Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2013 r., II FSK 2300/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2013 r., II FSK 2300/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2363/10 w sprawie ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 W dniu 30 kwietnia 2008 r. Pan B.G.(Skarżący) złożył na formularzu PIT- 36 w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2007 r. Następnie w dniu 17 lipca 2008 r. złożył korektę zeznania podatkowego za 2007 r., w której wykazał te same kwoty co w zeznaniu złożonym w dniu 30 kwietnia 2008 r.

3 Postanowieniem z dnia 1 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Wezwał Skarżącego do przedłożenia dowodów dotyczących odliczonych w zeznaniu za 2007 r. darowizn w kwocie 140.000,00 zł. W wyniku analizy przedłożonych dokumentów stwierdził, że Skarżący odliczył od dochodu dwie darowizny po 70.000,00 zł, przekazane na rzecz: Parafii Ewangelicko - Reformowanej w W., Al. [...]– w dniu 25 lipca 2007 r., Duszpasterstwa Rzymsko - Katolickiego Parafia K., ul. [...] - w dniu 28 grudnia 2007 r.

4 W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego darowizna na rzecz Duszpasterstwa Rzymsko - Katolickiego Parafia K. została przekazana i odliczona od dochodu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1989 r. Nr 29, poz. 154 ze zm.) – dalej jako "uspkkrp" i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."). Natomiast w przypadku darowizny na rzecz Parafii Ewangelicko – Reformatorskiej organ podatkowy uznał, że nie może być ona odliczona od dochodu Skarżącego, gdyż została przekazana na cele charytatywno - opiekuńcze na podstawie dowodu wpłaty z dnia 25 lipca 2007 r. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego warunkiem koniecznym do odliczenia tej kwoty jako darowizny od dochodu - zgodnie z przepisami ustawy podatkowej jest dokonanie wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Skarżący w swoim zeznaniu nie wykazał dochodu w kwocie 3.568,92 zł (przychód 4.461,15 zł, koszty uzyskania przychodów 892,23 zł), wynikającego z informacji PIT-11 za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. złożonej w Urzędzie w dniu 28 lutego 2008 r. przez Polski Związek Piłki Nożnej.

5 Decyzją z dnia 1 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 91.724,00 zł.

6 W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie podnosząc, że kwota darowizny przekazana Parafii Ewangelicko - Reformowanej została przeznaczona na cele kościelnej działalności charytatywno - opiekuńczej i w związku z tym podlega odliczeniu od dochodu. Powołując się na przepis art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 13 maja 1994 r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko - Reformowanego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1994 r. Nr 73, poz. 324 ze zm.) – dalej jako "uspkerrp" podkreślił, że darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Pełnomocnik podniósł również, że przepis art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., dlatego wymóg udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego jest bezpodstawny.

7 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z dnia 30 czerwca 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu powołał art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. a także przepis art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.

8 W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f., obowiązującym od dnia 1 stycznia 2006 r. zasady określone w ust. 7 tego artykułu stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. W związku z powyższym, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi w zakresie odliczania od dochodu darowizn na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą winien spełnić łącznie następujące warunki: 1) udokumentować wysokość darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego - w przypadku darowizny pieniężnej, 2) dysponować sprawozdaniem, pochodzącym od kościelnej osoby prawnej, o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą, przekazanym darczyńcy w okresie dwóch lat od dnia otrzymania darowizny.

9 Następnie wyjaśnił, iż Skarżący nie udokumentował dowodem wpłaty na rachunek bankowy darowizny w kwocie 70.000,00 zł przekazanej w 2007 r. na rzecz Parafii Ewangelicko - Reformowanej w W., a w toku postępowania podatkowego przedłożył jedynie dowód wpłaty z dnia 25 lipca 2007 r., dokumentujący wpłatę kwoty 70.000,00 zł na rzecz tej Parafii. Według tego dowodu powyższą kwotę odebrał proboszcz Parafii ksiądz L. T. Organ wskazał także, iż Skarżący nie przedłożył sprawozdania obdarowanego o przeznaczeniu darowizny na cele charytatywno – opiekuńcze, a przedłożone oświadczenie obdarowanego, że w 2007 r. Parafia Ewangelicko - Reformowana w W. nie posiadała rachunku bankowego nie ma znaczenia, gdyż przepisy w sposób wyraźny i jednoznaczny określają warunki, jakie muszą być spełnione, aby darczyńca mógł odliczyć od dochodu przekazaną darowiznę.

10 W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie, przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności art. 6 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) z art. 2, art. 25 ust. 5 oraz art. 119 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w zakresie uchwalenia tego przepisu bez dochowania trybu wymaganego do jego wydania; uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 czerwca 2010 r. w zaskarżonej części;

11 Zaskarżonej decyzji w skardze zarzucił:

12 - obrazę prawa materialnego - art. 1 ust. 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko - Reformowanego w Rzeczypospolitej Polskiej polegającą na zastosowaniu art. 26 ust. 7 w związku z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym przez art. 6 pkt 2 lit. b stawy zmieniającej O.p., pomimo tego, iż art. 19 ust. 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko - Reformowanego w Rzeczypospolitej Polskiej w sposób wyczerpujący regulował sposób udokumentowania darowizny na cele działalności charytatywno - opiekuńczej pochodzącej od osób fizycznych.

13 - sprzeczność art. 6 pkt 2 lit. b uozop z art. 2, art. 25 ust. 5 oraz art. 119 ust. 1 i 2 Konstytucji RP przez to, iż został uchwalony przez Sejm bez dochowania trybu wymaganego do jego wydania.

14 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn.akt III SA/Wa 2363/10, oddalił skargę.

16 Sąd na wstępie wskazał, że możliwość i warunki dokonywania przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych odliczeń z tytułu poczynionych przez nich darowizn, od deklarowanego przez nich w ramach rozliczenia rocznego dochodu do opodatkowania, wynika zarówno z ustawy podatkowej, jak też z przepisów odrębnych ustaw, w tym zwłaszcza ustaw regulujących stosunek Państwa do poszczególnych Kościołów. Stwierdził następnie, że przyjęcie interpretacji przepisów postulowaną przez Skarżącego, iż wynikający z art. 26 ust. 7 w związku z ust. 6d u.p.d.o.f. wymóg dokonania darowizny pieniężnej na rachunek bankowy obdarowanego, nie znajduje odniesienia do darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, o których mowa w art. 19 ust. 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko - Reformowanego w Rzeczypospolitej Polskiej, implikowałoby przyjęcie, iż nie znajduje on również odniesienia do darowizn na tego rodzaju działalność, przewidzianych we wszystkich innych odrębnych "ustawach kościelnych", zawierających analogiczne unormowania. Zdaniem Sądu, nie ma także wystarczających przesłanek do twierdzenia, iż pomiędzy normami prawnymi zawartymi w art. 26 ust. 7 w związku z ust. 6d u.p.d.o.f. i art. 19 ust. 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko - Reformowanego w Rzeczypospolitej Polskiej zachodzi sprzeczność, która sprawia, iż konieczne jest derogowanie jednej z nich.

17 Sąd nie podzielił także argumentacji przedstawionej przez Skarżącego, co do szczególnego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy brzmienia art. 1 ust. 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko - Reformowanego w Rzeczypospolitej Polskiej Z powyższej ustawy oraz innych "ustaw kościelnych" wynika, że Kościół i jego osoby prawne mogą prowadzić różnoraką działalność. Zakres tej działalności w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Reformowanego w Rzeczypospolitej Polskiej ujęty został w rozdziale 3 zatytułowanym "Działalność publiczna Kościoła" oraz w rozdziale 4 – "Sprawy majątkowe kościelnych osób prawnych". Realizując wskazane w ustawie zadania i cele Kościół i jego osoby prawne mogą je finansować, m.in. z otrzymywanych darowizn. Tylko jednak w stosunku do darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą powyższa ustawa (podobnie jak inne "ustawy kościelne") przewiduje możliwość odliczania dokonanych na ten cel darowizn od dochodu darczyńcy, o czym stanowi o tym art. 19 ust. 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko - Reformowanego w Rzeczypospolitej Polskiej. Z brzmienia art. 19 ust. 2 art. 1 ust. 2 ww. ustawy nie można wysnuć wniosku przez, że w stosunku do darowizn przeznaczanych na cele kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej wykluczone jest w jakimkolwiek zakresie zastosowanie przepisów ustawy podatkowej, a zwłaszcza takich, które nie podważają istoty tej ulgi oraz jej zakresu. Sąd wskazał, iż 19 ust.2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko - Reformowanego w Rzeczypospolitej Polskiej umiejscowiony został w rozdziale tej ustawy zatytułowanym "Sprawy majątkowe kościelnych osób prawnych", choć więc przepis ten przewiduje bezpośrednie konsekwencje prawne dla darczyńcy, w postaci wyłączenia z podstawy opodatkowania przekazanej przez niego kwoty darowizny, to jednak jego istotę należy odnieść do sytuacji majątkowej obdarowanej kościelnej osoby prawnej.

18 Wymóg potwierdzenia dokonania darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego w żaden sposób nie wpływa na zakres przewidzianych w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Reformowanego w Rzeczypospolitej Polskiej preferencji podatkowych dla darczyńców i tym samym również na zakres otrzymywanego w ten sposób wsparcia przez kościelne osoby prawne. Wprowadzone rozwiązanie prawne sprzyja zapewnieniu bezpieczeństwa przy przekazywaniu środków finansowych, co zwłaszcza przy dużych kwotach darowizn, nie jest bez znaczenia.

19 Odnosząc się do podnoszonego przez stronę zarzutu niekonstytucyjności art. 6 pkt 2 lit. b ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa z art. 2, art. 25 ust. 5 oraz art. 119 ust. 1 i 2 Konstytucji RP przez to, iż został uchwalony przez Sejm bez dochowania trybu wymaganego do jego wydania, Sąd wyjaśnił, że jest związany Konstytucją i ustawami. Wskazał na utrwaloną linię orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (orzeczenia P 12/98, P 8/99, P 8/00, U 4/97, Sk 19/99, P 4/99) zgodnie z którą, w żadnym przypadku podstawą odmowy zastosowania przez sąd przepisów ustawowych nie może być zasada bezpośredniego stosowania Konstytucji. Bezpośredniość stosowania Konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy i inne organy powołane do stosowania prawa, jako że tryb tej kontroli został jednoznacznie ukształtowany przez samą ustawę zasadniczą. Domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą, przewidziane w art. 178 ust. 1 Konstytucji, obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca.

20 Sad nie zaakceptował stanowiska skarżącego, że art. 6 pkt 2 lit. b ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa jest niezgodny z art. 2, art. 25 ust. 5 oraz art. 119 ust. 1 i 2 Konstytucji RP i wyjaśnił, że w ustawie tej dokonano doprecyzowania warunków skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania kwot darowizn przeznaczonych na działalność charytatywno-opiekuńczą kościołów.

21 Sąd nie znalazł również powodów do uwzględnienia wniosku strony w przedmiocie skorzystania z instytucji określonej art. 193 Konstytucji RP i przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności art. 6 pkt 2 lit. b ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa z Konstytucją. Sąd wyjaśnił, że przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności konkretnego przepisu danej ustawy z Konstytucją tylko i wyłącznie wówczas, gdy sąd dochodzi do przekonania o niekonstytucyjności tego przepisu. Instytucja pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego ma na celu nie usunięcie wątpliwości co do stanu prawnego, lecz usunięcie z systemu prawnego przepisu niezgodnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową, czy ustawą. Oznacza to, że sąd zobowiązany jest sformułować w pytaniu "zarzut" niezgodności określonego aktu normatywnego z Konstytucją, umową czy ustawą. To zaś oznacza, że sąd nie może stawiać pytania prawnego w trybie art. 193 Konstytucji RP dopóty, dopóki sam nie wyrobi sobie poglądu prawnego w kwestii niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją. Skoro zatem Sąd nie doszedł do przekonania, że wskazany przepis narusza Konstytucję nie był zobowiązany do uwzględnienia tego wniosku.

22 Reasumując Sąd uznał, iż organy podatkowe, opierając się na przepisach rangi ustawowej, prawidłowo przyjęły, iż w roku podatkowym 2007 również w stosunku do darowizn, o których mowa w art. 19 ust. 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko - Reformowanego w Rzeczypospolitej Polskiej, warunkiem dokonania ich odliczenia od podstawy opodatkowania było udokumentowanie ich wysokości dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Skoro Skarżący dowodów takich nie posiada, organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. zasadnie odmówiły uwzględnienia wykazanych przez Skarżącego w zeznaniu rocznym kwot odliczeń z powyższego tytułu. Organy podatkowe, kierując się treścią obowiązujących przepisów prawa materialnego, wydały zatem prawidłowe rozstrzygnięcie.

23 W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok skarżący zaskarżył go w całości i wskazując art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzucił mu naruszenie prawa materialnego tj.:

24 1. przez błędną wykładnię art. 1 ust 2 w zw. z art. 19 ust 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko Reformowanego i uznane, ze przepisy tej ustawy regulują w art. 19 ust.2 materię podatkową w sposób wybiórczy i fragmentaryczny a nie w sposób całkowicie niezależny od regulacji podatkowej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji przez niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust.7 w zw. z art. 26 ust. 6 d u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym przez art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143 poz. 1199)

25 2. poprzez niezastosowanie art. 25 ust 5 Konstytucji RP w związku z art. 6 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, podczas, gdy dodanie art. 26 ust. 6d w u.p.d.o.f. mogło pociągać za sobą zmniejszenie przychodów wynikających z darowizn osób fizycznych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, pośrednio nakładało na kościelne osoby prawne obowiązek posiadania rachunku bankowego, co wkraczało w sferę stosunków Rzeczpospolitej Polskiej a Kościołem Ewangelicko-Reformowanym i wymagało, przed uchwaleniem ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r., zawarcia umowy przez Radę Ministrów i Konsystorz Kościoła Ewangelicko-Reformowanego w Rzeczpospolitej Polskiej, której brak w konsekwencji prowadzi do naruszenia trybu uchwalania ustawy, co powinno wywołać uzasadnione wątpliwości co do konstytucyjności art. 6 pkt 2 lit.b ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i doprowadzić do skierowania pytania prawnego w trybie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. z 1997 r., Nr 102, poz. 643 ze zm) co do zgodności tej ustawy z Konstytucją RP;

26 3. poprzez niezastosowanie art. 119 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w zw. z art. 6 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, co powinno wywołać uzasadnione wątpliwości co do konstytucyjności art. 6 pkt 2 lit b stawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa w związku z naruszeniem trybu uchwalania ustawy i doprowadzić do skierowania pytania prawnego w trybie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, co do zgodności tej ustawy z Konstytucją RP;

27 4. poprzez niezastosowanie art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 6 pkt 2 lit b ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, podczas, gdy przy nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych naruszona została zasada poprawnej legislacji wobec przyjęcia przez ustawodawcę techniki legislacyjnej w postaci doregulowania w tej ustawie instytucji odliczeń podatkowych wynikających z innych ustaw – bez zmiany wprost tych ustaw, podczas, gdy powinno to wywołać uzasadnione wątpliwości co do konstytucyjności art. 6 pkt 2 lit b ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa w związku z naruszeniem trybu uchwalania ustawy i doprowadzić do skierowania pytania prawnego w trybie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym co do zgodności tej ustawy z Konstytucją RP.

28 Wskazując na powyższe, na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 w zw. z art. 192 p.p.s.a., art. 193 Konstytucji RP oraz art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym wniesiono o:

29 1. zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie,

30 2. przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności art. 6 pkt 2 lit b ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa z art. 2, art. 25 ust. 5 oraz art. 119 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w zakresie uchwalenia tego przepisu bez dochowania trybu wymaganego do jego wydania.

31 Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego.

32 Naczelny Sąd Administracyjny, zważył, co następuje:

33 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

34 Analizując zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej należy w pierwszej kolejności wskazać, że dla zachowania formy tejże skargi nie wystarczy powołanie się na przepis wymieniający podstawy skargi kasacyjnej, tj. art. 174 p.p.s.a., ale konieczne jest także uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi przez wskazanie, które przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oznaczone numerami artykułu, paragrafu, ustępu, punktu, litery – zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

35 Nie można uznać za spełnienie wymaganej prawem konkretyzacji zarzutów zamieszczenie stwierdzenia, że sąd pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 1 ust.2 w zw. z art. 19 ust. 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Reformowanego w Rzeczpospolitej Polskiej a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 7 w zw. z art. 26 ust. 6 d) u.p.d.o.f. jak też niezastosowanie art. 25 ust 5, art. 119 ust. 1 i 2 oraz art. 2 Konstytucji RP w związku z przepisami Ordynacji podatkowej.

36 Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 184 Konstytucji RP, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Sąd administracyjny ocenia jedynie zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Kontrola ta przebiega w trzech płaszczyznach: 1) oceny zgodności rozstrzygnięcia lub działania z prawem, 2) dochowania wymaganej prawem procedury, 3) respektowania reguł kompetencji.

37 Wobec tego, aby skarga kasacyjna spełniała ustawowe wymogi należy wskazać przepisy prawa procesowego, które naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 26 ust.7 u.p.d.o.f. – w sytuacji, gdy podatnik zarzucał wyrokowi naruszenie prawa materialnego, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z przepisami procesowymi stosowanymi w postępowaniu podatkowym – tj. Ordynacja podatkowa – w sytuacji, gdy podatnik zarzucał wyrokowi naruszenie prawa procesowego).

38 W rozpoznawanej sprawie pierwszy warunek nie został spełniony, bowiem nie przytoczono podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia.

39 Odnośnie zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i nie zakwestionowanie przez sąd procedury legislacyjnej dotyczącej nowelizowanej w 2005 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że jedynie od sądu orzekającego zależy, czy w konkretnej sprawie zasadne jest wniesienie pytania co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją. Oznacza to, że wystąpienie z pytaniem prawnym należy do uprawnień sądu orzekającego zaś ustawodawca nie przewidział możliwości kontroli sposobu korzystania z tego uprawnienia, w szczególności poprzez badanie zasadności wystąpienia (bądź nie wystąpienia) z pytaniem prawnym (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2012 r., sygn.akt II FSK 2491/11).

40 Tak więc już z powyższych powodów, tj. poprzez takie sformułowanie skargi kasacyjnej, w kontekście art. 183 § 1 p.p.s.a. wyklucza możliwości odniesienia się do zagadnień ewentualnych uchybień popełnionych przez sąd pierwszej instancji.

41 Niezależnie od powyższej konstatacji należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. wysokość darowizn pieniężnych na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą, o której mowa w art. 19 ust 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko – Reformowanego w Polsce, na podstawie art. 26 ust 6 d pkt 2 u.p.d.o.f, powinna być udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego (por. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2009 r., syg.akt II FSK 449/08, z dnia 18 lutego 2010 r., sygn.akt II FSK 2033/09).

42 W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że wyrok sądu pierwszej instancji jest zgodny z prawem, w uzasadnieniu sąd trafnie wywiódł, że powodem oddalenia skargi jest niespełnienie przez podatnika ustawowego warunku tj. udokumentowania darowizny w sposób wymagany przepisem art. 26 ust. 6 d w zw. z art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. – przelewem bankowym.

43 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.