Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2018 r., II FSK 2246/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2018 r., II FSK 2246/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Dominik Gajewski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Op 47/16 w sprawie ze skargi M. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 października 2015 r. nr IPTPB2/4511-391/15-4/JR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (sygn. akt I SA/Op 47/16) w sprawie ze skargi M. D. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 października 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 2. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: wspólnicy firmy X sp. z o.o., w tym wnioskodawca, w dniu 24 marca 2014 r. zawarli umowę sprzedaży części przysługujących im udziałów firmie Y S.A. W treści umowy wskazana została łączna cena za sprzedawane przez wspólników udziały, przy czym zapłata ceny na rzecz każdego ze wspólników nastąpiła w określonej kwocie, wskazanej w umowie, w dniu podpisania umowy. Umowa sprzedaży udziałów została ostatecznie ukształtowana na mocy sporządzonego do niej Aneksu nr 1, podpisanego w dniu 17 kwietnia 2015 r., przewidującego procedurę korekty ceny w związku z wynikiem finansowym Spółki X za poszczególne lata. W powyższym Aneksie do umowy przewidziano, że cena za udziały ma ulec zmniejszeniu między innymi w przypadku, gdy zysk netto Spółki X za 2014 r. będzie mniejszy niż wartość określona w umowie. Wówczas zmniejszenie ceny za udziały następuje w stosunku do każdego ze wspólników, poprzez pomniejszenie ustalonej umową płatności za udziały przypadającej na rzecz każdego ze wspólników, o kwotę odpowiadającą kwocie dywidendy (w wysokości przed opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych) należnej każdemu ze wspólników za 2014 r., o ile jednak dywidenda zostanie faktycznie wypłacona przez Spółkę. W umowie sprzedaży udziałów również zastrzeżono, że zmniejszenie ceny za udziały (pomniejszenie płatności) nastąpi poprzez zwrot kwot dywidendy, o których mowa powyżej, na rachunek wskazany przez Spółkę X, w terminie 14 dni od dnia odbycia Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników za 2014 r. i podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok, lecz nie wcześniej niż 14 dni po faktycznej wypłacie przez Spółkę dywidendy za 2014 r. Przewidziano także możliwość zwiększenia ceny za udziały, w przypadku, gdy zysk netto Spółki X będzie wyższy od wartości określonej w treści umowy. Wówczas zwiększenie ceny za udziały ma nastąpić w stosunku do każdego ze wspólników, poprzez powiększenie płatności za udziały o zastrzeżoną w umowie równowartość procentową kwoty dywidendy należnej każdemu ze wspólników za 2014 r. W tym względzie zastrzeżono, że zwiększenie ceny za udziały (powiększenie płatności) nastąpi poprzez zapłatę kwot wyliczonych zgodnie z postanowieniami wynikającymi z umowy, w terminie 14 dni od dnia odbycia Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników i podjęcia uchwały o podziale zysku za 2014 r., lecz nie wcześniej niż 14 dni po faktycznej wypłacie przez Spółkę dywidendy za 2014 r.

4 W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania: 1. Kiedy, w przypadku zwiększenia pierwotnej ceny sprzedaży udziałów, powstanie po stronie skarżącego przychód? 2. Czy w przypadku korekty pierwotnej ceny sprzedaży udziałów (jej zwiększenia), skarżący powinien rozpoznać przewidziane umową zwiększenie ceny sprzedaży udziałów jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej: u.p.d.o.f.) i uwzględnić go w deklaracji podatkowej składanej za rok, w którym wierzytelność z tytułu podwyższonej ceny sprzedaży stała się wymagalna (należna)? 3. Czy w przypadku korekty pierwotnej ceny sprzedaży udziałów (jej zmniejszenia), skarżący powinien dokonać korekty deklaracji podatkowej złożonej za 2014 r., tj. rok w którym zawarta została umowa sprzedaży udziałów i w którym uzyskał przychód z tytułu sprzedaży udziałów?

5 Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku korekty pierwotnej ceny sprzedaży udziałów (jej zwiększenia), uzyska on przychód z tego tytułu w dacie wymagalności kwoty należnej mu z tytułu zwiększenia ceny sprzedaży udziałów, tj. po faktycznej wypłacie przez X sp. z o.o. dywidendy za 2014 r. (pytanie 1), zatem powinien on rozpoznać przewidziane umową zwiększenie ceny sprzedaży udziałów, jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. i uwzględnić go w deklaracji podatkowej składanej za rok podatkowy, w którym ta wierzytelność stała się wymagalna (pytanie 2). Odnośnie natomiast pytania nr 3, stwierdził, że w przypadku korekty pierwotnej ceny sprzedaży udziałów poprzez jej zmniejszenie, powinien dokonać korekty deklaracji podatkowej złożonej za 2014 r., tj. rok, w którym zawarta została umowa sprzedaży udziałów i w którym w związku z zawartą umową uzyskał przychód, kwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych.

6 W interpretacji indywidualnej z 19 października 2015 r. Minister Finansów zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy co do obniżenia podstawy opodatkowania w związku ze zmniejszeniem ceny sprzedaży udziałów, uznając jednocześnie za nieprawidłowe stanowisko w zakresie wskazywanego przez wnioskodawcę momentu powstania przychodu i jego uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym w związku ze zwiększeniem ceny sprzedaży udziałów.

7 Organ uznał, że dokonana przez wnioskodawcę, w wyniku zawarcia w dniu 24 marca 2014 r. umowy, sprzedaż części przysługujących mu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w wyniku której własność udziałów przeszła na nabywcę w 2014 r., stanowi w tym właśnie roku podatkowym źródło przychodów z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., a uzyskany z tego tytułu dochód, stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy. Natomiast wskazywane przez wnioskodawcę zawarcie 17 kwietnia 2015 r. Aneksu nr 1 do umowy sprzedaży udziałów z dnia 24 marca 2014 r., które może spowodować zmniejszenie lub zwiększenie wartości udziałów, nakłada na niego obowiązek skorygowania wysokości należnego przychodu powstałego z tytułu zbycia przedmiotowych udziałów za 2014 r., tj. w roku, w którym zawarta umowa sprzedaży.

8 3. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia w części dotyczącej momentu powstania przychodu i jego uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym w związku ze zwiększeniem ceny sprzedaży udziałów oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. W skardze podniósł zarzut naruszenia przepisów zarówno prawa materialnego jak i przepisów postępowania, a to: 1. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w związku z art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.).

9 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

10 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał skargę za uzasadnioną. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności dokonał analizy pojęcia "przychody należne" i wyjaśnił, że w orzecznictwie jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się zatem tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi się należą, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie.

11 Wojewódzki Sąd zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że "przychód należny" powstaje w dacie, w której określona kwota przysługującego mu świadczenia pieniężnego stanie się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Dlatego też dla celów podatkowych nie jest, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., istotne to, czy osoba fizyczna faktycznie otrzymała zapłatę za sprzedaż określonych udziałów, czy też nie oraz to kiedy ją ewentualnie otrzyma. Dla momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest natomiast ustalenie, w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu. Za nieracjonalną Sąd uznał wykładnię omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać.

12 Konsekwencją wadliwości stanowiska organu znaczenia pojęciowego "przychód należny", było zdaniem Sądu uznanie, iż dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest fakt, że cena zbycia ma zostać zapłacona w różnych terminach płatności, czy też może ulec zmianie, a w konsekwencji stwierdzenie, że również przychód podatkowy z tytułu korekty podwyższającej cenę sprzedaży udziałów należy rozpoznać w tym roku w którym powstał pierwotny obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu samej sprzedaży udziałów.

13 5. Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku i zaskarżył go w całości. Wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w związku z art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że momentem powstania przychodu w przypadku sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest data wymagalności roszczenia z tego tytułu, a nie data zawarcia umowy zbycia udziałów.

14 Wskazując na powyższą podstawę wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

15 Wnioskodawca nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie skorzystał także z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie.

16 6.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

17 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

18 Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 17 ust.1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f., a w szczególności użytego w tym przepisie pojęcia "przychód należny" i zastosowania tego przepisu do sytuacji, w której ustalona w umowie zbycia udziałów ich cena może ulec zmianie (zwiększyć się) po zawarciu umowy z uwagi na wysokość zysku osiągniętego przez Spółkę, której udziały zostaną zbyte. Kwestia obniżenia ceny i momentu korekty przychodu z tytułu zbycia udziałów pozostaje obecnie poza sporem. Nie budzi wątpliwości, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów ustawodawca przewidział odstępstwo od uregulowanej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zasady kasowej (uznania za przychód otrzymanych lub postawionych do dyspozycji podatnika pieniędzy) na rzecz zasady memoriałowej.

19 Pojęcie przychodu należnego, użyte w art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., było wielokrotnie przedmiotem wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego. W znaczącej części orzeczeń (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3092/12, z 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2402/11, z 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3599/15, z 10 lipca 2018 r., II FSK 1829/16, wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie poglądy te i przytoczoną na ich poparcie argumentację w pełni podziela i za zasadne uznaje ich przytoczenie. Przywołane sprawy odnoszą się wprawdzie do nieco innych stanów faktycznych (rozłożenia na raty ceny za zbyte udziały i momentu powstania przychodu – w momencie zbycia czy też w momencie płatności każdej z rat), jednakże dokonana w nich wykładnia odnosi się zasadniczo do momentu powstania przychodu ze zbycia akcji i kwestii powiązania tego momentu z zawarciem umowy lub wymagalnością należności za udział lub częściowej należności za udział. W rozpoznawanej sprawie cena za udziały miała być wprawdzie płatna jednorazowo, jednakże strony przewidziały możliwość jej podwyższenia lub obniżenia już po zawarciu umowy i przeniesieniu własności udziałów. Warunki powodujące zmianę ceny mogły się ziścić dopiero po przeniesieniu własności udziałów i nie były zależne od stron umowy odpłatnego zbycia udziałów. Umowa określała przy tym jednoznaczny termin płatności różnicy ceny w przypadku spełnienia się warunku, skutkującego jej podwyższeniem. W istocie zatem także i w tym przypadku rozstrzygnięcia wymagała kwestia, czy istotna dla momentu powstania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów jest data zawarcia umowy odpłatnego zbycia, czy też termin płatności części ceny za udziały w razie spełnienia warunku jej podwyższenia.

20 Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W przypadku zatem przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest zatem istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych), gdyż przychodem są już wartości należne, choćby faktycznie nieotrzymane. Podstawowe znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma więc ustalenie znaczenia sformułowania "przychody należne". Przy interpretacji tego pojęcia nie wystarczy odwołanie się wyłącznie do słownikowego znaczenia tego słowa, które doprowadziło organ interpretujący do błędnego wniosku, że już w momencie zawarcia umowy zbycia udziałów powstaje przychód z kapitałów pieniężnych. Słusznie w judykaturze przyjmuje się, że dopiero w momencie, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 282/09 i powołane w nim dalsze orzeczenia).

21 W sytuacji, gdy opodatkowanie dotyczy świadczeń wynikających z umowy cywilnoprawnej (a taką jest umowa odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się każdorazowo z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (por. wyrok Sądu Najwyższego z 3 lutego 2006 r., w sprawie I CSK 17/05, LEX nr 192241). Wymagalność jest zatem stanem, w którym wierzyciel uzyskuje możność żądania zaspokojenia, a dłużnik zostaje obarczony obowiązkiem spełnienia świadczenia. Z nadejściem wymagalności wierzyciel może wystąpić z powództwem o zaspokojenie, bez obawy oddalenia powództwa jako przedwczesnego. Termin wykonania świadczenia wyznacza natomiast końcowy moment, do którego dłużnik, spełniając świadczenie, nie popada w opóźnienie względnie zwłokę w wykonaniu zobowiązania (tak Z. Gawlik w: Kodeks cywilny . Komentarz , t. III, praca zbiorowa pod red. A. Kidyby, komentarz do art. 455 powołany za LEX 2014). Moment wymagalności nie musi zatem pokrywać się z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia lub z datą faktycznego spełnienia świadczenia przez drugą stronę. "Przychód należny" powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Skoro art.17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f. wprowadza odstępstwo od zasady kasowej (powstania przychodu podatkowego dopiero w momencie faktycznego otrzymania pieniędzy), to wprowadzoną w powołanym przepisie zasadę memoriałową należy rozumieć w ten sposób, że po stronie podatnika istnieje w momencie daty powstania przychodu podatkowego co najmniej realne roszczenie o zapłatę kwoty równej temu przychodowi. W przeciwnym wypadku doszłoby do obciążenia podatnika podatkiem od dochodu, którego nie miał możliwości osiągnąć. Słusznie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że dla powstania przychodu z odpłatnego zbycia udziału należność o zapłatę ceny musi być wymagalna w tym znaczeniu, że podatnik może się skutecznie domagać jej spełnienia. Taka możliwość powstanie zaś w tej sprawie dopiero wówczas, gdy zostanie spełniony warunek podwyższenia ceny za udziały (Spółka, której udziały były przedmiotem obrotu wykaże osiągnięcie określonego zysku) i upłynie oznaczony w umowie termin zapłaty różnicy ceny.

22 Zauważyć należy, że takie znaczenie przychodu należnego przyjmowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie w każdym wypadku, gdy przepis podatkowy przewiduje stosowanie metody memoriałowej. W tym zakresie odwołać się można choćby do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. , w tym przykładowo wyroku z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3261/14, z 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1562/14.

23 Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.