Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2019 r., II FSK 226/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2019 r., II FSK 226/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. i A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1493/16 w sprawie ze skargi K. C. i A. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 8 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2017 r., o sygn. akt III SA/Wa 1493/16, oddalił skargę K. C. i A. C. (dalej jako: "strony", "skarżący" lub "podatnicy") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 8 marca 2016 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r.

3 Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

4 2. Prezydent W. decyzją z dnia 19 lutego 2015 r. ustalił stronom zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013 r. (miesiące VII-XII) na kwotę 147 zł od nieruchomości położonej w [...]. Jako podstawę opodatkowania organ I instancji przyjął budynki mieszkalne o pow. 130,26 m² oraz grunty pozostałe o pow. 441,20 m², nabyte na podstawie aktu notarialnego [...]z dnia 17 czerwca 2013 r.

5 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie, po rozpoznaniu odwołania podatników, wspomnianą decyzją z dnia 8 marca 2016 r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia SKO stwierdziło, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają charakter wiążący i nie mogą być przez niego samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów. Z wypisu z rejestru gruntów wynika, iż nieruchomość położona w [...], oznaczona w ewidencji gruntów jako działka nr [...] ma powierzchnię 888 m², a podatnikom przynależny jest udział [...] w tej nieruchomości. Także z księgi wieczystej KW nr [...] wynika, że wielkość udziału w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali przynależna podatnikom, wynosi [...]. Z wypisu z rejestru lokali wynika, że lokal podatników ma powierzchnię użytkową 130,26 m². W związku z powyższym SKO uznało, że organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania dla nieruchomości objętej zaskarżoną decyzją. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów organ II instancji stwierdził, że dla wymiaru podatku od nieruchomości nie ma żadnego znaczenia ustalony umownie między podatnikami a innymi współwłaścicielami nieruchomości sposób jej użytkowania, tzw. podział do korzystania (quo ad usum).

6 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wnieśli o uchylenie powyższej decyzji SKO, zarzucając naruszenie: art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.o.l."), a także art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.").

7 5. W odpowiedzi na skargę SKO w Warszawie wniosło o jej oddalenie.

8 6. Sąd pierwszej instancji w powołanym na wstępie wyroku uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA stwierdził, że wyodrębnienie w budynku własności poszczególnych lokali powoduje, że w sprawie ma zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l., który wprowadza regułę proporcjonalnego opodatkowania właścicieli lokali. Właściciel nieruchomości lokalowej jest więc zobowiązany płacić podatek od lokalu i podatek od części nieruchomości wspólnej (wg proporcji stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie proporcja, o której mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w odniesieniu do gruntu przedstawia się następująco: [...]x 888 m2 = 441,20 m2 [w rejestrze gruntów wskazano ją jako udział wynoszący [...], tak więc [...]x 888 m2 = 441,20 m2]. WSA podkreślił, że organ podatkowy dokonując wymiaru podatku obowiązany jest opierać się przede wszystkim na danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 725 ze zm. – dalej w skrócie: "P.g.k."). Odnosząc się do treści aktu notarialnego Rep. [...]z dnia 17 czerwca 2013 r., WSA stwierdził, że na skutek dokonania umownego podziału quo ad usum nieruchomości gruntowej stanowiącej współwłasność w częściach ułamkowych i ustanowienia na rzecz skarżących prawa do wyłącznego korzystania z części nieruchomości o pow. 227 m2, pozostali współwłaściciele gruntu nie stali się samoistnymi posiadaczami części nieruchomości gruntowej odpowiadającej pozostałemu udziałowi skarżących (wynoszącemu 214 m2) we współwłasności nieruchomości wspólnej. Umowny podział nieruchomości do korzystania (quo ad usum) nie powoduje, że każdy ze współwłaścicieli stał się posiadaczem samoistnym tej części nieruchomości, która przypadła jemu do używania (korzystania), co by uzasadniało opodatkowanie na zasadzie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Podział quo ad usum sam w sobie nie rodzi żadnych skutków prawnopodatkowych. W związku z tym Sąd pierwszej instancji uznał, że wskazany przez skarżących plan sytuacyjny działki stanowiący załącznik do aktu notarialnego, jako odnoszący się do ustalonego podziału quo ad usum, nie ma znaczenia w sprawie.

9 7. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący, reprezentowani przez radcę prawnego, zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na mylnym uznaniu, że skarżący są podatnikami podatku od nieruchomości od części gruntu wynoszącego 441,20 m2, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że skarżący są podatnikami podatku od nieruchomości od pow. 227 m2, natomiast podatnikami od pow. 661 m2 winni być współwłaściciele faktycznie nią samodzielnie władający.

10 Wobec podniesionego zarzutu skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

11 W argumentacji skargi kasacyjnej skarżący zarzucili, że naliczenie im podatku od powierzchni gruntu, którego nie objęli w posiadanie jest niezasadne i niezgodne z podstawowymi zasadami powszechności i równości opodatkowania. Podkreślili, że ewidencja gruntów nie zawiera informacji dotyczącej podatników, którzy faktycznie objęli grunt w posiadanie i użytkują określoną powierzchnię, a obowiązek podatkowy ciąży na samoistnym posiadaczu nieruchomości.

12 8. SKO w Warszawie nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 9. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

15 9.1. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą, a którymi w niniejszej sprawie są przepisy prawa materialnego.

16 9.2. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obciąża m.in. osoby fizyczne będące właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości gruntowych i budowlanych. Przepis art. 3 ust. 3 u.p.o.l. stanowi natomiast, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Stosownie do treści przepisu art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. W myśl natomiast przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących nieruchomość wspólną (...) ciąży na właścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej.

17 9.3. Mając na uwadze cytowane powyżej regulacje prawne, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w doktrynie prawa podatkowego utrwalony jest pogląd, że "do czasu zniesienia współwłasności, której może żądać każdy ze współwłaścicieli, na podstawie art. 210 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 poz. 380 ze zm.), nie jest dopuszczalne odstąpienie od wyrażonej w art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zasady solidarnego obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości współwłaścicieli władających nieruchomością" (zob. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2007 r., o sygn. akt II FSK 1748/06 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu powoływanego orzeczenia NSA trafnie dostrzegł, że reguła przewidziana w art. 3 ust. 3 u.p.o.l. znajduje zastosowanie w przypadku, gdy podmiot, któremu nie przysługuje prawo własności faktycznie włada rzeczą jak właściciel. Wówczas podmiot ten jako posiadacz samoistny zostanie - niejako w miejsce właściciela - obciążony obowiązkiem zapłaty podatku. Komentowany przepis nie obejmuje jednakże swym zakresem - zaistniałej na gruncie rozpatrywanej sprawy - sytuacji, w której opodatkowana nieruchomość jest przedmiotem współwłasności i znajduje się we władaniu współwłaścicieli. Stosunek współwłasności wyklucza bowiem możliwość zastosowania art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli współwłaściciele są jednocześnie współposiadaczami faktycznie władającymi rzeczą. Tego typu sytuacja wyczerpuje bowiem dyspozycję art. 3 ust. 4 wskazanej ustawy, zgodnie z którym nieruchomość będąca przedmiotem współwłasności stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach.

18 Co istotne w niniejszej sprawie wzajemne relacje między współwłaścicielami, czy dokonany podział quo ad casum oraz szczegółowy zakres posiadania nieruchomości wspólnej pozostają bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Faktyczny sposób korzystania z części nieruchomości, który został uregulowany indywidualnie w stosunkach między współwłaścicielami należy do materii prawa cywilnego i nie może rodzić konsekwencji na gruncie podatku od nieruchomości, z uwagi na jednoznaczną treść art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Podnoszone przez skarżących kasacyjnie okoliczności mogą mieć wpływ na zakres wzajemnych rozliczeń między współwłaścicielami, które pozostają jednak poza obszarem zainteresowań prawa podatkowego. W doktrynie podkreśla się, że nawet prawomocne postanowienie sądu o podziale nieruchomości do korzystania (quo ad usum), nie uprawnia organu podatkowego do dokonania wymiaru podatku osobno dla każdego ze współwłaścicieli (...) (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 146-147).

19 9.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie zatem Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że podatnikami podatku od nieruchomości od lokalu [...]oraz od części gruntu (441,20 m2) stanowiącego nieruchomość wspólną – są współwłaściciele tego lokalu [...]. W wyniku dokonania umownego podziału quo ad usum nieruchomości gruntowej stanowiącej współwłasność w częściach ułamkowych i ustanowienia na rzecz skarżących prawa do wyłącznego korzystania tylko z części nieruchomości o pow. 227 m2, pozostali współwłaściciele gruntu nie stali się samoistnymi posiadaczami części nieruchomości gruntowej odpowiadającej pozostałemu udziałowi skarżących we współwłasności nieruchomości wspólnej. Rację ma zatem WSA w Warszawie, że umowny podział nieruchomości do korzystania (quo ad usum) nie powoduje, że każdy ze współwłaścicieli stał się posiadaczem samoistnym tej części nieruchomości, która przypadła jemu do używania (umownego korzystania), co by uzasadniało opodatkowanie na zasadzie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Podział quo ad usum sam w sobie nie rodzi bowiem żadnych skutków prawnopodatkowych. Pomimo faktycznego posiadania spornej części nieruchomości gruntowej (korzystania z niej) przez innych współwłaścicieli nieruchomości niż skarżący, ci pierwsi mają świadomość istnienia uprawnień właścicielskich skarżących, będących współwłaścicielami nieruchomości gruntowej. Co kluczowe ci pierwsi posiadają sporną część nieruchomości (korzystają z niej) zgodnie z wolą skarżących i na zasadach przez nich określonych, wyrażonych w umowie regulującej podział quo ad usum.

20 Reasumując powyższe rozważania, na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia, że to nie skarżący, ale pozostali współwłaściciele korzystają ze spornej części nieruchomości. WSA w Warszawie słusznie podkreślił, że organ podatkowy dokonując wymiaru podatku obowiązany jest opierać się przede wszystkim na danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, co wynika z art. 21 ust. 1 P.g.k., a dane tam zawarte nie budziły wątpliwości organu i nie zostały podważone kontrdowodem przez autora skargi kasacyjnej. Stąd też plan sytuacyjny działki stanowiący załącznik do aktu notarialnego, na który powołują się strony, jako potwierdzenie podziału quo ad usum, nie może mieć przełożenia na kwestie opodatkowania.

21 9.5. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zasad konstytucyjnych (powszechności i równości opodatkowania). Co istotne autor skargi kasacyjnej nie wymienił żadnego przepisu Konstytucji RP, który miałby zostać naruszony.

22 9.6. W tym stanie rzeczy wobec braku usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.