Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2015 r., II FSK 2282/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2015 r., II FSK 2282/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2792/12 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 maja 2012 r. nr IPPB1/415-251/12-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 2792/12, Wojewódzki Sąd

3 Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez A. K. (dalej:

4 skarżący) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 maja 2012 r.

5 w przedmiocie podatku dochodowego odo osób fizycznych.

6 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we

7 wniosku skarżący wskazał, iż w 1985 r. jego rodzice nabyli do majątku wspólnego

8 prawo użytkowania wieczystego działki, na której wybudowali budynek użytkowy.

9 W budynku tym ojciec skarżącego aż do swojej śmierci prowadził działalność

10 gospodarczą. Po śmierci ojca jego spadkobiercy kontynuowali tę działalność,

11 wykorzystując postawiony budynek. Nieruchomość nigdy nie była środkiem trwałym

12 ujętym w ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej. W dniu 20 lutego

13 2012 r. nieruchomość została sprzedana spółce z ograniczoną odpowiedzialnością,

14 będącej podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżący oraz pozostali

15 współwłaściciele nie są podatnikami tego podatku. Sprzedaż nie miała związku

16 z prowadzeniem przez nich działalności gospodarczej i została dokonana poza nią.

17 Przedmiotowa nieruchomość nigdy nie była częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu

18 art. 55[1] k.c, mimo że była wykorzystywana na cele prowadzonej działalności

19 gospodarczej. Skarżący zapytał we wniosku, czy sprzedaż udziałów w prawie

20 użytkowania wieczystego nieruchomości i własności budynku nie będzie źródłem

21 przychodu i nie powstanie po jego stronie obowiązek zapłaty podatku dochodowego

22 od osób fizycznych?

23 Sam wskazał, że obowiązek taki nie powstanie z uwagi na treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.), nakazującego do przychodu ze zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) i c), nabytych lub wybudowanych do 31 grudnia 2006 r., stosować zasady obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2007 r. Ponadto, ponieważ nieruchomość nie jest środkiem trwałym ujętym w ewidencji środków trwałych, nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 2 i art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, dalej: u.p.d.o.f.)

24 Skarżący podkreślił, że sprzedaż udziałów w nieruchomości nastąpiła po upływie 5 lat licząc od dnia ich nabycia (w dniu 12 maja 2006 r.), dlatego ta czynność nie będzie źródłem przychodu i nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

25 Dodatkowo powołał się na zwolnienie od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d), obejmujące przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych w drodze spadku lub darowizny. Skarżący uważał jednak, że art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) wyprzedza treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) i sprzedaż udziałów w całości nie będzie źródłem przychodu.

26 3. W interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r. organ interpretacyjny

27 uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Wskazał, że przychód z transakcji

28 odpłatnego zbycia rzeczy wykorzystywanych w działalności gospodarczej przez

29 podatników prowadzących taką działalność klasyfikowany jest jako przychód

30 z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2.

31 Wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej jest równoznaczne z jej

32 zaliczeniem do środków trwałych. Brak wprowadzenia składnika majątku do

33 ewidencji środków trwałych nie jest warunkiem bezwzględnym uznania przychodu ze

34 zbycia takiego składnika za przychód związany z działalnością gospodarczą,

35 ponieważ rozstrzygająca jest sama okoliczność jego wykorzystywania w tej

36 działalności.

37 Skarżący wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

38 4. W skardze na interpretację indywidualną skarżący zarzucił naruszenie art.

39 art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Uważał bowiem, że do

40 sprzedaży nieruchomości nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1, ponieważ

41 nieruchomość nie została ujęta w ewidencji środków trwałych, a zatem nie zostały

42 spełnione wszystkie przesłanki powstania obowiązku podatkowego określonego tym

43 przepisem. Zastosowanie znajdzie natomiast art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f.

44 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r.).

45 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

46 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając zasadność skargi

47 wskazał, że organ interpretacyjny nie uwzględnił literalnej wykładni przepisów

48 regulujących opodatkowanie składników mienia wykorzystywanych w działalności gospodarczej. W rezultacie błędnie przyjął, że przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży udziałów w nieruchomości jest przychodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy wziąć pod uwagę treść art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.r który stanowi kompletną regulację co do przedmiotowego zakresu opodatkowania zbycia składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej.

49 Jedyną okolicznością, jaką należy ustalić, to to, czy opisany przez skarżącego przedmiot sprzedaży posiada cechy określone przez ustawodawcę w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że sprzedaż składników majątkowych niespełniających warunków z art. 14 ust. 2 pkt 1 (a dokładnie nieujętych w ewidencji środków trwałych) powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Uważał przy tym, że wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej jest równoznaczne z jej zaliczeniem do środków trwałych. Przyjęcie takiej koncepcji zbędną czyniłoby regulację z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym jej przez ustawodawcę i już z tego powodu koncepcja ta nie może być zaakceptowana. W jej świetle wystarczyłby bowiem ogólny zapis, że przychodem jest sprzedaż składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Skoro jednak ustawodawca zdecydował się w omawianym przepisie wymienić konkretne (a nie wszystkie) składniki majątkowe nieujęte w ewidencji środków trwałych, których sprzedaż generuje przychód z działalności gospodarczej, to uznał najwyraźniej za zasadną rezygnację z opodatkowania jako przychodu z tej działalności sprzedaży innych tego rodzaju (niewpisanych do ewidencji) składników majątkowych.

50 Zdaniem sądu pierwszej instancji opisane przez skarżącego udziały w nieruchomości nie mieszczą się wśród składników, których sprzedaż podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżący stwierdził bowiem, że nieruchomość ta nigdy nie była wpisana do ewidencji środków trwałych. Chybione jest twierdzenie organu, że wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej jest równoznaczne z jej zaliczeniem do środków trwałych. O tym, jakie składniki majątkowe są zaliczane do środków trwałych decyduje przepis prawa (art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.), w którym zostały one zdefiniowane. W przepisie tym budynki rzeczywiście zostały wymienione. Jednak okoliczność, że dany składnik majątkowy

51 jest środkiem trwałym nie jest wystarczająca do uznania, iż jego zbycie

52 automatycznie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu.

53 W art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się zwrotem "ujęte w ewidencji

54 środków trwałych", nie zaś zwrotem "podlegające wpisaniu do ewidencji środków

55 trwałych". Skoro nieruchomość nie mieści się wśród składników majątku

56 wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1, to nie ma do niej zastosowania art. 10 ust. 2 pkt

57 3 u.p.d.o.f. Skoro przychód skarżącego ze sprzedaży udziałów w nieruchomości nie

58 może być uznany za przychód z działalności gospodarczej, do jego opodatkowania

59 ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. według zasad obowiązujących przed

60 dniem 1 stycznia 2007 r. Skarżący prawidłowo odwołał się do art. 7 ust. 1 ustawy

61 z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób

62 fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588),

63 zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw

64 określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych lub wybudowanych (oddanych do

65 użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie

66 o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed

67 dniem 1 stycznia 2007 r. To oznacza, że jeżeli sprzedaż dokonana została po

68 upływie 5 lat od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku, przychód ze

69 sprzedaży nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób

70 fizycznych. Kwestionując to stanowisko organ wydał zaskarżoną interpretację

71 z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1

72 u.p.d.o.f.

73 6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą

74 kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie - poprzez błędną

75 wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - art. 14 ust. 2 pkt. 1

76 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 pkt. 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że brak

77 wpisu do ewidencji środków trwałych przedmiotu sprzedaży powoduje

78 wypełnienie dyspozycji tego przepisu - i tym samym odmowę

79 zastosowania przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Tymczasem brak wpisu do ewidencji środków trwałych powoduje, że przychód ze sprzedaży składnika majątku winien być zakwalifikowany według zasad opisanych w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., t.j. jako przychód z działalności gospodarczej.

80 Mając na uwadze powyższe organ wniósł o:

81 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy,

82 ewentualne

83 * uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi

84 Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia,

85 * zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz

86 z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

87 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

88 - oddalenie skargi kasacyjnej,

89 - zasądzenie od organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania w tym

90 kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

91 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

92 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

93 7. Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej podkreślić należy, że sporne zagadnienie było już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. Sąd I instancji zaakceptował w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przywołane przez skarżącego orzeczenia m. in. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., II FSK 1507/08, z którego wynika, że przychód uzyskany z tytułu zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności budynku znajdującego się na tym gruncie, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, jednak nie wpisanych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiał się również odmienny pogląd, odnotowany przez Ministra Finansów, polegający na uznaniu, że brak formalnego ujęcia nieruchomości (lub jej części lub udziału w nieruchomości) w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jest bez znaczenia dla zaliczenia przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej (np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2012 r., I SA/Wr 937/12, wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2011 r., II FSK 1617/09).

94 W związku z tą rozbieżnością do Naczelnego Sądu Administracyjnego został skierowany wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich o podjęcie uchwały

95 wyjaśniającej. W uchwale z dnia 17 lutego 2014 r., II FPS 8/13, (dostępna na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl) NSA uznał, że "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit, a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych wart. 14 ust. 2c tej ustawy". W uzasadnieniu tej uchwały NSA podkreślił przede wszystkim, że z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., wynika, iż ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazuje, że niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej: 1) sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza), 2) ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga). Zdaniem NSA, obowiązek ewidencjonowania środków trwałych wywodzony z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f., nie jest argumentem wystarczającym do obalenia wyników wykładni językowej. W przypadku niektórych kategorii wydatków, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie reguł, które uniemożliwiają podatnikom rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów już w momencie ich poniesienia.

96 NSA wskazał ponadto na systematykę źródeł przychodów z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym odrębnie wymieniono w pkt 3) pozarolniczą działalność gospodarczą oraz w pkt 8) odpłatne zbycie: nieruchomości (lit. a), określonych ograniczonych praw rzeczowych (lit. b), prawa wieczystego użytkowania (lit. c) i innych rzeczy (lit. d) -jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Zatem, zdaniem NSA, sam ustawodawca wskazuje, że odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw może następować w ramach działalności gospodarczej lub poza nią. Szczegółowego zaś wskazania co jest przychodem z wykonywania działalności gospodarczej dokonuje ustawodawca w art. 14 u.p.d.o.f.

97 Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte w powołanej uchwale, a więc uznaje, że interpretacja przepisów art. 14 u.p.d.o.f. dokonana w niniejszej sprawie przez sąd I instancji, była prawidłowa. Nie można wobec tego zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że w zaskarżonym wyroku sąd I instancji naruszył art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Sąd I instancji trafnie uznał, że ustawodawca w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. określił sprzedaż jakich konkretnie składników majątkowych stanowi przychód z działalności gospodarczej, wskazując ich wspólną cechę, a mianowicie ujęcie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia użytkowania wieczystego nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej, ale nieujętej w ewidencji środków trwałych, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f.

98 8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.