Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2012 r., II FSK 2270/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2012 r., II FSK 2270/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA (del.) Stefan Kowalczyk, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1970/09 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 14 lipca 2010 r., III SA/Wa 1970/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez M. D. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 września 2009 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 i 2003 r.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzjami z dnia 12 maja 2008 r.

4 oraz z dnia 2 czerwca 2008r. określił L. sp. z o.o. (dalej: spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. i za 2003 r.

5 Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia 18 listopada 2008 r. na podstawie art. 207, art. 107 § 1 i 2, art.116 oraz art. 108 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz 60 ze zm) zwanej dalej: ord. pod. - orzekł o odpowiedzialności M. D. za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2002—2003, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne.

6 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia 4 września 2009 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. - z dnia 18 listopada 2008r. i orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. D. za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. za zaległości za 2003r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Zdaniem organu, określenie zobowiązań spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. i za 2003 r. w wysokościach niższych niż określone zostały wcześniej przez organ pierwszej instancji było przyczyną uchylenia decyzji Naczelnika z dnia 18 listopada 2008 r. i orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe w wysokościach wynikających z decyzji Dyrektora Izby z dnia 16 kwietnia 2009 r. i z dnia 9 marca 2009 r. – wraz z przypadającymi od tych zaległości odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Dyrektor uznał, że podatnik pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie powstania zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 i 2003 r. Organ podatkowy podjął działania w celu wszczęcia postępowania o odpowiedzialności członków zarządu także względem K. U. – drugiego członka zarządu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podjęte działania egzekucyjne względem spółki nie doprowadziły do zaspokojenia należności podatkowych. Nadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie zachodziły przesłanki wyłączające odpowiedzialność strony za zaległości podatkowe spółki, ponieważ skarżący nie zgłosił wniosku o upadłość spółki, pomimo jej złej kondycji finansowej. Zła kondycja finansowa spółki wynikała z narastającego od 2000 r. jej zadłużenia z tytułu podatku dochodowego, natomiast deklarowane przekonanie o jej dobrej kondycji finansowej oparte było na nierzetelnych danych, co do stanu rozliczeń ze Skarbem Państwa. Organ odwoławczy zaznaczył, że w okresie, kiedy strona pełniła funkcję członka zarządu w spółce, nie regulowała ona zobowiązań podatkowych, wykazując zarazem stratę z działalności gospodarczej. Ponadto fakt przebywania strony w areszcie nie nakładał na organy podatkowe obowiązku odmiennego jej traktowania, stąd – wobec zagwarantowania terminu do wypowiedzenia i pouczeniu o przesłankach wyłączających odpowiedzialność - nie naruszona została zasada umożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Strona nie wykazała, ani nie wskazała na okoliczności, które wyłączałyby jej odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

7 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnik zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 118 § 1 ord. pod.

8 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

9 6. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji wskazał między innymi, że w sprawie nie został naruszony art. 118 § 1 ord. pod. ponieważ nietrafny był pogląd strony o tym, że uchylenie decyzji z dnia 18 listopada 2008 r.

10 i orzeczenie o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe w wysokościach wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2009 r. i z dnia 9 marca 2009 r., uznano za wydanie decyzji o odpowiedzialności osób trzecich po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Sąd wskazał, że wymagalność zaległości za 2002 r. nie wystąpiła w 2002 r., lecz od dnia 31 marca 2003 r., na co wskazuje treść art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 51 § 1 ord. pod. Dlatego, pięcioletni termin do wydania decyzji podatkowych za 2002 r. rozpoczął bieg w dniu 31 grudnia 2003 r., zaś zakończył – w dniu 31 grudnia 2008 r., czyli po dacie wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich. Natomiast fakt uchylenia, czy zmiany decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki, która to decyzja jest podstawą do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich, nie miał wpływu na datę powstania zaległości podatkowej. Sąd wskazał jedynie, że zobowiązanie podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych powstało, co do zasady z mocy prawa, a dopiero w wyniku wydania decyzji określającej wskazano jego wysokość. Zmiany wysokości zaległości podatkowej, wynikające

11 z decyzji wymiarowej z dnia 16 kwietnia 2009 r. i z dnia 9 marca 2009 r., były uwzględniane, także w tej sprawie, w decyzji z dnia 4 września 2009 r.

12 o odpowiedzialności osób trzecich, która miała charakter konstytutywny.

13 Jednakże w ocenie sądu organy podatkowe pominęły w postępowaniu podatkowym drugiego członka zarządu. Odwołując się do treści uchwały NSA z dnia 9 marca 2009 r., I FPS 4/08, sąd wskazał, że organ podatkowy sam przyznał

14 w odpowiedzi na skargę, że postępowanie względem K. U. nie zostało nawet "wszczęte", nie wspominając o realizacji postulatu "prowadzenia postępowania", o czym w przywołanej uchwale. Sąd wskazał także, że organy podatkowe nie przedstawiły powodów, które uzasadniałyby zastosowanie w sprawie art. 269 § 1 p.p.s.a., jak również sąd takich powodów nie dostrzega z urzędu.

15 Ponadto odwołując się do stanowiska NSA wynikającego z powyższej uchwały sąd wskazał, że nie nastąpiło w sprawie skuteczne doręczenie postanowienia

16 o wszczęciu postępowania z urzędu i nie zostały wyczerpane przesłanki z art. 165 § 4 ord. pod. Dlatego sąd uznał, że względem drugiego członka zarządu nie toczyło się postępowanie o odpowiedzialności osób trzecich a w konsekwencji doszło do naruszenia art. 116 § 1 ord. pod.

17 7. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł

18 o zmianę zaskarżonego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, poprzez:

19 a) uznanie za zasadny zarzutu skarżącego, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 września 2009 r. została wydana z naruszeniem art. 118 § 1 ord. pod. poprzez wydanie jej po upływie ustawowego 5 letniego terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej,

20 b) wskazanie Dyrektorowi Izby Skarbowej na zasadzie art. 141 § 4 zdanie drugie i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zwanej dalej: p.p.s.a. - dalszego sposobu prowadzenia postępowania polegającego na umorzeniu postępowania

21 w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki

22 z uwagi na brak możliwości prowadzenia takiego postępowania wobec wszystkich członków zarządu (tj. wobec skarżącego oraz K. U.) z uwagi na upływy terminu z art. 118 § 1 ord. pod. a także z uwagi na zasadność wcześniejszego zarzutu.

23 Ewentualnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

24 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi:

25 a) naruszenie art. 118 §1 w zw. z art. 116 § 1, 2 i 4 ord. pod. oraz art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji R.P. poprzez zaakceptowanie przez WSA błędnej wykładni, a w konsekwencji błędnego zastosowania art. 118 §1 w zw. z art. 116 § 1, 2 i 4 ord. pod. polegającej na uznaniu, iż w świetle wskazanych powyżej przepisów wydanie decyzji

26 z dnia 4 września 2009 r. uchylającej decyzje z dnia 18 listopada 2008 r. i orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki (w kwotach ustalonych dopiero w decyzji z dnia 4 września 2009 r.) nie narusza art. 118 §1 ord. pod. (ustanawiającego 5 letni termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej) w sytuacji, gdy decyzja z dnia 4 września 2009 r. została wydana po upływie terminu przewidzianego w art. 118 §1 ord. pod.,

27 b) naruszenie art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 135, art. 153, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) zwana dalej: p.u.s.a. - oraz art. 121 § 1, art. 208 §1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 118 § 1 w zw. z art. 116 § 1, 2 i 4 ord. pod. poprzez błędne uznanie w wyroku, że decyzja z dnia 4 września 2009 r. została wydana

28 z zachowaniem terminu z art. 118 § 1 ord. pod. oraz brak w uzasadnieniu wyroku wskazania Dyrektorowi Izby Skarbowej dalszego sposobu postępowania polegającego na umorzeniu postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości spółki z uwagi na brak możliwości prowadzenia takiego postępowania wobec wszystkich członków zarządu spółki (tj. wobec skarżącego oraz K. U.) z uwagi na upływ terminu z art. 118 § 1 ord. pod., a także z uwagi na zasadność wcześniejszego zarzutu.

29 W ocenie strony na skutek błędnego i niepełnego uzasadnienia wyroku, WSA w tej sprawie wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem wynikający z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a.

30 Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje:

31 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

32 8. W niniejszej sprawie spornym na obecnym etapie postępowania, zakreślonym granicami skargi kasacyjnej, jest zagadnienie, czy Dyrektor Izby Skarbowej mógł wydać decyzję z dnia 4 września 2009 r. uchylającą w całości decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego z dnia 18 listopada 2008 r. i orzec o solidarnej odpowiedzialności podatnika za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. za zaległości za 2003r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi.

33 Jak trafnie zauważył w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych powstało, co do zasady z mocy prawa, a dopiero w wyniku wydania decyzji określającej wskazano jego wysokość. Taki wniosek prawidłowo został przez sąd w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyprowadzony z treści art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.

34 w zw. z art. 51 § 1 ord. pod. Jak wynika bowiem z treści pierwszego z tych przepisów (w brzmieniu z 2002 r.) podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, wstępnie - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu podatnicy są zobowiązani złożyć w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. Treść natomiast art. 51 § 1 ord. pod. wskazuje, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Warto przy tym wskazać, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutów skierowanych wobec obu powyższych przepisów.

35 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia treści obu powyższych przepisów, nie budzi wątpliwości, że ustalony przez sąd termin wymagalności zaległości podatkowej spółki za 2002 r. nie wystąpił w 2002 r., lecz rozpoczął bieg od dnia 31 marca 2003 r. zaś zakończył w dniu 31 grudnia 2008 r. (analogicznie w przypadku zaległości za 2003 r. termin jej wymagalności kończył swój bieg 31 grudnia 2009 r.), czyli po dacie wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji wydając decyzję w dniu 18 listopada 2008 r. zachował termin określony w art. 118 § 1 ord. pod.

36 9. Zdaniem skarżącego spornym jest jednak to, że zmieniając późnej zarówno decyzje wymiarowe wobec spółki i decyzje o odpowiedzialności podatnika za jej zobowiązania organ dokonał tego już po pływie terminu przewidzianego w art. 118 § 1 ord. pod. i nie mógł tego dokonać na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod.

37 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko podatnika w tym zakresie jest nietrafne. Zgodnie bowiem z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie.

38 W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że organ odwoławczy może korygować istniejące zobowiązanie podatkowe na korzyść strony wnoszącej odwołanie, gdyż korekta ta nie spowoduje powstania takiego zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie jego wysokości. Oznacza to, że organ może, co najwyżej ustalić inna i tylko niższą, po dacie przedawnienia, wysokość tego zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2009 r., II FSK 145/08, LEX nr 551672). Również upływ pięcioletniego terminu przedawnienia nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości albo w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu (wyrok NSA z dnia 26 lutego 2003 r., SA/Bk 869/02, M. Pod. 2003, nr 10, s. 46 oraz wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 r., III SA 233/99, LEX nr 43030).

39 W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 118 § 1 ord. pod.

40 Należy natomiast wskazać, że decyzją z dnia 16 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 3.240.506 zł i określił to zobowiązanie w kwocie 3.230.148 zł. Natomiast decyzją z dnia 9 marca 2009 r. uchylił decyzję określającą zobowiązanie spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 69.891 zł i określił to zobowiązanie w wysokości 17.206 zł. Obie te decyzje zostały wydane na podstawie i zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod.

41 Skoro zatem powyższe decyzje zostały wydane przed rozpoznaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołania podatnika w niniejszej sprawie to w konsekwencji organ podatkowym przy rozpoznaniu tego odwołania musiał uwzględnić nowe wysokości zaległości podatkowych, ustalonych wobec spółki. Nie ulega wątpliwości, że wysokość zaległości ustalonych spółce była niższa od pierwotnie ustalonych.

42 W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej trafnie decyzją z dnia 4 września 2009 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. - z dnia 18 listopada 2008 r. i orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. D. za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 3.230.148 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.272.077 zł oraz za 2003 r. w kwocie 17.206 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 10.659 zł oraz ustalił koszty egzekucyjne w kwocie 329.268,70 zł.

43 Nie ulega wątpliwości, że organ odwoławczy w decyzji z dnia 4 września 2009 r. musiał ustalić wysokość zobowiązania podatnika w wysokości wynikającej z decyzji dotyczących spółki. W innym bowiem wypadku, gdyby utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu pierwszej instancji, to obarczona by była ona wada nierzetelnego rozpoznania sprawy.

44 Skoro zatem zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja była decyzją na korzyść podatnika, to nie można tutaj mówić o naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod. Trafnie zatem sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia tego przepisu przez organy podatkowe. W konsekwencji za nietrafne należy uznać zarzuty określone w skardze kasacyjnej w punktach a).

45 12. Także zarzuty naruszenia art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 135, art. 153, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 1 p.u.s.a. - oraz art. 121 § 1, art. 208 §1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 118 § 1 w zw. z art. 116 § 1, 2 i 4 ord. pod. nie mogą się ostać. Konkluzja powyższego zarzutu sprowadza się do wniosku skarżącego, że sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 września 2009 r. została wydana z zachowaniem terminu określonego w art. 118 § 1 ord. pod. jak również nie dostrzegł, iż wobec K. U. postępowania nie może być prowadzone bowiem upłynął już 5 letni termin przewidziany w art. 118 § 1 ord. pod.

46 Okoliczność zachowania przez organ terminu art. 118 § 1 ord. pod. została w powyższych rozważaniach już wskazana. Tutaj wypada tylko przypomnieć, że uchwałą z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 §1 ord. pod., nie oznacza jej doręczenia". Natomiast kwestia dotycząca postępowania wobec K. U. została przez sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalona. Postępowanie względem tego członka zarządu nie zostało skutecznie wszczęte.

47 Jednakże wbrew zarzutom skargi nie powinno to od razu skutkować umorzeniem postępowania wobec skarżącego. Nie można także skutecznie, a to wobec zakazów z art. 234 ord. pod. i art. 134 §2 p.p.s.a. wyeliminować z zaskarżonej decyzji zapisu, że odpowiedzialność skarżącego ma charakter odpowiedzialności solidarnej. Żaden z przepisów prawa nie stoi na przeszkodzie by organy podatkowego zbadały w prowadzonym postępowaniu kwestie przesłanek odpowiedzialności solidarnej skarżącego w ramach toczącego się postępowania w tej sprawie. Zauważyć jeszcze trzeba, że odpowiedzialność solidarna w prawie podatkowym może wynikać tylko z ustawy (art. 116 § 1 ord. pod.) a w postępowaniu podatkowym toczącym się w stosunku do tylko jednego z członków zarządu, w sytuacji gdy niedopuszczalne jest wszczęcie postępowania, w stosunku do innego członka zarządu z uwagi na przedawnienie, dopuszczalne jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym postępowaniu zbadanie, czy i z którym z członków zarządu jego odpowiedzialność ma charakter solidarny. Jeżeli okazałoby się, że K. U. nie ponosiłby odpowiedzialności, to i nie wchodziłaby w grę odpowiedzialność solidarna określona w zaskarżonej decyzji.

48 10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjnych orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.