Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2018 r., II FSK 2310/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2018 r., II FSK 2310/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. i R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 91/18 w sprawie ze skargi A. B. i R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. i R. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 27 marca 2018 r., I SA/Sz 91/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę R.B. i A. B. (zwanych dalej skarżącymi) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie

3 z dnia 8 grudnia 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

4 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że skarżący złożyli zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2009 r.

5 W dniu 16 września 2013 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek z dnia 5 września 2013 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym wskazano że skarżący rozkazem Komendanta Głównego Policji został oddelegowany do Ministerstwa Spraw Zagranicznych celem pełnienia funkcji oficera łącznikowego Policji poza granicami kraju, tj. w Ambasadzie RP

6 w Niemczech. Powołując się następnie na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, z 2000 r., poz. 176 ze zm. – zwanej dalej u.p.d.o.f.) podniesiono, że służby finansowe podległe Ministerstwu Spraw Zagranicznych wykazywały w przychodach dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych wypłacane podatnikowi należności pieniężne pozostające w bezpośrednim związku ze służbą poza granicami państwa

7 i spełniające warunki określone w ww. przepisie do wyłączenia ich z opodatkowania jako wolne od podatku dochodowego. Na tej podstawie wniesiono o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych odprowadzonym od wypłaconych podatnikowi kwot dodatku zagranicznego i o zwrot nadpłaconego podatku.

8 Pismem z dnia 17 października 2013 r. organ I instancji zwrócił się do Ministerstwa Spraw Zagranicznych z prośbą o udzielenie wyjaśnień, czy służba podatnika poza granicami państwa była pełniona dla celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a następnie w związku z uzyskaną odpowiedzią pismem

9 z dnia 15 listopada 2013 r. z tym samym pytaniem zwrócono się do Komendy Głównej Policji.

10 Komenda Główna Policji w piśmie z dnia 28 listopada 2013 r. wyjaśniła, że służba podatnika jako oficera łącznikowego Policji w Republice Federalnej Niemiec nie była pełniona dla celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.,

11 W piśmie z dnia 24 stycznia 2014 r. skarżący zawarł wniosek o wystąpienie do MSZ (Biuro Spraw Osobowych) o szczegółowy zakres zadań skarżącego, a ponadto

12 w piśmie z dnia 12 marca 2014 r. poprosił o zwrócenie się do Komendy Głównej Policji z zapytaniem o szczegółowy zakres czynności podatnika oraz o wskazanie, czy czynności te podlegają zwolnieniu podatkowemu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

13 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 28 kwietnia 2014 r. odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 34.761,00 zł. Zdaniem organu I instancji brak jest podstaw by uznać, że sporna należność pieniężna wypłacona stronie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że ratio legis tego zwolnienia sprowadza się do preferencyjnego potraktowania tylko tych podatników, którzy pełnią służbę lub pracują w warunkach absolutnie wyjątkowej trudności

14 i niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia. Tymczasem skarżący miał za zadanie przekazywać informacje.

15 Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 8 grudnia 2014 r. decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powtórzył, że intencją ustawodawcy było objęcie spornym zwolnieniem podatkowym tylko określonej kategorii podatników, tj. m.in. policjantów, który zostali na podstawie art. 145a) ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U z 2007 r. Nr. 43,

16 poz. 277 ze zm.) delegowani do pełnienia służby poza granicami państwa

17 w celu realizacji zadań określonych w art. 1 ust. 2 pkt 7 i ust. 3 ustawy o Policji,

18 w specjalnie wydzielonym kontyngencie policyjnym. Zwolnienie to nie dotyczyło skarżącego, gdyż nie służył on w kontyngencie policyjnym.

19 4. Powyższej decyzji skarżący zarzucili naruszenie poprzez:

20 – błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę jej wydania, polegający na przyjęciu, że podatnik jako oficer łącznikowy Policji przy Ambasadzie RP

21 w Niemczech nie realizował czynności w celu określonym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w szczególności - nie wykonywał czynności dla wzmocnienia sił państwa (Polski i Republiki Federalnej Niemiec) albo państw sojuszniczych;

22 – naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej ord. pod.) - przez uznanie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że podatnik nie wykazał,

23 iż jako oficer łącznikowy Policji przy ambasadzie RP w Niemczech wykonywał zadania w celu określonym wyżej, do czego przyczyniło się zaniechanie wystąpienia do właściwej rzeczowo komórki organizacyjnej Komendy Głównej Policji

24 z zapytaniem o zakres zadań podatnika, pomimo stosownego wniosku dowodowego, co doprowadziło do naruszenia prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., wskutek przyjęcia, że należności wypłacane podatnikowi w związku z wykonywaniem czynności oficera łącznikowego Policji w postaci tzw. dodatku zagranicznego nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w tymże przepisie.

25 5. Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2015 r., I SA/Sz 149/15, sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem sądu bowiem nie można uzależniać stosowania zwolnienia do policjantów od tego, że zostaną oni oddelegowani do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie art. 145a ust. 1 ustawy o Policji

26 w kontyngencie policyjnym. Fakt oddelegowania do pełnienia funkcji oficera łącznikowego przy ambasadzie na podstawie rozkazu personalnego nie powoduje, że oddelegowany policjant przestaje być policjantem, że nie może realizować zadań związanych ze współdziałaniem z policjami innych państw. Zdaniem sądu organ dokonał błędnej wykładni prawa materialnego, bowiem zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. obejmowało dochody policjantów niezależnie od tego, czy byli oddelegowani do pełnienia służby poza granicami kraju w ramach kontyngentu, czy indywidualnie. Poza tym ocena istnienia przesłanek zwolnienia podatkowego

27 w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez policjanta pełniącego służbę za granicą wymaga ustalenia, czy w ramach służby realizował on cele, o których mowa w tym przepisie. Sąd wskazał, że skoro na skutek błędnej wykładni organ podatkowy zaniechał oceny i przeprowadzenia koniecznego postępowania dowodowego,

28 a zgromadzony materiał dowodowy jest niemiarodajny dla ustaleń faktycznych wymaganych z punktu widzenia prawidłowo interpretowanego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., to zasadny jest również zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

29 6. Organ II instancji zaskarżył ww. wyrok z dnia 24 czerwca 2015 r. skargą kasacyjną.

30 7. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 listopada 2017 r., II FSK 3204/15, uchylił wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. NSA wskazał, że oddelegowanie policjanta do Ministerstwa Spraw Zagranicznych do pełnienia funkcji oficera łącznikowego w polskim przedstawicielstwie dyplomatycznym na podstawie art. 36 ust. 4 ustawy o Policji –

31 a nie na podstawie art. 145a ust. 1 tej ustawy – nie wyklucza co do zasady możliwości zastosowania do skarżącego zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Dalszym warunkiem zastosowania tej ulgi jest realizacja przez skarżącego jednego z celów wymienionych w tym przepisie. NSA wskazał, że analizowana ulga podatkowa uregulowana została w sposób wyczerpujący w tym właśnie przepisie, a prezentowany przez organ pogląd nie znajduje uzasadnienia

32 w jego treści. Przepis ten poza wskazanymi na wstępie przesłankami oraz zastrzeżeniem, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku, nie zawiera żadnych innych ograniczeń co do możliwości zastosowania opisanego w nim zwolnienia podatkowego. Zatem brak było podstaw do przyjęcia, że warunkiem zastosowania ulgi w stosunku do policjanta jest oddelegowanie go do służby poza granicami państwa wyłącznie na podstawie art.145a) ustawy o Policji w kontyngencie policyjnym. Sformułowanych przez organ wniosków nie można wyprowadzić konfrontując treść analizowanego przepisu

33 z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.

34 NSA uznał, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu pomiędzy skarżącymi a organami podatkowymi ma ustalenie, czy skarżący w analizowanym roku podatkowym, jako oficer łącznikowy Policji w ambasadzie RP w Niemczech, brał udział poza granicami państwa w realizacji celów wymienionych taksatywnie w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zatem czy był "użyty" m.in. w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania

35 i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej. Należności pieniężne wypłacone choćby z jednego z tych tytułów uzasadniają objęcie ich analizowanym zwolnieniem podatkowym. Realizacja celów ustawowych, skutkujących zwolnieniem podatkowym przychodów z tego tytułu, powinna być zatem w każdym indywidualnym przypadku badana w oparciu o okoliczności faktyczne sprawy.

36 NSA wskazał, że sąd I instancji skonstatował, iż "na skutek błędnej wykładni organ podatkowy zaniechał oceny i przeprowadzenia koniecznego postępowania dowodowego, a zgromadzony materiał dowodowy jest niemiarodajny dla ustaleń faktycznych wymaganych z punktu widzenia prawidłowo interpretowanego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (...)". W konsekwencji sąd uznał, że stanowiło to naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

37 8. Na rozprawie przed WSA w dniu 27 marca 2018 r. skarżący złożył wniosek

38 o przeprowadzenie dowodu z pisma Komendanta Głównego Policji z dnia 9 marca 2018 r. na okoliczność czynności wykonywanych przez niego w latach 2007-2010 jako oficera łącznikowego Policji w Ambasadzie RP w Niemczech.

39 Sąd I instancji na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) przeprowadził dowód z ww. pisma.

40 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, rozpoznając sprawę ponownie wskazał, że warunkiem zastosowania analizowanego zwolnienia podatkowego

41 w stosunku do należności pieniężnej, wypłacanych wymienionym w nim osobom, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze pełnienie przez policjanta służby poza granicami kraju, a po drugie realizacja w ramach tej służby jednego (lub wielu) wymienionych w tym przepisie celów. Obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

42 Zdaniem sądu skarżący spełnił pierwszą przesłankę z ww. przepisu, tj. służby poza granicami kraju. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. obejmowało dochody policjantów niezależnie od tego, czy byli oddelegowani do pełnienia służby poza granicami kraju w ramach kontyngentu na podstawie art. 145a ustawy o Policji, czy indywidualnie. Prawa do tego zwolnienia nie wykluczał fakt oddelegowania do pełnienia funkcji oficera łącznikowego przy ambasadzie na podstawie rozkazu personalnego, co nie powodowało, że oddelegowany policjant przestawał być policjantem. Powyższa kwestia została przesądzona przez NSA w wyroku z w dniu 29 listopada 2017 r., o sygn. akt II FSK 3204/15. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że skarżący nie spełnił drugiej z przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., tj. realizacja w ramach tej służby jednego (lub wielu) wymienionych w tym przepisie celów. Zwolnienie bowiem obejmuje tylko wynagrodzenia osób, które zostały "użyte" m.in. w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa

43 w komunikacji międzynarodowej.

44 Okoliczność, że skarżący w czasie służby poza granicami nie realizował żadnego

45 z celów wymienionych w art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wynikała z zebranego materiału dowodowego, w tym pisma Komendanta Głównego Policji z dnia 28 listopada 2013 r., rozkazu personalnego z dnia 23 lutego 2006 r., umowy o pracę

46 z dnia 14 lutego 2006 r., zaświadczenia MSZ z dnia 29 maja 2013 r., porozumienia MSZ i MSW z dnia 22 grudnia 1994 r. wraz z załącznikiem "Zakres działania oficera łącznikowego Komendanta Głównego Policji", zakresów działania oficera łącznikowego KGP z dnia 19 stycznia 1995 r. i z dnia 27 kwietnia 2004 r., a także zawartych między Rządem RP a Rządem RFN umów z dnia 18 lutego 2002

47 r. w sprawie współpracy policji i straży granicznej na terenach przygranicznych oraz w sprawie współpracy w zakresie zwalczania przestępczości zorganizowanej oraz szczególnie niebezpiecznych przestępstw.

48 Zdaniem sądu w sprawie nie było konieczności ponownego występowania przez organ odwoławczy do Komendanta Głównego Policji o informację o charakter czynności skarżącego w czasie służby poza granicami kraju, gdyż już organ pierwszej instancji zwrócił się z takim żądaniem jeszcze przed wnioskiem strony, uzyskując omawianą odpowiedź z dnia 20 listopada 2013 r.

49 Zdaniem sądu I instancji, decydujące znaczenie dla oceny wykonywanych przez skarżącego czynności miał złożony do akt zakres działania oficera łącznikowego z dnia 27 kwietnia 2004 r., który był zbieżny z informacją z dnia 28 listopada 2013 r. Komendanta Głównego Policji, uzyskaną przez organ podatkowy. Zakres działania oficera łącznikowego z dnia 19 stycznia 1995 r. był znacznie wcześniejszy od wyżej opisanego zakresu i w ocenie sądu, nie miał znaczenia

50 w sprawie. Uregulowanie zadań oficera łącznikowego w zakresie działania z dnia 27 kwietnia 2004 r. było szersze niż w zakresie z dnia 19 stycznia 1995 r., choć podstawowe zadnia w zakresie wymiany informacji były zbieżne.

51 Jak wynikało z pisma z dnia 28 listopada 2013 r. Komendanta Głównego Policji, do obowiązków oficera łącznikowego w szczególności należała wymiana różnego rodzaju informacji. Nie były to czynności wykonywane w celach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

52 Sąd uznał, że pomimo częściowo błędnego uzasadnienia rozstrzygnięcie organu odwoławczego odpowiada prawu.

53 9. Powyższy wyrok skarżący zaskarżyli w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

54 1) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. - poprzesz przedstawienie stanu faktycznego w sposób mijający się ze stanem rzeczywistym wskutek odmowy przyjęcia, że skarżący podczas delegowania do placówki (ambasady) RP nie wykonywał czynności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.,

55 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121, 122, 187 § 1 oraz art. 191 ord.pod. - poprzez przyjęcie, że postępowanie podatkowe (dowodowe) zostało przez organ przeprowadzone w sposób wyczerpujący i zostało należycie ocenione, co doprowadziło do odmowy uchylenia zaskarżonej w niniejszym postępowaniu decyzji organu,

56 3) art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. - wskutek przyjęcia, że subsumpcja stanu faktycznego ustalonego przez organ nie wypełnia ustawowego zwolnienia obowiązku podatkowego określonego w tymże przepisie.

57 Mając na uwadze powyższe, skarżący wnieśli o:

58 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej w oparciu o art. 188 p.p.s.a.,

59 ewentualnie - w razie braku uwzględnienia wniosku postawionego powyżej

60 - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.,

61 - zasądzenie od organu na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

62 - nieprzeprowadzenie rozprawy.

63 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

64 - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

65 - oddalenie skargi kasacyjnej,

66 - zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

67 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

68 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

69 10. W zakresie zarzutów procesowych skarżący podnieśli, że sąd I instancji

70 w zaskarżonym wyroku naruszył art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu faktycznego w sposób mijający się ze stanem rzeczywistym wskutek odmowy przyjęcia, iż skarżący podczas delegowania do placówki (ambasady) RP w Niemczech nie wykonywał czynności wymienionych

71 w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

72 Na wstępie zauważyć należy, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa konieczne elementy, które powinno zawierać każde uzasadnienie wyroku. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Stąd też przepis ten nie stanowi właściwej podstawy do kwestionowania ustaleń faktycznych, a jedynie ma umożliwić w późniejszym czasie sądowi odwoławczemu i stronie zapoznanie się z motywami, jakimi kierował się sąd I instancji przy podjęciu orzeczenia.

73 Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 15 lutego 2010, II FPS 8/09, art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Innymi słowy dotyczy to takich sytuacji, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie,

74 a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia.

75 Sąd kasacyjny nie miał kłopotu z odtworzeniem i zrozumieniem poglądu, przedstawionego przez sąd I instancji. Z treści zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że istotę stanowiska tego sądu trafnie rozpoznali także skarżący. Znaczna zwięzłość rozważań oraz ich dysproporcja w porównaniu z częścią sprawozdawczą uzasadnienia wyroku, choć zauważalna, nie uzasadnia twierdzenia o naruszeniu

76 w ten sposób art. 141 § 4 p.p.s.a. Natomiast zawarta w nim ocena, odmienna od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 jak również art. 133 § 1 p.p.s.a.

77 11. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121-122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod. poprzez przyjęcie, że postępowanie podatkowe (dowodowe) zostało przez organ przeprowadzone w sposób wyczerpujący. Organ podatkowy zebrał wystarczający materiał dowodowy, aby ocenić, czy skarżący spełnił przesłanki z art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. bowiem oprócz pisma Komendanta Głównego Policji z dnia 28 listopada 2013 r., dysponował także: rozkazem personalnym z dnia 23 lutego 2006 r., umową o pracę z dnia 14 lutego 2006 r., zaświadczeniem MSZ z dnia 29 maja 2013 r., porozumieniem MSZ i MSW z dnia 22 grudnia 1994 r. wraz z załącznikiem "Zakres działania oficera łącznikowego Komendanta Głównego Policji", zakresem działania oficera łącznikowego KGP z dnia 19 stycznia 1995 r. i z dnia 27 kwietnia 2004 r.,

78 a także zawartymi między Rządem RP a Rządem RFN umowami z dnia 18 lutego 2002 r. w sprawie współpracy policji i straży granicznej na terenach przygranicznych oraz w sprawie współpracy w zakresie zwalczania przestępczości zorganizowanej oraz szczególnie niebezpiecznych przestępstw.

79 Jak wynika z ww. dokumentów skarżący rozkazem Komendanta Głównego Policji został oddelegowany do Ministerstwa Spraw Zagranicznych celem pełnienia funkcji oficera łącznikowego Policji poza granicami kraju, tj. w Ambasadzie RP

80 w Niemczech. Dyrektor Generalny Służby Zagranicznej MSZ nadał mu stopień dyplomatyczny radcy Ambasady RP. Konieczne jest zatem przeanalizowanie funkcji

81 i zadań, które realizuje oficer łącznikowy. Oficerowie łącznikowi są policjantami, którzy służbę wykonują głównie poza granicami kraju. Mają stanowisko, stopień

82 i paszport dyplomatyczny. Właśnie status dyplomaty stanowi podstawową różnicę między oficerami łącznikowymi Policji, a innymi funkcjonariuszami realizującymi zadania w organizacjach międzynarodowych (Interpol i Europol). Oficerów łącznikowych Policji powołuje i odwołuje Minister Spraw Zagranicznych na wniosek Ministra Spraw Wewnętrznych. W praktyce oficerowie łącznikowi realizują zadania określone przez Komendanta Głównego Policji w imieniu Ministra Spraw Wewnętrznych na rzecz Policji oraz innych instytucji porządku prawnego RP, w tym m.in. Straży Granicznej, Służby Celnej oraz Prokuratury Krajowej, a także na rzecz resortu spraw zagranicznych. Policyjny łącznik jest akredytowany w państwie przyjmującym przez służby dyplomatyczne RP. W trakcie służby poza granicami kraju oficerowie łącznikowi Policji są zobowiązani do utrzymywania bieżącego kontaktu i wymiany informacji z reprezentantami centralnych jednostek Policji

83 w krajach akredytacji, szczególnie z przedstawicielami departamentów odpowiedzialnych za zwalczanie przestępczości zorganizowanej, z przedstawicielami komórek organizacyjnych wymiaru sprawiedliwości, z narodowymi biurami kontaktowymi Interpolu, z krajowymi biurami Europolu, biurami Sirene, a także

84 z innymi oficerami łącznikowymi. Zadaniem oficerów łącznikowych jest też inicjowanie, koordynacja i uczestnictwo we wspólnych operacjach policyjnych organizowanych przez współpracujące policje, np. w rejonach przygranicznych. Ważnym zadaniem jest współpraca z komórkami organizacyjnymi kraju wysyłającego oraz goszczącego w innych obszarach aktywności służb policyjnych, w tym m.in.

85 w zakresie wymiany doświadczeń służb logistycznych oraz organizacji wzajemnych wizyt delegacji służbowych różnych szczebli. Oficerowie łącznikowi, jako przedstawiciele resortu spraw zagranicznych, pełnią także liczne funkcje reprezentacyjne podczas uroczystości i spotkań organizowanych przez instytucje

86 i służby dyplomatyczne.

87 Status oficera łącznikowego uregulowany jest także w prawie wspólnotowym. Decyzja Rady 2003/170AVSiSW51 z dnia 27 lutego 2003 r. zawiera stosowną definicję w tym zakresie. Oficer łącznikowy oznacza "przedstawiciela jednego

88 z Państw Członkowskich oddelegowanego za granicę przez służbę odpowiedzialną za przestrzeganie prawa (law enforcement) do jednego lub więcej państw członkowskich lub do organizacji międzynarodowych w celu ustanowienia

89 i podtrzymywania kontaktów z władzami tych państw lub organizacji w celu udziału

90 w zapobieganiu lub prowadzeniu postępowań w sprawach karnych." Zgodnie

91 z Decyzją 2003/170/WSiSW (Dz.Urz. UE L 67 z dnia 12 marca 2003 r., s. 26), do zadań oficerów łącznikowych należy utrzymywanie kontaktu z władzami państwa lub organizacji przyjmującej w celu wymiany informacji (przykładowo, na temat przestępczości transgranicznej) i wiedzy na temat systemu prawnego

92 i wykorzystywanych metod operacyjnych (zob. M.Narojek, P.Rakowski, Instytucja oficera łącznikowego w Unii Europejskiej, Centrum Europejskie Natolin 2007).

93 Nie zasługuje w świetle powyższego na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskutek przyjęcia, że subsumcja ustalonego stanu faktycznego nie wypełnia ustawowego zwolnienia z obowiązku podatkowego. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. - wolne od podatku są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

94 a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

95 b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

96 - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

97 Biorąc pod uwagę realia przedmiotowej sprawy nie sposób uznać, aby skarżący został "użyty poza granicami państwa [...] dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych". W ocenie Sądu z zebranego materiału w sposób spójny wynika, że skarżący nie spełniał przesłanek warunkujących zastosowanie ww. zwolnienie podatkowego bowiem zakres jego obowiązków jako oficera łącznikowego i radcy Ambasady RP w Niemczech koncentrował się głównie na wymianie informacji

98 w zakresie zwalczania przestępczości. Także w piśmie z dnia 28 listopada 2013 r. Komenda Główna Policji, Biuro Finansów, Wydział Wydatków Osobowych wyjaśniła, że służba podatnika jako oficera łącznikowego Policji w Republice Federalnej Niemiec nie była pełniona dla celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

99 Z powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. bezspornie wynika bowiem, że przesłanką dla nabycia przez policjanta prawa do zawartego w tym przepisie zwolnienia nie jest samo "wykonywanie zadania poza granicami państwa". Zwolnienie to nie jest więc adresowane do wszystkich policjantów wykonujących zadania poza granicami Polski.

100 W związku z zawartym w piśmie procesowym skarżących z dnia 10 września 2018 r. wnioskiem o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów dołączonych do niego należy stwierdzić, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie oznacza to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2001 r., III ZP 25/01, OSNP 2002/13/301). Mając na uwadze, że wojewódzki sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną do sądu decyzją administracyjną, (jeżeli zachodzi potrzeba dokonania takich ustaleń, sąd powinien uchylić decyzję

101 i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić), wykluczyć należy, by Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej mógł podjąć się ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA

102 z dnia 19 stycznia 2016 r., II GSK 26/14).

103 12. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O częściowym zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. zasądzając je od skarżących na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948). Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika organu, sąd wziął pod uwagę, że na jednym posiedzeniu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał trzy analogicznej treści skargi kasacyjne w sprawach tych samych skarżących. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika organu mniejszego niż normalnie nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości niższej od podstawowej.