Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2018 r., II FSK 2275/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2018 r., II FSK 2275/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 794/15 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3 600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2016 r. o sygn. III SA/WA 14/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę M. C. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 15 stycznia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

4 2.1. Relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że decyzją z dnia 15 stycznia 2015 r. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 5 września 2014 r., określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 46.894 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem Dyrektora IS, skarżący we wniosku CEIDG-1 na etapie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: CEIDG), deklarując opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, wyraził wolę opodatkowania osiąganych w roku 2011 dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), tj. w oparciu o skalę podatkową. Podkreślił, że dopiero w dniu 25 kwietnia 2012 r. skarżący złożył wniosek CEIDG-1, w którym zmienił formę opodatkowania podatkiem dochodowym, wskazując na chęć opodatkowania podatkiem liniowym. W ocenie Dyrektora IS, zmiana ta nie wywołuje jednak skutków prawnych w roku podatkowym 2011. Odwołując się do art. 9a ust. 2 i art. 30c u.p.d.o.f. stwierdził, że złożone przez skarżącego oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych na formularzu CEIDG-1 w dniu 19 grudnia 2011 r. było skuteczne i funkcjonowało od chwili jego złożenia, co najmniej do końca 2011 r.

5 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

6 3.1. Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Warszawie, w której sformułował wniosek o uchylenie decyzji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: (I) prawa materialnego, tj. art. 9a ust. 2, u.p.d.o.f. i art. 25 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm; dalej: u.s.d.g.); (II) przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.).

7 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

8 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

9 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Zdaniem WSA w Warszawie, rozpoczynając działalność gospodarczą w dniu 20 grudnia 2011 r. skarżący nie złożył oświadczenia o sposobie opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Oświadczenie takie złożył dopiero w dniu 25 kwietnia 2012 r., a zatem po terminie określonym w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym, w ocenie WSA w Warszawie, oświadczenie to nie mogło wywołać skutków co do sposobu opodatkowania tym podatkiem w 2011 r. W konsekwencji, dochody osiągnięte przez skarżącego w 2011 r. ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f.

10 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

11 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

12 (I) prawa materialnego, tj. art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 25 ust. 5 pkt 4 u.s.d.g. w zakresie zakwestionowania prawidłowości wyboru formy opodatkowania podatkiem liniowym dochodów osiągniętych w 2011 r. Przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dają podatnikowi zakładającemu działalność gospodarczą, możliwość dokonania wyboru formy opodatkowania metodą liniową w wyniku złożenia wniosku CEIDG, bez konieczności dodatkowego zawiadamiania o tym naczelnika urzędu skarbowego. Informacje wnioskowane w zakresie wpisu, podlegają również korekcie. Złożony przez skarżącego w dniu 20 grudnia 2011 r wniosek CEIDG zawierał oświadczenie dotyczące wyboru metody opodatkowania dochodów osiągniętych z działalności gospodarczej, które obarczone było błędem związanym z pomyłkowym zaznaczeniem we wniosku niewłaściwego pola. Złożona w dniu 25 kwietnia 2012 r., korekta wniosku CEIDG, odnosi skutki prawne w zakresie wyboru formy opodatkowania metodą liniową na rok 2011;

13 (II) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie przez WSA w Warszawie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora IS została wydana z naruszeniem art. 121 i 187 o.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący w każdym etapie postępowania podatkowego (również w skardze do WSA w Warszawie) składał wyjaśnienia dotyczące okoliczności, w jakich doszło do popełnienia błędu przy wypełnianiu wniosku CEIDG, który złożył w dniu 20 grudnia 2011 r. Przedstawiał również stosowne dokumenty - korektę wniosku CEIDG złożoną w dniu 25 kwietnia 2012 r., która zawiera prawidłowe oświadczenie co do wyboru metody opodatkowania dochodów za 2011 r. Nigdy jednak, na etapie wydawania decyzji i na etapie jej: zaskarżenia, nie zbadano ani okoliczności ani prawidłowości złożenia korekty wniosku CEIDG, ani tego jaki był rzeczywisty zamiar skarżącego, co do wyboru liniowej metody opodatkowania dochodów za 2011 r.

14 5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2018 r. (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

15 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

16 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Skarga ta w rozpatrywanej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu powinny podlegać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny dopiero wtedy, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Z uwagi jednak na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie.

17 6.2. Sedno rozpatrywanej sprawy sprowadza się do oceny charakteru prawnego oświadczenia skarżącego o wyborze formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 25 ust. 5 pkt 4 u.s.g.d., integralną częścią wniosku o wpis do CEIDG jest żądanie przyjęcia oświadczenia o wyborze przez przedsiębiorcę formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej albo rezygnacji z wybranej formy opodatkowania. Zgodnie natomiast z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

18 Wykładnia językowa art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 25 ust. 5 pkt 4 u.s.d.g. prowadzi do wniosku, jak trafnie wywiódł to WSA w Warszawie, że o wyborze sposobu opodatkowania decyduje sam podatnik, a swój wybór komunikuje w formie pisemnego oświadczenia złożonego właściwemu organowi podatkowemu. Oświadczenie to, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma charakter wiążący. Terminy, o których mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., są terminami materialnymi i zawitymi. W sytuacji podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą, który złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania wraz z wnioskiem CEIDG-1, uchybienie terminowi złożenia oświadczenia, powoduje niemożność opodatkowania w innej formie niż uprzednio wybrana. W orzecznictwie administracyjnym przyjmuje się, że dla wywołania skutków w postaci objęcia przedmiotową formą opodatkowania nie ma znaczenia wola, zamiar podatnika, ocenia się wyłącznie jej przejaw w postaci złożonego oświadczenia woli (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2010 r., II FSK 1987/08).

19 Odnosząc powyższą argumentację do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że WSA w Warszawie prawidłowo uznał, iż skarżący składając w dniu 25 kwietnia 2012 r. korektę wniosku CEIDG-1 nie mógł sanować błędnego oświadczenia w przedmiocie wyboru formy opodatkowania. Skoro, aby skorzystać w danym roku podatkowym z możliwości opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., należy oświadczenie o wyborze tego sposobu opodatkowania złożyć do 20 stycznia tego roku podatkowego lub nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu, to każdy wniosek złożony z przekroczeniem tych terminów może skutkować zmianą sposobu opodatkowania dopiero w następnym roku podatkowym. Skutek materialnoprawny wywiera wyłącznie złożenie oświadczenia woli o wyborze przez podatnika danej formy opodatkowania w ustawowym terminie.

20 6.3. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. trafnie oddalił skargę. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS w sprawach niezwiązanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.).