Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2023 r., II FSK 2302/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2023 r., II FSK 2302/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.) po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 251/20 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2020 r. nr 0115-KDIT3.4011.399.2019.3.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 7 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 251/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę A. S. (dalej jako "skarżący" lub "wnioskodawca")

3 i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 27 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest

4 w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła pełnomocniczka DKIS (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz

6 z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; zw. dalej "ppsa") postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów:

7 1) prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.

8 z 2019 r., poz. 1387 ze zm.; zw. dalej w skrócie "updof") poprzez ich błędną wykładnię

9 i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego polegające na uznaniu przez WSA, że przychody z planowanej sprzedaży udziału w nieruchomości skarżący będzie mógł kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, podczas gdy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 updof w związku z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 updof przychodów

10 z takiej sprzedaży nie można zakwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego

11 w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, gdyż należy je zakwalifikować do przychodów z działalności

12 gospodarczej;

13 2) prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

14 - art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w powiązaniu z art. 141 § 4 i z art. 153 ppsa poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na braku jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań co do dalszego postępowania, podczas gdy wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby umożliwić organowi usunięcie uchybień, z powodu których WSA uchylił interpretację;

15 - art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 ppsa w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 updof poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego, gdy

16 do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

17 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego (radca prawny) wystąpił o jej oddalenie, a także o zasądzenie od DKIS zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

18 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

20 3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego, które w pierwszej kolejności dotyczą naruszenia prawa materialnego. Zarzuty procesowe dotyczące naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa mają bowiem charakter wtórny w stosunku do nieusprawiedliwionego zarzutu dotyczącego błędnej wykładni oraz w konsekwencji niewłaściwej oceny zastosowania

21 do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku

22 z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Tym bardziej w sytuacji, gdy zarzut naruszenia art. 146 § 1 pkt 1 nie został powiązany z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa.

23 Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 153 ppsa poprzez brak jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania stwierdzić należy, iż uchybienie to pozostawało bez wpływu na wynik sprawy. W sytuacji, gdy przedmiotem rozpoznania przez sąd pierwszej instancji jest interpretacja indywidualna, której istotą jest wykładnia przepisów prawa materialnego bądź też ocena ich zastosowania w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku o jej wydanie, oczywistym jest,

24 że wiążąca jest wykładnia (ocena zastosowania) owych przepisów zawarta w wyroku tego sądu, jeśli zyska on przymiot prawomocności. Zatem brak wskazania przez WSA, że ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić rozważania przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie mógł skutkować jego uchyleniem. Dodać warto, że podstawę uchylenia wydanej dla skarżącego interpretacji stanowiło naruszenie prawa materialnego i w tym obszarze skoncentrowały się rozważania WSA, który zasadnie przyjął, że w realiach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, tj. zaliczenia przychodów

25 ze sprzedaży nieruchomości do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza".

26 3.2. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy kwalifikacji prawnej przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości (4 działek powstałych po podziale nieruchomości rolnej). Skarżący przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazał, że w 2006 r. nabył udział w nieruchomości rolnej traktując to nabycie jako lokatę majątku (kapitału). Wraz z innymi współwłaścicielami występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla posiadanych gruntów, jednak ostatecznie decyzje te nie zostały wydane. W momencie nabycia nieruchomość była jedynie częściowo objęta planem zagospodarowania przestrzennego, w związku z tym skarżący w 2009 r. wystąpił o zmianę planu zagospodarowania, wnioskując o uchwalenie miejscowego planu zgodnie ze studium zagospodarowania przestrzennego, tj. budownictwo jednorodzinne i szeregowe z możliwością działalności handlowej. W konsekwencji tych działań w 2013 r. został uchwalony nowy plan zagospodarowania, w którym nabyty grunt został przeznaczony pod budownictwo mieszkalno-rzemieślnicze. Wnioskodawca oraz pozostali współwłaściciele nieruchomości nie podejmowali działań zmierzających do uzbrojenia terenu. Do momentu wydzierżawienia nieruchomość była obsiewana, uzyskane plony były sprzątane przy wykorzystaniu pomocy osób trzecich, a niewielki dochód przeznaczany na konsumpcję. Skarżący prezentując własne stanowisko

27 w sprawie podał również, że z tytułu gospodarowania na gruncie rolnym pobierana była dopłata unijna. Od 2014 r. powyższa nieruchomość jest wydzierżawiana osobie trzeciej na cele upraw rolnych. Obecnie skarżący, wraz ze współwłaścicielami, zamierza zbyć nieruchomość (działki) podmiotowi deweloperskiemu, który zamierza prowadzić na niej działalność inwestycyjną polegającą na jej zabudowie i sprzedaży wybudowanych obiektów. Nabywca został znaleziony przy zaangażowaniu biura pośrednictwa sprzedaży nieruchomości.

28 Ponadto z opisu stanu faktycznego wynika, że w przeszłości (tj. w lutym 2005 r.) skarżący nabył udział w kamienicy w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na jej wynajmie. Jednakże ze względu na wysokie koszty remontu, prowadzona działalność byłaby nierentowna, skutkiem czego wnioskodawca zbył udział w tej nieruchomości w lipcu 2006 r. Natomiast w 2007r. wnioskodawca został również współwłaścicielem nieruchomości rolnej o pow. 1,16 ha i udział w tej nieruchomości nadal posiada.

29 Zdaniem WSA, organ mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe błędnie ocenił, że sprzedaż wskazanego we wniosku udziału w nieruchomości nie może zostać uznana za sprzedaż majątku osobistego, a dokonane czynności nie mieszczą się w granicach zwykłego zarządu własnym majątkiem. Tym samym WSA nie podzielił stanowiska organu, że działania skarżącego wykraczają poza zakres zwykłej aktywności prywatnej, gdyż powodem zakupu i sprzedaży udziału w nieruchomości nie było zaspokojenie potrzeb własnych, lecz dalsza ich odsprzedaż oraz chęć osiągnięcia zysku. Bezpodstawnie DKIS przyjął, skarżący nie nabył udziału w nieruchomości rolnej o powierzchni 1,9927 ha aby prowadzić na niej działalność rolniczą tylko z tej przyczyny, że nie zakupił sprzętu rolniczego niezbędnego do jej prowadzenia. Organ interpretacyjny odwołał się również do okoliczności, że skarżący od 1990 r. prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in., na wynajmie lokali użytkowych - kod PKD 68.20.Z "Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi".

30 3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na akceptację zasługuje stanowisko WSA, że w świetle okoliczności faktycznych (zdarzenia przyszłego) wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji nieprawidłowa okazała się kwalifikacja przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof (pozarolnicza działalność gospodarcza) dokonana przez DKIS. Sprzedaż nieruchomości (udziałów w 4 działkach z niej wydzielonych) należy zaliczyć do czynności planowanej w ramach zarządu majątkiem "prywatnym", który – jak wskazał skarżący – nigdy nie był związany z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą. Trafnie wskazał przy tym WSA, że okolicznością mającą wpływ na dokonaną ocenę kwalifikacji prawnej przychodu ze sprzedaży nieruchomości do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof, ma okres posiadania do niej prawa własności przez skarżącego (kilkanaście lat). Organ interpretacyjny nie wskazał zaś okoliczności, które mogłyby zmienić ową kwalifikację prawną przychodu (zarówno

31 w uchylonej interpretacji, jak i w skardze kasacyjnej).

32 Kwalifikacja prawnopodatkowa przychodów ze sprzedaży nieruchomości była źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, które ewoluowało

33 w kierunku korzystnym dla podatników po wprowadzeniu do porządku prawnego art. 5a pkt 6 updof, w którym ustawodawca zdefiniował (od 1 stycznia 2004 r.) pojęcie pozarolnicza działalność gospodarcza w brzmieniu istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Definicja tego pojęcie ulegała zmianom, ale obowiązywała już

34 w dniu nabycia nieruchomości (udziałów) przez skarżącego. Skład orzekający podziela pogląd wyrażony już przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 kwietnia 2019 r. (II FSK 1100/17) wydanym na tle okoliczności faktycznych i prawnych porównywalnych

35 do tych, które zostały zakreślone przez skarżącego w niniejszej sprawie i były przedmiotem oceny organu interpretacyjnego, w adekwatnym zakresie korzystając

36 w dalszej części rozważań z argumentacji przedstawionej w tym judykacie.

37 3.4. Dokonując wykładni przepisów dotyczących opodatkowania przychodów,

38 co do których zachodzi możliwość ich kwalifikacji do różnych strumieni, w pierwszej kolejności należy rozważyć wzajemne relacje zachodzące pomiędzy źródłem przychodów określanym jako pozarolnicza działalność gospodarcza, a źródłem przychodów określanym jako odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Definicję działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 updof,

39 z którego treści wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu bez względu na rezultat, z której uzyskane przychody nie są zaliczane

40 do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Powyższa definicja wyróżnia kilka elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie: jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona

41 we własnym imieniu bez względu na rezultat. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to zaś jej prowadzenie w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Natomiast działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

42 Z kolei do odrębnego – niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów – zaliczone zostały w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof przychody

43 z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kontrowersji związanych z dokonaniem przez podatnika będącego osobą fizyczną - w ramach obowiązku samoobliczenia podatku - prawidłowej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez niego ze sprzedaży nieruchomości do jednego

44 ze źródeł przychodów podatkowych, tj. wymienionego odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 8 albo w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Powyższe przekłada się na prawidłowość realizacji przez podatników obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. np. wyroki NSA z: 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11; 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13; 4 marca 2015 r., II FSK 855/14; 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14; 5 kwietnia 2016 r., II FSK 379/14; 30 maja 2018 r., II FSK 3760/17). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą jako jedno ze źródeł przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 3) i określa elementy konstrukcyjne prowadzące do kalkulacji podstawy opodatkowania z tego tytułu (art. 14, art. 14b, art. 22, art. 22a–22o, art. 23, art. 23a–23l, art. 24c oraz art. 25a). Powstały na tle relacji przytoczonych regulacji problem prawny wynika z konieczności rozróżnienia skutków podatkowych działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy oraz

45 w zakresie tzw. spraw osobistych (czyli niegospodarczych). Sytuacja taka wiąże się

46 z podwójną identyfikacją mienia należącego do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Z jednej bowiem strony powinna ona dysponować majątkiem, który jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, z drugiej zaś strony należącym do niej majątkiem poza przedsiębiorstwem, który służy zaspokajaniu różnych "niegospodarczych" potrzeb dotyczących majątku osobistego.

47 3.5. Przepisy art. 10 ust 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 updof nie pozwalają w sposób precyzyjny ustalić granicy między obu rodzajami przychodów.

48 Na ogół też przed sprzedażą nieruchomości jej właściciel może podejmować pewne działania przygotowawcze (np. występuje o informację o przewidzianej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego możliwości zabudowy nieruchomości, zaś

49 w przypadku braku planu o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, dokonuje podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane,

50 a nawet wyodrębnia drogi umożliwiające dojazd do wydzielonych działek, zamieszcza oferty sprzedaży w różnych publikatorach, czy też podejmuje na nieruchomości pewne działania inwestycyjne skutkujące podwyższeniem jej wartości). Podkreślenia wymaga, że wykładnia analizowanych przepisów updof nie pozwala sprecyzować jednoznacznie sytuacji, w których aktywność podatnika można jeszcze uznać za zwykłe odpłatne zbycie składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8), a w jakim momencie działania te przeradzają się w pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3). Toteż

51 w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny (por. np. wyroki z: 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12; 4 marca 2015 r., II FSK 855/14; 5 kwietnia 2016 r., II FSK 379/14). Podkreślenia wymaga, że proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 updof, nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia. Prócz problemów interpretacyjnych należy dodatkowo wskazać na komplikacje związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, stanowiące skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym,

52 co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem.

53 Dokonując wykładni wskazanych unormowań należy porównać zwroty legislacyjne użyte w art. 5a pkt 6 oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Zauważyć bowiem wypada, że w pierwszym z wymienionych przepisów ustawodawca posłużył się określeniem "nie są zaliczane do innych przychodów". Reguły wykładni a contrario prowadzą wobec tego do wniosku, że zaliczenie określonego strumienia przychodów

54 do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (w tym także w art. 10 ust. 1 pkt 8) stanowi negatywną przesłankę, uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z drugiej jednak strony, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić jedynie wówczas, "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Zdaniem NSA wykładnia wskazanych przepisów może prowadzić do sprzecznych konkluzji.

55 Z jednej bowiem strony (stosownie do art. 5a pkt 6 updof) zaliczenie określonego strumienia przychodów do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, wyklucza możliwość jego rozpoznania jako przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Z drugiej strony – przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, odpowiadające kategorii źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, nie mogą być kwalifikowane do tego źródła, jeżeli stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Konieczne jest wobec tego wskazanie swego rodzaju "pierwszeństwa" kwalifikacji przychodu do określonego źródła. Należy zatem podzielić poglądy wyrażone

56 w orzecznictwie, że regułę pierwszeństwa, polegającą na braku możliwości kwalifikacji przychodu do odrębnego źródła, jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej, można wyprowadzić tylko z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, gdyż koresponduje on z regulacją z art. 5a pkt 6 in fine updof bowiem ustalenie,

57 iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw (por. cyt. powyżej wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14, II FSK 379/14 oraz II FSK 3760/17). Jednocześnie w wyrokach tych zaakcentowano, że art. 10 ust. 1 pkt 8 updof

58 o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine updof, że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Z perspektywy podatnika respektującego zasadę racjonalnego ustawodawcy, przytoczone zastrzeżenie ma istotne znaczenie w procesie kwalifikacji uzyskanego przychodu do właściwego źródła.

59 Zauważyć należy, że wprowadzony do art. 10 ust. 1 pkt 8 updof zwrot: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej", nie został powtórzony w kolejnych punktach art. 10 ust. 1 (punkty 1-2, 4-7 oraz 9), składających się na katalog przychodów podatkowych, które nie są zaliczane do przychodów

60 z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że przypisanie cech prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi uzyskującemu przychody, które nie mogą być jednoznacznie identyfikowane z transakcjami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, nie jest na etapie stosowania prawa per se wystarczające do zakwalifikowania takiego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, jeżeli podatnik dokonał wyboru innego źródła, a mianowicie

61 z odpłatnego zbycia nieruchomości.

62 3.6. Konieczne wobec tego jest skonfrontowanie działań podatnika ustalonych

63 w ramach stanu faktycznego sprawy z normatywnymi wzorcami działalności gospodarczej wynikającymi z art. 5a pkt 6 updof. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk

64 z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek

65 z art. 5a pkt 6 updof. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8).

66 Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego

67 oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej.

68 W tym miejscu wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej

69 (i osiąganie przychodów z tej działalności), to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. np. wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12).

70 Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego NSA, dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof istotne jest wykazanie, że w odniesieniu do danego składnika majątkowego występuje element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że korzystając z danej nieruchomości prowadzi on samodzielnie (we własnym imieniu) działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów

71 ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 updof (por. np. wyrok NSA z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13). Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Podzielić należy nadto wyrażone w orzecznictwie poglądy, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof, podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. cyt. wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14, II FSK 379/14 i II FSK 3760/17). W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

72 Porównanie regulacji zawartych w art. 5a pkt 6 oraz 10 ust. 1 pkt 1-9 updof jak wskazano powyżej rodzi szereg wątpliwości, czy zakres przedmiotowy podatku

73 w omawianych sytuacjach został skonkretyzowany w sposób jednoznaczny, a co za tym idzie czy został spełniony konstytucyjny warunek zupełności ukształtowania zobowiązania podatkowego. Potencjalne wątpliwości, co do zgodności analizowanych przepisów updof chociażby z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni prawa, przy czym konieczne jest uwzględnienie specyfiki każdego konkretnego zdarzenia. Każda zatem transakcja związana ze sprzedażą nieruchomości (a także innych praw

74 na nieruchomościach wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof), powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez sprzedającego przed dokonaną sprzedażą, a którą cechują przymioty charakterystyczne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również indywidualne cechy przedmiotu transakcji, bądź okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które miały wpływ na jego decyzje. Należy bowiem każdorazowo rozstrzygać, czy dana transakcja była wynikiem zorganizowania

75 i ciągłości podporządkowanych celom prowadzenia działalności gospodarczej, czy też w aspekcie sytuacji życiowej, ekonomicznej, rodzinnej, bądź zdrowotnej nie wykazywała tych cech. O ile zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatnika czynności o charakterze kwalifikowanym, z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta, czy też sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru, jak np. działki gruntu po podziale. Również w sytuacji, gdy podatnik jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą bez jej związku ze sprzedażą nieruchomości.

76 3.7. Podkreślenia wymaga, że istotne znaczenie ma wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof in fine, związane z upływem czasu (5 lat) między nabyciem i odpłatnym zbyciem nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, w trakcie trwania której dochód podatnika podlega odrębnym regułom opodatkowania ryczałtowego, o których mowa w art. 30e updof. Wymieniony w tym przepisie dochód wskazuje bezpośrednio

77 na zarobek podatnika (czyli jego zysk, dochód) wynikający z transakcji zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof, a zatem dotyczy poniekąd działalności zarobkowej podatnika, dokonywanej jednak w ramach zwykłego zarządu majątkiem własnym, a nie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

78 Rozwijając ten wątek należy wskazać, że wykładni omawianych przepisów należy dokonywać w sposób prokonstytucyjny, tj. uwzględniający zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji RP) wyrażającą się w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela (podatnika). Czyli w sposób gwarantujący podatnikowi bezpieczeństwo prawne rozumiane jako umożliwienie prognozowania konsekwencji prawnopodatkowych działań własnych w określonym okresie i związaną z tym okresem przewidywalność działań organów podatkowych. Na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c

79 w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 updof owo bezpieczeństwo prawne może być realizowane tylko w taki sposób, który pozwala podatnikowi planować konsekwencje prawnopodatkowe swoich działań w pięcioletnim okresie zakreślonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof dla przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c. Innymi słowy, o odpłatnym zbyciu następującym w wykonaniu działalności gospodarczej po upływie owego pięcioletniego okresu można mówić tylko wówczas, gdy podatnik uzewnętrzni swoją wolę tego rodzaju zbycia w sposób wyraźny, tj. poprzez spełnienie wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof. Natomiast organ podatkowy oceniając w ramach procesu stosowania prawa owo uzewnętrznienie woli obowiązany jest każdorazowo przyjąć, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof, po upływie pięcioletniego okresu przewidzianego dla ich zastosowania, o zbyciu następującym w wykonaniu działalności gospodarczej decyduje łączne spełnienie wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof, oceniane w sposób obiektywny oraz gwarantujący podatnikowi jego bezpieczeństwo prawne w rozumieniu art. 2 Konstytucji RP. Wnioskując a contrario na funkcjonalny związek normatywnych pojęć użytych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof ("w wykonaniu działalności gospodarczej" oraz "przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego,

80 w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie") wskazuje nadto – w ramach wykładni językowo-logicznej tych przepisów – użycie przez ustawodawcę spójnika "i" łączącego owe przesłanki (koniunkcji).

81 3.8. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji należy zauważyć, że czynności podatnika związane ze sprzedażą działek świadczą o tym, że działa on z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. Nie ulega też wątpliwości, że sporne transakcje dokonane zostały w jego imieniu własnym oraz na jego rachunek. Spełnienie jednak tylko tych dwóch warunków (z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 updof) nie pozwala na przyjęcie, że planowane przychody ze sprzedaży 4 działek (udziałów) można zaliczyć do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Nie można bowiem przyjąć, że dokonywane przez skarżącego w latach 2006 – 2019 czynności związane z planowaną sprzedażą udziałów w tych działkach, miały cechy zorganizowania i ciągłości w przedstawionym wyżej rozumieniu. O spełnieniu tej przesłanki absolutnie nie świadczy podział działki na 4 mniejsze, czy też wnioskowanie o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego. W sytuacji, gdy skarżący będąc współwłaścicielem nieruchomości przez kilkanaście lat nie zaliczył ich do środków trwałych związanych z jego działalnością gospodarczą i nie zaliczył ich do towarów handlowych, nadto jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku

82 o wydanie interpretacji owe działki nie były wykorzystywane przez współwłaścicieli

83 do prowadzenia działalności gospodarczej (to pojęcie jest szersze od pojęcia użytego

84 w omawianych przepisach), wówczas samo prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej nie ma wpływu na wynik sprawy. Posiadanie czy też brak posiadania sprzętu rolniczego nie stanowi przesłanki przewidzianej w art. 5a pkt 6 updof. Argumentacja organu w tym zakresie ma zatem trzeciorzędny charakter. Podobnie jak

85 i wskazywane przez DKIS nabycie oraz zbycie udziału w nieruchomości kilkanaście lat przed planowanym zbyciem przedmiotowej nieruchomości (udziałów w 4 działkach

86 z niej wydzielonych). Wpływu na wynik sprawy nie ma także uchwalenie nowego planu zagospodarowania przestrzennego na wniosek współwłaścicieli nieruchomości.

87 Istotne bowiem jest, że skarżący wyraźnie wskazywał przedstawiając stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), że udziały w nieruchomości nabył jako lokatę kapitału,

88 a nie składnik majątku podlegający odpłatnemu zbyciu "w wykonaniu działalności gospodarczej". Nadto nie uzewnętrznił woli odpłatnego zbycia tej nieruchomości (jej części) po upływie kilkunastu lat od jej nabycia w warunkach przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof jako konsekwencji dokonanego podziału nieruchomości na cztery części (działki). Skoro zatem skarżący obiektywnie rzecz biorąc nie traktował nieruchomości jako jednego ze składników majątkowych związanych bezpośrednio z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą i nie uzewnętrznił woli – jako współwłaściciel nieruchomości przez okres przekraczający 5 lat wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof – jej odpłatnego zbycia w ramach wykonania działalności gospodarczej, to należy uznać, że planowane odpłatne zbycie działek (udziałów) nie będzie wywoływało skutku w postaci powstania obowiązku podatkowego.

89 W świetle powyższych rozważań za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 updof poprzez ich błędną wykładnię

90 i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, gdyż sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, wbrew stanowisku DKIS, że brak jest podstaw do zaliczenia przychodów z planowanej sprzedaży udziałów w 4 działkach gruntu wydzielonych z jednej nieruchomości rolnej do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny nie przedstawił argumentacji wskazującej na działania skarżącego w sposób istotnie odbiegający od normalnego wykonywania prawa własności. Nie wykazał, że skarżący dokonując sprzedaży działek gruntu jako części jednej nieruchomości rolnej (części jednego zbioru w postaci nieruchomości rolnej), skarżący z operacji tych uczynił sobie stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania, działając przy tym w sposób zorganizowany. Stanowisko jakoby zlecenie sprzedaży działek gruntu profesjonalnemu pośrednikowi zajmującemu się obrotem nieruchomościami świadczyło o podjęciu przez skarżącego czynności o charakterze zawodowym (profesjonalnym), przeczy logice oraz doświadczeniu życiowemu. Skoro podatnik zleca sprzedaż działek pośrednikowi

91 w obrocie nieruchomościami to oznacza, iż sam nie działa w tym zakresie zawodowo (profesjonalnie). Wynik takiego wnioskowania jest logiczny choćby ze względów finansowych i pragmatycznych oraz świadczy o braku profesjonalnego doświadczenia skarżącego w tym zakresie (por. wyrok WSA w Poznaniu z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 839/12 oraz wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., I FSK 955/13). Jeżeli zaś podatnik zleca sprzedaż działek pośrednikowi w obrocie nieruchomościami pomimo istnienia możliwości dokonania tej czynności we własnym zakresie po upływie kilkunastu lat od ich nabycia w celu ograniczenia możliwości dokonania oceny owego odpłatnego zbycia w ramach wykonania działalności gospodarczej, to znaczy, że w ten sposób broni się przed pułapką legislacyjną wynikająca z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof. O ile zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatnika czynności o charakterze kwalifikowanym (charakterystyczne np. dla działalności deweloperskiej czy też z zakresu obrotu nieruchomościami), z pojęciem działalności gospodarczej nie należy identyfikować transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości, także po jej podziale na mniejsze części, w związku z wyzbywaniem się majątku uzyskanego w przeszłości.

92 Jak już wspomniano, istotne znaczenie ma także wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof in fine, związane z upływem 5 lat między nabyciem, a sprzedażą nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, której ziszczenie powoduje brak możliwości kwalifikowania dokonanej sprzedaży nieruchomości (co do której oczywiście nie były podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd) do źródła przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof (tj. transakcji spekulacyjnych). Podkreślenia wymaga, że skarżący przedstawiając we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) wyraźnie wskazał, że nabył nieruchomość jako lokatę majątku (kapitału), tj. do celów "prywatnych". Nieruchomość nie była nadto wykorzystywana przez jej współwłaścicieli dla prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Do naturalnych zachowań należy zaś lokowanie wolnych środków finansowych (także już opodatkowanych, uzyskanych w ramach działalności gospodarczej) w różne dobra, które w określonej perspektywie czasowej mogą zostać korzystnie spieniężone. Do takich dóbr należą m.in. nieruchomości. Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, również powiązane z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych, czy uregulowania prawidłowego dostępu do nich, nie wykracza zaś poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi (por. wyroki NSA: z 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14 oraz z 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 829/17). Można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich

93 do sprzedaży, a następnie sprzedaży, ale są wykorzystywane na inne cele, przykładowo na bieżące potrzeby podatnika lub jego rodziny. Podkreślić przy tym należy w tym kontekście konieczność badania rzeczywistego wykorzystania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży, a nie jedynie samego zamiaru podatnika co do sposobu ich wykorzystania. Należy wobec tego podkreślić, że gospodarowanie osobistym majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie dla czynności jednorazowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może decydować liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne, niż podzielonego.

94 3.9. Reasumując należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej okoliczności dotyczące nabycia nieruchomości, czynności związane z jej podziałem oraz planowana sprzedaż wydzielonych działek gruntu świadczą o tym, że strona działała z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. Nie ulega też wątpliwości, że planowane transakcje obejmujące sprzedaż 4 działek mają być dokonane zostały m.in. w imieniu własnym podatnika oraz na jego rachunek. Spełnienie jednakowoż tylko tych dwóch warunków (z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 updof) nie pozwala przyjąć, że przychody ze sprzedaży nieruchomości można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof.

95 Brak jest bowiem podstaw do wniosku, że w niniejszej sprawie działalność skarżącego ma mieć cechy zorganizowania w przedstawionym wyżej rozumieniu. O spełnieniu tej przesłanki absolutnie nie świadczą podnoszone przez organ okoliczności. Brak jest także podstaw do przyjęcia, że działania podatnika istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto że dokonując sprzedaży działek, z operacji tych uczynił sobie stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania. Jak już wskazano wyżej, zarzuty procesowe skargi kasacyjnej również okazały się nieusprawiedliwione.

96 W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy warto postawić tezę,

97 że wykładnia językowo-logiczna art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w z zw. z art. 5a pkt 6 updof wyklucza możliwość zaliczenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (jej części) do źródła przychodów przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof wbrew woli podatnika, jeżeli był on jej współwłaścicielem przez okres dłuższy od pięcioletniego okresu między jej nabyciem i zbyciem oraz nie uzewnętrznił w sposób obiektywny woli dokonania odpłatnego zbycia tej nieruchomości (jej części) w ramach wykonania działalności gospodarczej po upływie owego pięcioletniego okresu (przed jej odpłatnym zbyciem). Innymi słowy, dla wykazania przez organ podatkowy przesłanek do zaliczenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, której właścicielem był podatnik przez kilkanaście lat, do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, konieczne jest łączne zaistnienie wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof jako uzewnętrznienia w sposób obiektywny woli podatnika dokonania owego odpłatnego zbycia nieruchomości w ramach wykonania działalności gospodarczej. Wykładni przepisów prawa podatkowego należy dokonywać w sposób prokonstytucyjny, wykluczający możliwość istnienia pułapki legislacyjnej. O jej istnieniu można zaś mówić wówczas, gdy podatnik będąc kilkanaście lat właścicielem nieruchomości, co do której nie uzewnętrznił woli jej zbycia w ramach wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, po kilkunastu latach od nabycia nieruchomości jako lokaty kapitału narażony jest na niekorzystne skutki podatkowe jej odpłatnego zbycia.

98 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 2

99 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa oraz w zw. z § 14 ust. 1

100 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), mając na uwadze wynik sprawy.