Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2013 r., II FSK 2310/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2013 r., II FSK 2310/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), NSA Jacek Brolik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2475/10 w sprawie ze skargi E. P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2011 r., III SA/Wa 2475/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez E. P. (zwaną dalej skarżącą) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 2. Ze stanu sprawy, przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że

4 skarżąca w dniu 23 kwietnia 2010 r. złożyła wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: skarżąca (zwana dalej akcjonariuszem) planuje przystąpić do czterech spółek komandytowo-akcyjnych (zwanych dalej: S.K.A.) jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w S.K.A. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz S.K.A. skarżąca będzie miała udział w ich zyskach, który otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. Możliwe, że zdarzy się taka sytuacja, gdzie akcjonariusz posiadać będzie akcje (imienne lub na okaziciela) w jednej z ww. S.K.A. np. przez okres 3 dni. W dniach, w których skarżąca będzie posiadać akcje, mogą m.in. zaistnieć następujące zdarzenia szczególne:

5 1) S.K.A. dokona sprzedaży kilku środków trwałych (faktura zostanie wystawiona w ciągu 7 dni od dnia sprzedaży),

6 2) S.K.A. świadczyć będzie usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych, na zasadach określonych w przepisie art. 14 ust 1e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f., np. najem rozliczany w 90 - dniowych okresach rozliczeniowych, gdzie okres rozliczeniowy zakończył się w jednym z ww. trzech dni, a trwał przez 90 dni,

7 3) S.K.A. sprzeda towary handlowe, zakupione w innym miesiącu lub latach niż miesiąc (rok), w którym akcjonariusz posiadać będzie akcje S.K.A.,

8 4) dla S.K.A. (jej wspólników) powstaną koszty pośrednie w postaci zakupu usług, np. doradztwa, najmu, prowizja od kredytu bankowego, czy opłaty, w tym wstępne, z tytułu leasingu operacyjnego, z tym że faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na dwa dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do S.K.A. w jednym z powyższych trzech dni posiadania akcji, niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w S.K.A., ale wpłyną do S.K.A. po zbyciu akcji, inne faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w dniach posiadania akcji oraz w tych dniach wpłyną do spółki. W obu powyższych przypadkach otrzymane faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą - zgodnie z zasadami rachunkowości - zaksięgowane w księgach S.K.A. na kontach kosztowych po zakończeniu miesiąca, w którym akcjonariusz posiadał akcje w S.K.A. (każda S.K.A. jest zobowiązana do prowadzenia pełnej rachunkowości). Zazwyczaj faktury, które wpłynęły do spółki w danym miesiącu księguje się np. od 10 dnia następnego miesiąca. Taki sposób księgowania faktur ma zawsze miejsce, gdy księgowość prowadzi zewnętrzne biuro rachunkowe, które od S.K.A. dostanie faktury do 5 lub 10 dnia następnego miesiąca. Wskazane koszty będą zatem ujęte w księgach S.K.A. na kontach kosztowych, jako koszty danego okresu, tj. danego miesiąca. Wynika to z tego, że kosztów nie księguje się jako kosztów dnia, lecz księguje się je jako koszty danego miesiąca. Innymi słowy koszty nie są księgowane na bieżąco, w dniu wpływu faktury do podatnika.

9 5) dla S.K.A. (jej wspólników) powstaną koszty pośrednie w postaci zakupu środków trwałych o wartości poniżej 3.500 zł, z tym że: faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na dwa dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do S.K.A. w jednym z powyższych trzech dni posiadania akcji, niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w S.K.A., ale wpłyną do S.K.A. po zbyciu akcji, inne faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w dniach posiadania akcji oraz w tych dniach wpłyną do spółki,

10 6) dla S.K.A. (jej wspólników) powstaną koszty bezpośrednie w postaci zakupu towarów handlowych, których zbycie nastąpi w innym dniu lub miesiącu niż okres, w którym akcjonariusz posiadać będzie akcje S.K.A., z tym że: faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na dwa dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do S.K.A. w jednym z powyższych trzech dni posiadania akcji, niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w S.K.A., ale wpłyną do S.K.A. po zbyciu akcji, inne faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w dniach posiadania akcji oraz w tych dniach wpłyną do spółki,

11 7) S.K.A. dokonywać będzie amortyzacji środków trwałych, które zakupione zostały w innym miesiącu lub roku niż miesiąc lub rok, w którym akcjonariusz posiadać będzie akcje S.K.A., gdzie niektóre odpisy amortyzacyjne będą spełniały przesłanki do nieuznania ich za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt i pkt 45 a) u.p.d.o.f., pozostałe odpisy amortyzacyjne będą spełniały warunki uznania ich za koszt uzyskania przychodów,

12 8) S.K.A. wypłaci wynagrodzenie z umów o pracę oraz obciążające pracodawcę składki ZUS należne za miesiąc, w którego trzech dniach akcjonariusz będzie posiadał akcje w S.K.A. oraz wypłaci zaległe wynagrodzenie za miesiąc poprzedni (tj. z przekroczeniem terminów wynikających z prawa pracy), które - jako niewypłacone w terminie - stanowi koszt uzyskania przychodów w miesiącu zapłaty na podstawie art. 22 ust. 6 ba) oraz ust. 6 bb) w związku z art. 23 ust. 1 pkt 55 oraz 55a) u.p.d.o.f.,

13 9) S.K.A. poniesie wydatki z tytułu reprezentacji, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., z tym że faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na dwa dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do SKA w jednym z powyższych trzech dni posiadania akcji, niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w S.K.A., ale wpłyną do S.K.A. po zbyciu akcji, inne faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w dniach posiadania akcji oraz w tych dniach wpłyną do spółki.

14 Z uwagi na znaczną skalę działalności S.K.A. - nie będzie to mały podmiot; zdarzenia opisane powyżej będą miały miejsce w pozostałych dniach miesiąca, w których skarżąca posiadała akcje w S.K.A., a także w innych miesiącach danego roku podatkowego. Po zakończeniu roku podatkowego, w którym przykładowe zdarzenie przyszłe będzie miało miejsce, uchwała walnego zgromadzenia albo przeznaczy zysk w całości lub części do podziału między akcjonariuszy, w tym i dla skarżącej, albo też zysk nie będzie wypłacany akcjonariuszom i będzie zatrzymany w S.K.A.

15 W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytania:

16 1. Czy w związku z posiadaniem przez nią statusu akcjonariusza w S.K.A., przychód po jej stronie powstanie jedynie w momencie wypłaty dywidendy ?

17 2. Czy w związku z tym zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych skarżąca będzie zobowiązana zapłacić za miesiąc, w którym faktycznie dywidenda wpłynęła na jej rachunek bankowy lub za miesiąc, w którym pobrała dywidendę z kasy S.K.A.?

18 3. Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla dochodów akcjonariusza?

19 4. Czy ww. dochód faktycznie otrzymany (tj. wypłacony przez S.K.A.) przez akcjonariusza podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. czy taki dochód akcjonariusza należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30 c) u.p.d.o.f.?

20 5. W przypadku nieuznania stanowiska skarżącej za prawidłowe -w zakresie pytań od 1 do 4- mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, tj. ww. wskazane zdarzenia szczególne, takie jak m.in. dokonanie odpłatnego zbycia towarów handlowych lub środków trwałych, przychód z usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, poniesienie i księgowanie wskazanych kosztów, wystawienie lub otrzymanie przez S.K.A. faktur VAT, dokonanie odpisu amortyzacyjnego, wypłata wynagrodzenia z umowy o pracę w tym zaległego wynagrodzenia:

21 5.1. w jaki sposób akcjonariusz zobowiązany będzie określić wysokość zaliczek na podatek PIT za miesiąc, w którym przez trzy dni posiadał akcje w S.K.A.

22 5.2. w jakim terminie zobowiązany będzie je wpłacić oraz

23 5.3. w jaki sposób będzie zobowiązany obliczyć i wykazać w rocznym zeznaniu należny podatek, na dzień 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym przez trzy dni był akcjonariuszem S.K.A.?

24 Ustosunkowując się do pytania nr 1-4 skarżąca stwierdziła, że:

25 1. w związku z planowanym posiadaniem przez nią statusu akcjonariusza w S.K.A., przychód po jej stronie powstanie jedynie w momencie wypłaty dywidendy,

26 2. zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych będzie zobowiązana zapłacić za miesiąc, w którym faktycznie dywidenda (zysk z S.K.A.) wpłynie na jej rachunek bankowy lub za miesiąc, w którym pobierze dywidendę z kasy S.K.A.;

27 3. podstawę opodatkowania dla omawianych dochodów akcjonariusza (dywidendy) stanowi kwota, która faktycznie wpłynie na jego rachunek bankowy lub będzie w gotówce pobrana z kasy SKA;

28 4. powyższy dochód faktycznie otrzymany (tj. wypłacony przez S.K.A.) przez akcjonariusza podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. taki dochód akcjonariusza należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - taki dochód może być opodatkowany u akcjonariusza na zasadach określonych w art. 30 c) u.p.d.o.f. (podatek liniowy).

29 W zakresie pytania nr 5 skarżąca stanęła na stanowisku, że wszystkie opisane w nim zdarzenia, tj. mające miejsce w okresie trzech dni posiadania akcji w S.K.A., jak i mające miejsce w S.K.A. w innych dniach (i miesiącach), nie mają wpływu na powstanie u akcjonariusza obowiązku podatkowego w PIT w zakresie zaliczek na podatek, a także w zakresie podatku należnego za dany rok. Nie można zatem mówić, że akcjonariusz osiągnął w tych dniach przychód należny, ani że poniósł w tych dniach koszty możliwe również w tych dniach do potrącenia z przychodem. Nie można też mówić o powstaniu przychodu ani poniesieniu kosztu przez akcjonariusza w pozostałych dniach roku, w których nie był akcjonariuszem S.K.A. Należna zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych wynosi zatem 0 zł, jak również podatek należny za dany rok podatkowy wynosi 0 zł. Również ewentualna strata podatkowa za ten okres wynosi 0 zł. Jeśli zaś akcjonariusz otrzyma wypłatę zysku z S.K.A. - co może mieć miejsce (zgodnie z Kodeksem spółek handlowych) w lipcu następnego roku, chyba że wcześniej w trakcie roku podatkowego akcjonariusz otrzymałby zaliczkę na poczet dywidendy - to będzie zobowiązany do zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc faktycznego otrzymania zysku z S.K.A. (lub zaliczki na ten zysk).

30 W interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie ustalenia źródła przychodów z tytułu przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej, a za nieprawidłowe w pozostałej części.

31 Pismem z 28 czerwca 2010 r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

32 3. W skardze złożonej na interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe. Zarzuciła interpretacji naruszenie:

33 - art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo - akcyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek,

34 - 24 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo – akcyjnych zobowiązani są do ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo – akcyjnej,

35 - art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo – akcyjnych zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym S.K.A. sprzedaje towary i usługi,

36 - art. 14 b) § 1 w związku z art. 14 a) § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., przez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego, dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo – akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,

37 - art. 2 Konstytucji RP przez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

38 - art. 14 c) § 1 i 2 ord. pod., przez brak zawarcia oceny stanowiska skarżącej oraz uzasadnienia prawnego odnośnie pytania nr 5 w zakresie zasad ustalania kosztów oraz przychodów na potrzeby obliczenia miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatku rocznego.

39 Skarżąca w całości podtrzymała twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

40 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

41 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdzając, że skarga jest uzasadniona, wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r., II FSK 1925/09, w którym NSA zajmował się już kwestią opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo- akcyjnych. Powołując się na powyższy wyrok, WSA przytoczył pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, w myśl którego wśród możliwych reguł interpretacyjnych dyrektywa wykładni językowej powinna mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., FSA 2/00, ONSAiWSA 2001, nr 2, poz. 49; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK 2000, nr 5, poz. 141). W szczególności zasada ta dotyczy zobowiązań podatkowych. Tym samym przepisy ich dotyczące powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu powinny odpowiadać literalnemu brzmieniu. Ponadto wskazał, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią - tym samym niedopuszczalne byłoby przyjęcie poglądu, że w istocie przepisy ustrojowe spółek kapitałowych decydowałby o zasadach ich opodatkowania. NSA w powołanym wyroku stwierdził, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo – akcyjnej, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b) ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a) ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b) ust. 2, wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037), zwanej dalej: k.s.h., który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej - przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika, będącego osobą fizyczną, z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo – akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej. Zasada ta w żadnym punkcie ustawy nie jest ograniczana, ani modyfikowana. Potwierdzeniem, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. NSA podniósł, że dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo – akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a) ust. 1 pkt 4, bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Innymi słowy, ponieważ spółka komandytowo – akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a) ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Reasumując należy przyjąć, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo, jak przychód komplementariusza takiej spółki - czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. (podobnie wyroki: NSA z dnia 7 października 2010 r., II FSK 961/09; z dnia 15 lipca 2010 r., II FSK 3/10; z dnia 19 listopada 2010 r., II FSK 1297/09; WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., I SA/Wr 1063/09, wszystkie dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

42 Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo – akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenia wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie u.p.d.o.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Akcjonariuszowi spółki komandytowo – akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek ), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

43 Art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Nie można mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). Skoro u akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. W takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f, przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna.

44 Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę, powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009 r., II FSK 1097/08, https://cbois.nsa.gov.pl).

45 Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył w całości, zarzucając mu naruszenie:

46 -art. 44 ust. 1 pkt. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie przez sąd, że skoro u akcjonariusza spółki komandytowo -akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie powołanych przepisów, gdyż przychód powstanie dopiero w momencie powstania roszczenia o wypłatę dywidendy; tymczasem prawidłowa wykładnia ww. przepisów winna prowadzić do wniosku, że dochód z "dywidendy" - o którym mowa w przedmiotowym wniosku, jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio winien zostać przez akcjonariuszy opodatkowany w trakcie roku podatkowego - jako dochód z działalności gospodarczej poprzez wpłatę stosownych zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych.

47 - art. 14 c) § 1 w związku z art. 14 a) § 2 oraz art. 121 § 1 ord. pod., poprzez uznanie że te przepisy zostały niewłaściwie zrozumiane przez organ, gdy tymczasem sąd żadną miarą nie wyjaśnił motywów swojej decyzji w tym zakresie i tym samym uniemożliwił Ministrowi Finansów rzeczową polemikę z tak sformułowanymi zarzutami.

48 Mając na uwadze powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

49 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

50 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

51 5. Na wstępie przypomnieć trzeba i należy, że skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12 (dostępna w systemie CBOSA na stronie www.nsa.orzeczenia.gov.pl), podjął uchwałę, w której stwierdzono, że:

52 1. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5 b) ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także, że

53 2. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f. jest dzień wypłaty dywidendy.

54 W motywach uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że u.p.d.o.f. konkretyzuje w art. 14 (w ustępie pierwszym art. 14 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1 c) do ust. 1 i). W myśl art. 14 ust. 1 i) u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej - do którego nie stosuje się ust. 1 c), 1 e) i 1 h) - za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie swoje zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1 c) i 1 e), ani jako dostawa "energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego" (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1 i) wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, których nie można objąć normami prawnymi, zawartymi w art. 14 ust. 1 c), 1 e) i 1 h). Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 k.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1 i) u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 u.p.d.o.f. prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić "zapłatę" - o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1 i) - z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu k.s.h. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza S.K.A., stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1 i) u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1 i) u.p.d.o.f.

55 W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.

56 W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej ma - jako podatnik - obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1 i) u.p.d.o.f. jest dzień wypłaty dywidendy. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę, powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej - obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

57 Skoro treść art. 14 ust. 1 i) u.p.d.o.f. daje argumenty, by stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, iż przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1 i) u.p.d.o.f. Ponadto, konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna, bowiem pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. - prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje spółki komandytowo-akcyjnej byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu – traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową – zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń, przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani u.p.d.o.f., ani k.s.h. nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi S.K.A. dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych.

58 6. Sąd w cytowanej uchwale stwierdził, że pogląd, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje przepis art. 14 ust. 1 i) u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy powyższych kwestii praktycznych. Ponadto, nie można uznać za zasadne nałożenie na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód otrzyma (dywidenda) lub też w sytuacji, kiedy akcjonariusz notowanej na giełdzie akcji już dawno się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Praktyka dynamicznego obrotu gospodarczego stanowi kontekst funkcjonalny, który należy uwzględnić, tym bardziej, że przyjęcie krytykowanego poglądu prowadziłoby od strony praktycznej do nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.o.f., co jest zakazane jak wykładnia ad absurdum (por. L. Morawski, op. cit., s. 170) .

59 W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów k.s.h. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych, t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd - z gospodarczego punktu widzenia - partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów k.s.h.

60 Końcowo podkreślić należy, że zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko przedstawione w powyższej uchwale.

61 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.