Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2013 r., II FSK 2292/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2013 r., II FSK 2292/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Op 250/11 w sprawie ze skargi B. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Op 250/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: "WSA"), oddalił skargę B. C. (dalej również: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 22 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej, jako "p.p.s.a".

3 Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że w wyniku przeprowadzonego wobec skarżącego postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej Dyrektor UKS) decyzją z dnia 4 listopada 2010 r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w wysokości 2.169.308,00 zł. Decyzja ta, jak wynikało ze zwrotnego potwierdzenia odbioru oraz koperty została doręczona zastępczo w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) określanej dalej "o.p.", w dniu 19 listopada 2010 r.

4 W dniu 10 grudnia 2010 r. skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, a następnie pismem z dnia 17 grudnia 2010 r. jego pełnomocnik zwrócił się do Dyrektora IS o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS z dnia 4 listopada 2010 r., równocześnie składając sporządzone przez siebie odwołanie. W złożonym wniosku pełnomocnik wskazał, iż skarżący dowiedział się o wydaniu decyzji dopiero w dniu 10 grudnia 2010 r. od swojego księgowego, który z kolei tę wiadomość uzyskał, w tym samym dniu, telefonicznie od pracownika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. Mając na uwadze uzyskaną informacje o wydaniu decyzji skarżący niezwłocznie tj. 10 grudnia 2010 r. nadał w urzędzie pocztowym odwołanie, działając w przekonaniu, że termin do jego wniesienia nie upłynął. Uzasadniając przyczyny niezachowania terminu do wniesienia odwołania wskazano, że w okresie od 2 listopada 2010 r. do początku grudnia 2010 r. skarżący przebywał w podróżach służbowych poza granicami Polski, a w domu, gdzie doręczana jest poczta, pozostała żona oraz córka. Ponieważ w tym okresie córka ciężko zachorowała, zaś żona skarżącego w związku ze złym stanem swojego zdrowia z uwagi na przebyty wylew i udar mózgu, potrzebowała pomocy przy opiece nad córką, w okresie od 2 listopada 2010 r. do początku grudnia 2010r. przebywała u syna, który opiekował się nią oraz siostrą.

5 Postanowieniem z dnia 22 marca 2011 r. Dyrektor IS, odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Organ stwierdził, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej decyzję Dyrektora UKS z dnia 4 listopada 2010 r. oraz koperty wynikało, że powyższa przesyłka polecona z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany na zwrotnym potwierdzeniu odbioru w punkcie 1, została pozostawiona na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym D., ul. S., a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w Urzędzie Pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata (jak zakreślono). Przesyłka - zgodnie z adnotacjami na kopercie i zwrotnym potwierdzeniu odbioru - była dwukrotnie awizowana, tj. w dniu 5 listopada 2010 r. oraz w dniu 12 listopada 2010 r., co potwierdzone zostało własnoręcznym podpisem i parafką osoby doręczającej.

6 Nadto na etapie rozpoznawania wniosku organ odwoławczy w ramach postępowania wyjaśniającego, zwrócił się do Urzędu Pocztowego w D. o wyjaśnienie okoliczności i sposobu doręczenia przesyłki poleconej skierowanej do skarżącego, a zawierającej decyzję Dyrektora UKS z dnia 4 listopada 2010 r. Z udzielonej odpowiedzi Naczelnika Urzędu Pocztowego w D., wynikało, że przesyłka adresowana do B. C., zamieszkałego w K. ul. D. nadeszła do Urzędu Pocztowego D. w dniu 5 listopada 2010 r. i w tym samym dniu listonosz po bezskutecznej próbie doręczenia pod wskazanym adresem pozostawił awizo z adnotacją "adresata nie zastano", w skrzynce pocztowej znajdującej się na płocie adresata. W dniu 12 listopada 2010 r. dokonano powtórnej awizacji, a w dniu 22 listopada 2010 r. zwrócono list do Urzędu Kontroli Skarbowej z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Dodatkowo na potwierdzenie powyższego Urząd Pocztowy przesłał oświadczenie listonosza, który w dniu 5 listopada 2010 r. dokonał osobiście próby doręczenia w/w przesyłki poleconej. Przekazano także kserokopię strony nr 48 "Książki powtórnej awizacji" Urzędu Pocztowego, z której wynikało, że opisana powyżej przesyłka polecona była awizowana powtórnie w dniu 12 listopada 2010 r., a awizo umieszczono w skrzynce.

7 Mając na względzie poczynione ustalenia, w ocenie organu, w sytuacji gdy pomimo prawidłowego dwukrotnego awizowania przesyłki adresat jej nie odebrał, zaistniały podstawy do uznania, stosownie do art. 150 o.p., że doręczenie decyzji organu I instancji dokonane zostało z upływem ostatniego dnia 14-dniowego okresu, o którym mowa w § 1 powyższego przepisu, tj. z dniem 19 listopada 2010 r.

8 Jednocześnie odniesiono się do złożonych przez pełnomocnika skarżącego oświadczeń z dnia 10 stycznia 2011 r. G. C. i W. S., z treści których miałoby wynikać, że w skrzynce pocztowej nieruchomości położonej w K. przy ul. D.w okresie od dnia 1 do 30 listopada 2010 r. nie umieszczono zawiadomienia o awizowaniu jakiejkolwiek przesyłki, nie dając im wiary.

9 Organ wskazał również, iż przesłanką zastosowania instytucji przywrócenia terminu jest uprawdopodobnienie przez zainteresowaną osobę braku swojej winy, a o takim braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie tego obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez stronę zalicza się m.in. przerwę w komunikacji, nagłą chorobę uniemożliwiającą wyręczenie się inną osobą, powódź, czy pożar. W tych okolicznościach, wskazane przez pełnomocnika jako przyczyna uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, przebywanie skarżącego od dnia 2 listopada 2010 r. do dnia 1 grudnia 2010 r. w podróży służbowej na terytorium Niemiec, nie uprawdopodabnia, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy. Wyjazd na delegację służbową co do zasady, nie stanowi przesłanki uzasadniającej brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Po pierwsze wyjazd w delegację służbową nie jest czynnością, której nie można przewidzieć oraz nie stanowi przeszkody, której nie można przezwyciężyć aby złożyć w terminie odwołanie. Ponadto złożenie odwołania nie wymaga od strony postępowania obecności w miejscu zamieszkania. W ocenie organu również fakt przybywania przez żonę skarżącego w okresie od 2 listopada 2010 r. do początku grudnia 2010 r. u syna, a więc poza miejscem zamieszkania, nie może uzasadniać przywrócenia uchybionego terminu, albowiem w załączonej do wniosku dokumentacji medycznej dotyczącej córki skarżącego R. C. wynika, że jej stan zdrowia był znany od dłuższego okresu, co potwierdzają przedłożone dokumenty - Historia choroby oddziału ratunkowego Wojewódzkiego Centrum Medycznego w O. z dnia 12 i 26 maja 2010 r. Skarżący miał zatem świadomość, że zły stan zdrowia żony oraz córki będzie wymagał w czasie jego nieobecności dodatkowej opieki nad rodziną, w związku z czym jak wskazano we wniosku w tym czasie żona oraz córka przebywały u syna. Z tych też względów organ odwoławczy uznał, iż skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie nastąpiło bez jego winy oraz że dochował szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. Końcowo organ podniósł także okoliczność, że samo podanie o przywrócenie terminu zostało wniesione z uchybieniem 7- dniowego terminu przewidzianego dla tej czynności, liczonego od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi.

10 W skardze wywiedzionej do WSA, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

11 W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik Skarżącego podniósł brak obiektywizmu organu odwoławczego w ocenie dowodów przedstawionych przez skarżącego, który organ nie dał wiary, w tym w szczególności, oświadczeniom złożonym przez żonę Skarżącego – G. C. i sąsiada – W. S. Nadto ponieważ, według pełnomocnika, organ nie mógł uznać, za skuteczne doręczenie adresatowi decyzji organu I instancji, w trybie art. 150 o.p., to nie udowodnił również, że doszło w sprawie do uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W konsekwencji nie mógł odmówić przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

12 W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasową argumentację przedstawioną szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011 r. Sąd dopuścił zgłoszony w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego z dnia 20 czerwca 2011 r. dowód z rozpoznanej przez Pocztę Polska reklamacji złożonej przez B. C. (pismo z dnia 6 czerwca 2011 r.). Pełnomocnik oświadczył też, iż to małżonka skarżącego dopiero w styczniu 2011 r. sprawdziła skrzynkę pocztową i wtedy ustaliła co wpłynęło do tej skrzynki w okresie od listopada 2010 r. do stycznia 2011 r., bowiem tylko ona miała klucz do skrzynki. Sprawdzenia dokonała w obecności sąsiada i stwierdziła, iż w skrzynce nie było spornego awiza. W związku z zaistniałą sytuacją podatnik udał się na pocztę aby wyjaśnić tę sytuację, gdzie nie pouczono go o możliwości złożenia reklamacji. Wskazał także, iż wbrew stanowisku Dyrektora IS, UKS miał kontakt telefoniczny z podatnikiem, wielokrotnie dzwoniono do podatnika, a ponadto inspektor, który brał udział w postępowaniu wiedział o podróży służbowej podatnika. Podatnik złożył także zastrzeżenia do protokołu kontroli, jednakże organ nie ustosunkowując się do wniesionych zastrzeżeń i wiedząc o nieobecności podatnika natychmiast wydał i wysłał przedmiotową decyzję.

13 WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na wstępie podniósł, że zaskarżone postanowienie wydano na skutek wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, tym niemniej w skardze zaznaczono, że wniosek taki skarżący złożył jedynie z ostrożności procesowej, bowiem przede wszystkim strona kwestionuje skuteczność doręczenia jej decyzji organu I instancji. WSA wskazał, że w ramach art. 150 o.p ustanowiono zastępczy sposób doręczenia w postępowaniu podatkowym przewidujący, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 o.p

14 Przeciwdowód skutecznego awizowania przesyłki miały stanowić, według pełnomocnika, przedłożone organowi oświadczenia z dnia 10 stycznia 2011 r. G. C. i W. S., z treści których miałoby wynikać, że w skrzynce pocztowej nieruchomości położonej w K. przy ul. D. w okresie od dnia 1 do 30 listopada 2010 r. nie umieszczono zawiadomienia o awizowaniu jakiejkolwiek przesyłki. Dokonując oceny tych dowodów w powiązaniu z pozostałym zebranym materiałem dowodowym (zwrotne potwierdzenie, koperty, treści obu reklamacji) organ nie dał im wiary , zwracając uwagę na istniejące rozbieżności w ich treści. W ocenie WSA powyższe pozwalało organowi podatkowemu na przyjęcie, że decyzja została prawidłowo doręczona w trybie art. 150 o.p., a dokonana przez organ ocena zebranego materiału dowodowego mieściła się w ramach przysługującego mu prawa swobodnej oceny dowodów. WSA zwrócił uwagę, że w ramach wniosku z dnia 17 grudnia 2010 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS z dnia 4 listopada 2010 r. pełnomocnik wskazywał jako jedną z okoliczności uprawdopodabniających brak zawinienia okoliczność, że w okresie od 2 listopada 2010 r. do początku grudnia 2010 r., gdy skarżący przebywał w podróżach służbowych poza granicami Polski, jego żona w związku ze złym stanem swojego zdrowia z uwagi na przebyty wylew i udar mózgu, potrzebowała pomocy przy opiece nad córką, w okresie od 2 listopada do początku grudnia przebywała u syna, który opiekował się nią oraz siostrą. Z kolei w samej skardze jak i na rozprawie, pełnomocnik wskazywał, że małżonka skarżącego dopiero w styczniu 2011 r. wróciła do swojego domu i dopiero wówczas 10 stycznia 2011 r. wraz z sąsiadem sprawdziła skrzynkę pocztową, gdzie nie było awiz w okresie od listopada 2010 r. do stycznia 2011 r. WSA zauważył także, że jak wskazywał sam skarżący, już w grudniu 2010 r. podejmował liczne działania związane z ustaleniem, czy była do niego awizowana jakaś przesyłka z Urzędu Skarbowego (sporne awizo dotyczyło decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej) i takie jego działania w ocenie pełnomocnika potwierdziła także Poczta Polska w rozpoznaniu reklamacji ( pismo z dnia 6 czerwca 2011r.). Mimo tych wątpliwości do sprawdzenia samej skrzynki pocztowej umieszczonej na jego nieruchomości, miało dojść dopiero w dniu 10 stycznia 2011 r., gdyż klucz do niej miała wyłącznie żona skarżącego. Odnosząc się do kwestii złożenia wniosku o przywrócenie terminu w ustawowym terminie, organ odwoławczy uznał, że czynność ta dokonana została z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 162 § 2 o.p. w którym ustawodawca ewidentnie wyeksponował fakt, że termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu należy liczyć od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, a nie od dnia, w którym strona dowiedziała się o wydanej decyzji, czy też zapoznała z jej treścią. WSA nie podzielił tak sformułowanego stanowiska organu uznając, że w sytuacji gdy uchybienie terminu do złożenia środka zaskarżenia jest wynikiem braku wiedzy strony co do faktu wydania aktu administracyjnego, od którego przysługuje ten środek, dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się 7-dniowy termin, w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 o.p. Z tych też względów WSA w realiach rozpoznawanej sprawy, uznał, iż do złożenia stosownego wniosku o przywrócenie terminu doszło jeszcze w ustawowym terminie przewidzianym dla tej czynności w art. 162 § 2 o.p. i wniosek ten mógł podlegać dalszej ocenie, w zakresie spełnienia pozostałych przesłanek warunkujących przywrócenie uchybionego terminu. Słusznie natomiast w ocenie WSA, organ w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na okoliczność, że wskazywana przez skarżącego jedna z przeszkód w terminowym złożeniu odwołania ustała jeszcze przed upływem samego terminu do dokonania tej czynności. Jak wynika bowiem z twierdzeń skarżącego, popartych przedłożonym organowi dokumentami, wskazywana podróż służbowa poza granicami kraju trwała od 2 listopada do początku grudnia. Sam natomiast termin do złożenia odwołania od decyzji, prawidłowo liczony zgodnie z dyspozycją art. 150 § 2 o.p., tj. z upływem ostatniego dnia okresu, czyli 19 listopada 2010 r., upływał dopiero z dniem 3 grudnia 2010 r., gdy podróż służbowa była zakończona. W tej sytuacji, w ocenie WSA, zasadnie organ odwoławczy uznał, że skarżący dysponując wiedzą zarówno o samym zawiśnięciu wobec niego postępowania, jak i zbliżającym się jego zakończeniu, oraz mając na uwadze fakt dłuższej nieobecności w miejscu zamieszkania, winien należycie dbając o swoje interesy zapewnić możliwość doręczania mu korespondencji w czasie nieobecności. Jak dalej wskazał WSA twierdzenia pełnomocnika o nagłej i niespodziewanej chorobie córki skarżącego nie znajdują jednakże potwierdzenia w przedłożonej organowi dokumentacji lekarskiej, z której wynika jedynie, że w podanych datach doszło do udzielenia R. C. doraźnej pomocy lekarskiej. WSA podniósł, że przyjmuje się, że uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu ma na celu stworzenie w świadomości organu orzekającego przekonania (mniejszego lub większego) o prawdopodobieństwie/wiarygodności wskazywanych przez stronę okoliczności. Nadto z uwagi na wyjątkowy charakter omawianej instytucji procesowej do przywrócenia terminu winno dochodzić jedynie w takiej sytuacji, gdy strona w sposób przekonujący, stosowną argumentacją uprawdopodobni brak swej winy.

15 Zdaniem WSA takie uprawdopodobnienie braku zawinienia w uchybieniu terminu nie zostało przez skarżącego wykazane, a także, na co wskazano już wyżej, nie potwierdzone zostało przywoływanymi we wniosku okolicznościami i dowodami mającymi je potwierdzać. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., WSA skargę oddalił.

16 Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata) zarzucił WSA na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

17 - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 267.), dalej jako "k.p.a.", poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy skutkujące wydaniem krzywdzącego dla skarżącego wyroku,

18 - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 58 § 1 i 2 k.p.a. poprzez uznanie, iż skarżący nie uprawdopodobnił, iż do uchybienia terminu doszło bez jego winy,

19 - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 162 o.p., poprzez przyjęcie, że w zaistniałej sytuacji skarżący ponosi winę za uchybienie terminu, podczas gdy niepodjęcie poczty wynikało z obiektywnych przeszkód w postaci wyjazdu służbowego i choroby córki oraz zony. Ponadto, o ile wyjazd służbowy nie stanowi przesłanki do przywrócenia terminu do wniesiona odwołania, to skarżący był przekonany, iż pozostająca w domu zona odbierze ewentualną pocztę i nie był w stanie przewidzieć, iż nagłe pogorszenie stanu zdrowia córki zmusi zonę skarżącego do opuszczenia domu,

20 - swobodną ocenę dowodów, sprzeczną z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, która nosi cechy dowolności, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego w sprawie i wydaniem krzywdzącego dla skarżącego wyroku,

21 - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez należyte rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów,

22 - uchybienie art. 122 o.p. podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego oraz wybiórczą i niewyczerpującą ocenę zebranego materiału dowodowego, w ten sposób, że w szczególności uznano, iż niemożność odbioru poczty przez żonę skarżącego w okresie od listopada do grudnia 2010 r. leży w sprzeczności z jej oświadczeniem o tym , że po powrocie do domu w styczniu 2011 r. i sprawdzeniu wraz z sąsiadem skrzynki stwierdziła, że i tak podczas jej nieobecności nie pojawiło się awizo, tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

23 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego poniesionych przez skarżącego w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

24 Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnosił jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora IS zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

26 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

27 W postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

28 Unormowania art. 174 u.p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Oczywiście możliwe jest także w skardze kasacyjnej podnoszenie łącznie naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania.

29 Wykazywana okoliczność naruszenia któregoś z przytoczonych rodzajów prawa (materialnego, procesowego) lub ich obu, powinna w swojej podstawie formułować zarzuty oraz je uzasadniać, w szczególności naruszenia przepisów (oznaczenie numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu) przywołanej ustawy. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 u.p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 u.p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 2 u.p.p.s.a.). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone (zob. wyrok NSA z 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 383/05, opublikowany w: LEX nr 187517). Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (por. uzasadnienie postanowienia SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., sygn. akt III CKN 29/97, opublikowany w: OSNC 1997, nr 6-7, poz. 96).

30 W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej w jej petitum, a także w uzasadnieniu postawił zarzut zaskarżonemu wyrokowi "naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 k.p.a., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy skutkujące wydaniem krzywdzącego dla skarżącego wyroku" oraz "naruszenie prawa materialnego, tj. art. 58 § 1 i 2 k.p.a. poprzez uznanie, iż skarżący nie uprawdopodobnił, iż do uchybienia terminu doszło bez jego winy". Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że wymienione tu przez autora skargi kasacyjnej jednostki redakcyjne przywołanych artykułów k.p.a. nie zawierają przepisów prawa materialnego, lecz unormowania o charakterze procesowym, które zostały zamieszczone w rozdziale 2 k.p.a., zatytułowanym "zasady ogólne" oraz rozdziale 10 "terminy". WSA przepisów tych nie mógł naruszyć, gdyż organy podatkowe tych regulacji w rozpatrywanej sprawie w ogóle nie stosowały.

31 Naczelny Sąd Administracyjny zwraca także uwagę, że wymienione przez autora skargi kasacyjnej jednostki redakcyjne przywołanych artykułów o.p. (art. 122, art. 162, art. 187, art. 191) również nie zawierają przepisów prawa materialnego, lecz unormowania o charakterze procesowym, które zostały zamieszczone odpowiednio w dziale IV o.p., zatytułowanym "postępowanie podatkowe". WSA nie mógł naruszyć tych przepisów, ponieważ ich nie stosował. Powoływane wyżej przepisy o.p. były stosowane wyłącznie przez organy podatkowe. W uzasadnieniu tejże skargi jej autor nie wskazał również, naruszenia przez Sąd administracyjny I instancji jakiegokolwiek z przepisów omawianej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w oparciu o który wydano zaskarżony wyrok. Dlatego też, należy stwierdzić, iż powołanie przepisów postępowania podatkowego, w oderwaniu od będących podstawą zaskarżonego wyroku przepisów postępowania sadowego, nie może być uznane za spełniające przesłanki podstaw kasacyjnych, o których mowa art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. ( więcej na ten temat zob. wyrok NSA z 23 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1595/06, nie publikowany; wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04 opublikowany w: ONSA i WSA 2004, Nr 2, poz. 36; zob. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 377 i n; B. Gruszczyński, Jak uniknąć błędów przy składaniu skarg kasacyjnych, Prawo i Podatki, 2005 r., Nr 1 i Nr 2. ).

32 Dlatego też wniesiona skarga kasacyjna w danej sprawie nie spełnia wymogów z wymienionych wyżej art. 176 w zw. z art. 174 u.p.p.s.a.

33 Treść i forma skargi kasacyjnej, w istocie uniemożliwiły Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zajęcie merytorycznego stanowiska w sprawie.

34 Z tych względów trzeba uznać, że rozpatrywana skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, i stosownie do art. 184 u.p.p.s.a., w zw. z art. 183 u.p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.