.

115 Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie prawa materialnego, tj.:

116 1. art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że sprzedaż w 2009 r. działek gruntu dotyczących nieruchomości położonej w M., nabytej w 1996 r., nie stanowi źródła przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i przyjęcie,

117 że sprzedaż ta stanowi przychody z działalności gospodarczej;

118 2. art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu,

119 że sprzedaż działek gruntu wydzielonych z nieruchomości w M., zakupionej w 1996 r., stanowi przychody z działalności gospodarczej, a nie jest przychodem odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f.

120 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji,

121 w piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie odwołania, jak i w skardze na decyzję organu odwoławczego.

122 Dyrektor nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

123 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

124 Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma

125 w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia

126 z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

127 Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

128 Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

129 Autor skargi kasacyjnej zarzucił m.in. niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.f. przez przyjęcie, że J.G. sprzedając w 2009 r. należące do niego działki gruntu dotyczące nieruchomości położonej w M. prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Zdaniem strony skarżącej, odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej

130 i w rezultacie osiągnięte przychody powinny zostać zakwalifikowane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f.

131 Oceniając tak sformułowany zarzut należy wskazać, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Jednakże już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

132 Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia

133 2006 r. sygn. akt II FSK 612/05 (ONSAiWSA 2007/5/120) w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.

134 Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

135 a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

136 b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

137 c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

138 - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

139 Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności.

140 Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. (por. wyrok NSA

141 z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1394/12, LEX nr 1441340).

142 Wbrew twierdzeniom strony skarżącej - spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę również czynności, które miały miejsce w latach wcześniejszych lub późniejszych, jeżeli jest to niezbędne do zobrazowania zakresu

143 i skali przedsięwzięcia, a także częstotliwości (systematyczności) dokonywanych czynności.

144 Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. powtarzalność podziału nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej wynikającej z art. 20 Konstytucji RP. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ponadto - jak trafnie zauważono w literaturze - brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem

145 w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły.

146 Z kolei wynikający z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany, nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności

147 w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba. Zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, czy też spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). A zatem, prowadzenie działalności gospodarczej przez osoby fizyczne nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.).

148 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie cechy zorganizowania

149 i ciągłości miały czynności podejmowane przez J.G.

150 Rozmiar prowadzonej przez skarżącego w latach 1996-2009 działalności

151 w zakresie sprzedaży działek gruntu, w tym podejmowane przez niego czynności mające na celu budowę na części z nich osiedla mieszkaniowego, pozwala przyjąć, że nie były to czynności sporadyczne, ale zaplanowana, dobrze zorganizowana działalność gospodarcza prowadzona w pełnym zakresie.

152 Jak wynika z ustalonego przez organy podatkowego i przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy (którego skarżący skutecznie nie podważył), w dniu 6 lutego 1996 r. J.G. zakupił nieruchomości rolne położone w M. o łącznej powierzchni 13,02 ha i 10,06 ha. Mimo, że w akcie notarialnym dokumentującym tę czynność oświadczył, że na nabytych gruntach będzie prowadził gospodarstwo rolne, już w latach 1997-1999 rozpoczął podział

153 i sprzedaż części tych nieruchomości. Ponadto, podjął działania zmierzające do realizacji na części tych działek inwestycji - budowy osiedla domów jednorodzinnych. W tym celu wystąpił do Wójta Gminy M. z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dla tego zamierzenia.

154 W 2004 r. J.G. dalszy podział nieruchomości położonych

155 w M., w celu ich sprzedaży. Dokonał podziału nieruchomości nr [...] na trzy mniejsze działki. Kolejno podzielił nieruchomość nr 885 na dziewięć działek, zaś działki nr [...] i [...] podzielił na dziesięć działek.

156 W 2005 r. podzielone zostały nieruchomości w M. o numerach [...] (na dwie działki), [...] (na dwie działki) i [...] (na pięć działek). W 2005 r. podatnik zbył 10 działek gruntu w M. Ponadto, w 2005 r. zakupił nieruchomości gruntowe w K. o powierzchni 2 ha, które podzielił w 2006 r. na sześć działek. Wspólnie z małżonką w 2005 r. zakupił nieruchomości gruntowe

157 w K. o powierzchni 6,27 ha oraz niezabudowaną nieruchomość rolną

158 o powierzchni 1,22 ha. Kolejnymi zakupami w 2005 r. było nabycie nieruchomości gruntowych w L. o powierzchni 5,85 ha i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w M. o powierzchni 29,30 m2 (wspólnie z córką).

159 W latach 2006-2007 podatnik zbył podzielone nieruchomości gruntowe

160 w Kostrzycy. W 2006 r. podatnik dokonał zbycia siedmiu nieruchomości gruntowych w M. Ponadto nabył kolejne nieruchomości gruntowe: w L.

161 (o powierzchniach: 1,84 ha, 4,2118 ha i 1,25 ha) i w J. (o powierzchni 7.4611 ha).

162 W 2007 r. podzielona została nieruchomość gruntowa w K. na osiem działek gruntu. Wyodrębnioną z podziału tej nieruchomości jedną z działek podatnik zbył w 2007 r. Również w 2007 r. podatnik podzielił nieruchomości w L. na sześć działek. W 2007 r. zbył siedem działek w Łomnicy oraz siedem działek

163 w M. Poza tym w 2007 r. zakupił kolejne grunty w K.

164 (o powierzchni 6,63 ha), w J. (o powierzchni 5,0024 ha), w L.

165 (o powierzchni 1,45 ha), w K. (o powierzchni 2,4082 ha) oraz w C.

166 (o powierzchni 2,6800 ha). W 2007 r. podatnik złożył w Powiatowym Ośrodku Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w J. wniosek o podział działki gruntu położonej w L. o powierzchni 1,9118 ha na sześć działek. Następnie, zbył jedną z tych działek. Ponadto, zbył jedną działkę gruntu w L., która została zakupiona w 2006 r.

167 W 2008 r. podatnik zbył jedną działkę gruntu w M. i cztery działki w L. oraz zakupił grunty w K. (o powierzchni 1,5216 ha) i C.

168 (o powierzchni 1,2600 ha).

169 W 2009 r. podatnik dokonał zbycia dwóch działek gruntu w M. oraz zakupił nieruchomości gruntowe w L. (o powierzchni 5,4 ha) oraz lokal mieszkalny w J.

170 Z akt sprawy wynika, że w latach 2009-2010 J.G. nadal kontynuował podział nieruchomości gruntowych w M.

171 W związku z przedstawionym powyżej przebiegiem zdarzeń organy podatkowe słusznie przyjęły, a Sąd pierwszej instancji stanowisko to zaakceptował,

172 że sprzedaż powyższych nieruchomości dokonana została w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f., a gospodarowanie tymi nieruchomościami odbywało się w sposób ciągły, zorganizowany i miało na celu uzyskiwanie stałego dochodu.

173 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność, że wymienione wyżej działki powstały w wyniku podziału wcześniej zakupionych działek, jak również podnoszony brak zamiaru profesjonalnego - rozumianego jako zarejestrowanego - prowadzenia obrotu nieruchomościami, nie zmienia faktu, iż czynności sprzedaży zostały dokonane w sposób częstotliwy.

174 Słusznie dostrzeżone zostało w treści decyzji organów podatkowych,

175 że nabywając przedmiotowe nieruchomości gruntowe J.G. podejmował szereg czynności, które miały na celu podwyższenie wartości posiadanych gruntów. Już choćby fakt wystąpienia z wnioskiem o podział nieruchomości na mniejsze działki i uzyskanie decyzji zatwierdzającej ten podział wskazuje na dążenie podatnika do osiągnięcia wyższego zysku ze sprzedaży gruntu niż w przypadku zbycia całości nabytej nieruchomości. Zakup nieruchomości, jej podział na mniejsze działki

176 i następnie ich sprzedaż zostały dokonane w celu zarobkowym - uzyskania określonej korzyści finansowej ze sprzedaży działek. W stanie faktycznym sprawy zysk został faktycznie osiągnięty.

177 Również działania marketingowe polegające na umieszczaniu ogłoszeń

178 w środkach masowego przekazu (prasa lokalna, portale internetowe) dodatkowo wzmacniają przekonanie, że działania podatnika były ukierunkowane na osiągnięcie zysku ze sprzedaży; są one charakterystyczne dla funkcjonowania podmiotu zajmującego się handlem nieruchomościami.

179 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zakup kolejnych działek gruntu, ich podział, a następnie sprzedaż wydzielonych w ten sposób mniejszych działek stanowi niewątpliwie ciąg zdarzeń, które mogą świadczyć o zamiarze wykonywania przez skarżącego tych czynności w sposób częstotliwy, w celu zarobkowym, a więc w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. dla prowadzenia działalności gospodarczej. Powtarzalność tych czynności świadczy

180 o tym, że nie były one incydentalne, związane z wykonywaniem prawa własności, lecz miały charakter zorganizowany i związanie były z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu powyższej regulacji.

181 Bezsporne jest również, że działalność polegająca na sprzedaży działek prowadzona była we własnym imieniu i na własny rachunek. J.G. podjął szereg działań zmierzających do wytworzenia oferowanego produktu - niewielkiej działki pod zabudowę mieszkaniową - takich jak geodezyjny podział, wystąpienie

182 o warunki zabudowy w celu budowy osiedla domów jednorodzinnych, zakup projektu architektonicznego. Podejmowane działania niewątpliwie wykraczały poza czynności związane ze zwykłym zbyciem składników majątku osobistego i miały na celu osiągnięcie zysku ze sprzedaży tych nieruchomości. Zrealizowanych sprzedaży nieruchomości nie można uznać za dokonane w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

183 Analizując czynności podejmowane przez J.G. na przestrzeni lat należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wypełnione zostały wszystkie przesłanki prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte

184 w u.p.d.f. i tym samym słusznie osiągnięte przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

185 W judykaturze akcentuje się, że dla oceny, czy w konkretnym wypadku podatnik uzyskuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, konieczna jest ocena całokształtu przedstawionych okoliczności, a nie ich poszczególnych elementów (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 563/13, LEX nr 1774463). Mając na uwadze właśnie całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy trudno nie zgodzić się z oceną WSA we Wrocławiu,

186 że skarżący dokonując w 2009 r. sprzedaży nieruchomości w M. działał jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f.

187 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, ale dokonuje kontroli postępowania i decyzji wydanych przez organy podatkowe. Inaczej mówiąc, sąd administracyjny orzeka na podstawie materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym. Sąd bada, czy w trakcie postępowania administracyjnego (podatkowego) zostały ujawnione wszystkie istotne dla wydania decyzji okoliczności, czy były one przez organ uwzględnione przy wydawaniu orzeczenia i w jaki sposób zostały ocenione (por. wyrok NSA z dnia

188 22 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 566/15, LEX nr 2277080).

189 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na prawidłowo ustalonym przez organy stanie faktycznym

190 i kompletnym materiale dowodowym. Zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługiwał na uwzględnienie, ponieważ WSA we Wrocławiu nie dopuścił się naruszenia wskazanych w jej podstawach przepisów postępowania, i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

191 Z art. 141 § 4 P.p.s.a. (regulacji, której naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej) wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

192 Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono

193 w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów.

194 A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało

195 z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne

196 z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia

197 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993).

198 Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni

199 i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadniania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe.

200 WSA we Wrocławiu precyzyjnie przedstawił istotę sporu oraz dokonał interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.f. odnosząc je do sytuacji skarżącego. A zatem, wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia zawiera stwierdzenie, że Sąd przyjął, iż J.G. prowadził działalność gospodarczą

201 w zakresie obrotu nieruchomościami, odnosząc się do argumentacji strony skarżącej w tym zakresie. Tym samym, Sąd pierwszej instancji nie uchylił się od wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.f., przedstawiając argumentację dla normy przyjętej jako podstawa rozstrzygnięcia.

202 Niezasadny był również zarzut naruszenia przepisów art. 3 § 1 P.p.s.a.

203 w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 8 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s.

204 W tym zakresie należy wskazać, że WSA we Wrocławiu na wstępnie swoich rozważań w sposób pełny odniósł się do tego zarzutu (który został podniesiony również w uzasadnieniu skargi). Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni argumentację Sądu pierwszej instancji, podkreślając, że okoliczność, iż różne podatki (podatek dochodowy od osób fizycznych, podatek od towarów i usług) i różne okresy rozliczeniowe (lata 2006-2009 w podatku dochodowym od osób fizycznych, miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2009 r. w podatku od towarów i usług) zostały objęte jednym postępowaniem kontrolnym, nie oznaczało konieczności wydania jednej decyzji obejmującej wszystkie ustalenia tego postępowania. Przepisy u.k.s. nie wyłączają możliwości prowadzenia wobec danego podmiotu jednego postępowania kontrolnego, obejmującego weryfikację prawidłowości rozliczeń tego podmiotu

205 z tytułu kilku podatków, czy też podatków oraz innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Nie ma również żadnych przeszkód prawnych, aby organ kontroli skarbowej zakończył postępowanie wydaniem odrębnych decyzji w zakresie każdego z weryfikowanych podatków oraz każdej z rozliczanych należności (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2017 r. sygn. akt

206 II FSK 310/15, LEX nr 2269918). Fakt prowadzenia odrębnych postępowań odwoławczych w zakresie podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług, wynikający z wydania odrębnych decyzji przez organ pierwszej instancji, nie ma również żadnego wpływu na ocenę prawidłowości tych postępowań, w szczególności zagwarantowania skarżącemu czynnego uczestnictwa w tych postępowaniach. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, w postępowaniu kontrolnym J.G. był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego). Również P.G. (spadkobierca podatnika) przystępując do sprawy ustanowił pełnomocnika w osobie radcy prawnego. Wszelka korespondencja w sprawie kierowana była do pełnomocników, zaś wyznaczane stronie terminy wprost wynikały z przepisów procesowych. Na żadnym etapie postępowania nie wskazano chociażby na jeden dowód, z którym strona (z uwagi na krótkie - w jej ocenie - terminy) nie mogła się zapoznać lub którego nie mogła powołać.

207 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

208 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14

209 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).