Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2016 r., II FSK 2304/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2016 r., II FSK 2304/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 587/13 w sprawie ze skargi G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: Syndyk masy upadłości G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2013 r., III SA/Wa 587/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę grupy G.sp. z o.o. z siedzibą

3 w W.(dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

4 w Warszawie z dnia 11 stycznia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

5 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 2 lutego 2012 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

6 W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej

7 w 2007 r. było świadczenie usług budowlanych oraz sprzedaż materiałów budowlanych. Spółka w księgach rachunkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. nieprawidłowo ujęła wydatki w łącznej kwocie netto 2.470.310,99 zł, które dotyczyły wydatków poniesionych na:

8 - zakup usług ogólnobudowlanych od K. O. prowadzącej działalność pod nazwą "K." K. O. w łącznej kwocie netto 414.420,00 zł (5 faktur),

9 - zakup usług ogólnobudowlanych od M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M.M M. K. w łącznej kwocie netto 1.871.077,99 zł (28 faktur),

10 - zakup materiałów budowlanych od R. S. posługującego się nazwą firmy PHU S. R.S. w łącznej kwocie netto 184.813,00 zł (5 faktur).

11 Organ wskazał, że K. O., przesłuchana przez pracowników organu I instancji, potwierdziła fikcyjność prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zeznała, że faktur - okazanych jej w trakcie przesłuchania - nie wystawiała osobiście. Protokoły odbioru prac zostały podpisane przez nią - jak sama zeznała – "w domu

12 i w innym terminie". Podpisując dokumenty nie znała zakresu, miejsca i sposobu wykonania robót.

13 W odniesieniu do wszystkich faktur organ podkreślił, że większość płatności za sporne faktury była dokonywana gotówką, mimo wysokich, często sięgających kilkudziesięciu tysięcy złotych kwot, na jakie opiewały. Po transakcjach – oprócz faktur – nie pozostały inne ślady.

14 D. R. stwierdził, że nie prowadził w 2007 r. działalności gospodarczej, podobnie zeznała A. K. R. S.– który według opisu na fakturach miał dostarczać materiałów budowlanych w badanych roku – zakończył działalność na początku stycznia – prowadził ją do dnia 15 stycznia 2007 r.

15 Organ nie uznał w części ksiąg spółki za 2007 r. za dowód z uwagi na fakt, że ujęte w księgach rachunkowych faktury zakupu wystawione przez K. O., M. K. oraz R. S. nie są dowodem tego, co zostało w nich przedstawione.

16 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 11 stycznia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że nie wystarczy wykonanie usług przez kogokolwiek, lecz konieczne jest wykonanie robót bezpośrednio lub przy pomocy konkretnych podwykonawców - wystawcy faktur.

17 4. Powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

18 - art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) - poprzez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika w związku z usługami świadczonymi przez firmę K.K.O., firmę PHU S.R.S.i firmę M.M M.K.,

19 - art. 122. art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. – dalej: ord. pod.) - poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady dochodzenia prawdy obiektywnej

20 w wyniku braku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego,

21 - art. 121 § 1 ord. pod. - poprzez wydanie decyzji podatkowej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, polegającym na rozstrzygnięciu wątpliwości związanych z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi na niekorzyść spółki.

22 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

23 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że

24 stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy. Organ dopuścił szereg dowodów – z dokumentu, z zeznań świadków oraz z wyjaśnień skarżącej. Ustalenia prowadzą do wniosku, że spółka nie poniosła wydatków udokumentowanych fakturami. Okazanie przez spółkę faktur nie jest wystarczające do uznania, że wystawca faktur w rzeczywistości świadczył usługi na rzecz spółki.

25 Sąd podkreślił, że organy podatkowe wykazały skutecznie, iż wydatki wyszczególnione w fakturach nie mogły być uznane za koszt podatkowy

26 w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki te nie zostały poniesione na poczet usług i towarów w tych fakturach wskazanych. Strona skarżąca mimo ciążącego na niej obowiązku w tym zakresie i kwestionowania ustaleń organów podatkowych nie przedstawiła żadnych dowodów, które by te ustalenia skutecznie podważały. Niewystarczające jest samo udokumentowanie wydatku. Konieczne jest rzeczywiste zaistnienie zdarzenia gospodarczego opisanego w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku i wykazanie, że celem jego poniesienia było osiągnięcie lub zwiększenie przychodu, przy czym cel ten powinien być widoczny i realny.

27 6. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

28 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

29 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 53, poz. 1270

30 z późn. zm. – dalej: p.p.s.a.) – poprzez jego niezastosowanie

31 i utrzymanie w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 191 ord. pod. - poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz dokonanie jego niewłaściwej oceny - pomimo istotnych wątpliwości i rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść podatnika;

32 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – poprzez jego niezastosowanie

33 i utrzymanie w mocy decyzji organów administracji podatkowej,

34 które zostały wydane z naruszeniem art. 191 ord. pod. - poprzez

35 przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz przyjęcie,

36 że skarżąca spółka nie wykazała, iż zakwestionowane przez organ

37 usługi budowlane świadczone przez firmę "K." K. O.a, firmę PHU S.R.S.i firmę M.M. M. K. rzeczywiście miały miejsce;

38 3) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę w związku

39 z usługami świadczonymi przez firmę "K." K. O., firmę PHU S.R.S. i firmę M.M.M.K..

40 Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o:

41 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy

42 do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie,

43 - zasądzenie od organu na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów

44 postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według

45 norm przepisanych.

46 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

47 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

48 7. Nie można zgodzić się za stanowiskiem zawartym w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym organ nie podjął starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jednocześnie sąd I instancji zaakceptował taki tryb procedowania. Uregulowania ustawy - Ordynacja podatkowa zawarte w Dziale IV - Postępowanie podatkowe (art. 120, art. 121 ord. pod.) obligują organy podatkowe do działania na podstawie prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepisy art. 122, art. 187 ord. pod. zobowiązują organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, przy czym jako dowód należy dopuścić wszystko, co przyczynić się może do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180, art. 181 ord. pod.). Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 ord. pod. do kompetencji organów podatkowych prowadzących postępowanie należy wszechstronna, swobodna ocena dowodów oraz przedstawionego przez podatnika stanowiska w sprawie. Organ zatem ma prawo oceniać wiarygodność

49 i moc dowodową poszczególnych dowodów, kierując się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. Analiza przebiegu postępowania podatkowego w tej sprawie - w kontekście zasad wynikających z art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 ord. pod. - wykazała, że podejmowane przez organ podatkowy czynności były zgodne z przepisami prawa, co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy. Załączono stosowne wezwania, pisma, zawiadomienia, wyjaśnienia, postanowienia kierowane do strony związane ze zbieraniem materiału dowodowego

50 i jego oceną, a także związane z odmową przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W decyzji jasno sprecyzowano na jakich dowodach oparte zostało wydane rozstrzygnięcie. W przebiegu postępowania podatkowego organów podatkowych trudno dopatrzeć się naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym zasad wynikających z art. 122 - 191 ord. pod., które obligują organy podatkowe do działania na podstawie prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W wyroku z dnia 18 sierpnia 2010, II FSK 565/09, Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że dowód wskazany przez stronę musi mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podobnie wypowiedziano się w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 9 listopada 2011 r., II FSK 1074/10, 27 czerwca 20012 r., I FSK 1344/11,9 listopada 2011 r., II FSK 866/10, 4 kwietnia 2011 r., I FSK 82/11.

51 8. Kwestia dokumentowania usług fakturami była rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 maja 2015 r., I FSK 2087/13. Sąd ten rozpatrywał kwestię podatku VAT w zakresie 2007 r. – zakres czasowy sprawy był zatem tożsamy. Sąd stwierdził, że "w przypadku faktur wystawionych przez firmę K. z zeznań K. O. wynika, iż zajmowała się ona jedynie podpisaniem umowy i faktur, a kontakt ze skarżącym nawiązała za pośrednictwem internetu. Oświadczyła też, że nie zatrudniała pracowników." Co do faktur i firmy S. to Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "skarżący nie był w stanie określić okoliczności nawiązania współpracy, wskazać gdzie materiały były dostarczane przez te firmy. Dodatkowo - płatność miała następować gotówką do rąk kierowców. Co do faktur wystawionych przez M.M. K. - istnieją istotne sprzeczności pomiędzy zeznaniami wystawcy, a skarżącego. Uwzględniając te okoliczności, a także to, że pracownicy skarżącego nie potrafili wskazać żadnych podwykonawców poza danymi pracowników powiązanych z firmą skarżącego, nie można zgodzić się ze skargą kasacyjną, by ocena materiału dowodowego naruszała zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 ord. pod. Ocena ta jest logiczna, przekonująca i ma oparcie w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Samo bowiem to, że skarżący zadbał o poprawność formalną dokumentów nie oznacza, że nie ma możliwości uznania, iż faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, jeżeli pozostałe dowody zgromadzone w sprawie na to wskazują. Faktura bowiem powinna być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale

52 i materialnym". Dalej Sąd wskazał, że: "Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania podstawą dla oceny zarzutów materialnoprawnych jest ustalony w sprawie stan faktyczny. Ze stanu faktycznego niepodważonego skutecznie w skardze kasacyjnej wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż ich wystawcy nie wykonali robót, ani nie dostarczyli towarów w nich uwidocznionych."

53 9. Wobec powyższego - nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej - należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 i 210 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) –skarga kasacyjna została nadana w dniu 26 marca 2014 r.