Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2015 r., II FSK 2239/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2015 r., II FSK 2239/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. i L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2265/12 w sprawie ze skargi M. S. i L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. i L. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2265/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę M. S. i L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2012 r. o odmowie zmiany decyzji ostatecznej o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok.

3 Z uzasadnienia tego wyroku wynikał następujący stan sprawy.

4 Skarżący wnieśli o zmianę decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2010 r., którą rozłożono Skarżącym na 12 rat, pozostałą z poprzedniego układu ratalnego, zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 185 323, 55 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 179 786 zł, w ten sposób, by termin płatności ostatniej raty w wysokości 117 371, 19 zł należności głównej i 113 863 zł odsetek za zwłokę odroczyć do dnia 28 grudnia 2012 r.

5 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, jako Organ I instancji, decyzją z dnia 20 lutego 2012 r., w podstawie prawnej wskazując art. 253a w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dzu. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej: "o.p."), odmówił zmiany decyzji ostatecznej ze względu na brak ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Uznał, iż uzyskane w ostatnim roku dochody Skarżących nie wskazują na możliwość uregulowania ostatniej raty w całości, co mogłoby wskazywać, że w ich interesie jest odroczenie terminu płatności ostatniej raty, jednak kolejne trudności finansowe spowodowane kryzysem gospodarczym, czy innymi niepowodzeniami, nie mogą, zdaniem organu, stanowić podstawy do zmiany decyzji ostatecznej, jak również być de facto kolejną ulgą w spłacie zobowiązań podatkowych.

6 Po rozpoznaniu odwołania skarżących Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ odwoławczy, decyzją z dnia 14 maja 2012 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 20 lutego 2012 r.

7 Według dyrektora izby skarbowej okoliczności, jakie podnosili skarżący, tj. brak majątku na pokrycie wszystkich zobowiązań, konieczność spłaty zobowiązań kredytowych wobec banków, brak dochodów z innych źródeł, czy konieczność zapewnienia środków bytowych rodzinie, nie były okolicznościami nowymi i nadzwyczajnymi. Okoliczności te Skarżący podnosili już w poprzednich postępowaniach dotyczących rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

8 Zdaniem Organu odwoławczego argument skarżących, iż interes społeczny, który wyraża się w zaspokojeniu zobowiązań podatkowych w najpełniejszym stopniu, poprzez umożliwienie podatnikowi realnej spłaty jego zobowiązań, uzasadnia odroczenie terminu zapłaty ostatniej raty, był chybiony. Dochodzenie należności podatkowych, w ustawowym terminie, wynika bowiem z przepisów prawa, a nie jest dostosowywane do możliwości finansowych podatników. Jedynie w wyjątkowych sytuacjach dopuszcza się stosowanie preferencyjnych warunków spłaty, poprzez udzielanie ulg w spalcie zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. W ocenie dyrektora izby skarbowej podnoszone przez skarżących kwestie dotyczące wymagalności zapłaty zaległości podatkowych nie mogą stanowić argumentu przesądzającego w sprawie, ponieważ skarżący kierują się w tej sytuacji kwestią konieczności spłaty prywatnych zobowiązań (kredytowych) i obawą uszczuplenia posiadanego majątku, na którym zabezpieczono ich zobowiązania kredytowe.

9 Organ odwoławczy podkreślił, iż skarżący po raz kolejny występują o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. Zdaniem dyrektora izby skarbowej działania skarżących wskazują na ich zamiar uniknięcia wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Ponadto, według organu odwoławczego, Skarżący podnosili, iż przed upływem terminu odroczenia zwrócą się o przyznanie, odnośnie przedmiotowej zaległości, układu ratalnego, co oznacza, że nie zamierzają spłacić zaległości we wnioskowanym terminie odroczenia. W konkluzji dyrektor izby skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpił interes publiczny, ani ważny interes skarżących, przemawiający za zmianą decyzji ostatecznej.

10 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji dyrektora izby skarbowej z dnia 14 maja 2012 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 20 lutego 2012 r., zarzucając naruszenie art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której zostało wykazane, iż za zmianą decyzji ostatecznej z dnia 31 grudnia 2010 r. przemawia zarówno interes publiczny, jak i prywatny Skarżących.

11 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za nieuzasadnioną.

13 Sąd uznał, że organ nie naruszył art. 253a o.p. W ocenie WSA w rzeczywistości ważny interes strony o którym mowa w tym przepisie nie może pozostawać w sprzeczności z interesem społecznym. Prowadzi to do konkluzji, że interes społeczny i ważny interes prywatny muszą wystąpić łącznie.

14 WSA wskazał dalej, że skarżący uzyskali ulgę podatkową już w decyzji z 31 marca 2009 r. Istniejącą wówczas zaległość podatkową w podatku dochodowym za 2001 r. rozłożono na 18 rat. Kolejną decyzję o zastosowaniu ulgi wydano w dniu 31 grudnia 2010 r. – ostatnią z 18 rat wskazanej wyżej zaległości rozłożono na 12 rat. Tej decyzji dotyczył wniosek z dnia 21 listopada 2011 r. W piśmie z dnia 15 grudnia 2011 r., uzupełniającym ten pierwotny wniosek, zawarta jednak została jasna, precyzyjna deklaracja, że przed upływem terminu 31 grudnia 2012 r., do którego – zgodnie z wnioskiem – miała być przedłużona spłata wskazanej, ostatniej raty zaległości, skarżący zwróci się z wnioskiem i przedstawi "...konkretny i realny program ratalny spłaty zobowiązań.". Budzi to - zdaniem WSA - wątpliwości, czy ewentualnie zmieniona decyzja nie będzie wykonana.

15 W ocenie sądu pierwszej instancji przedstawione przez skarżących okoliczności faktyczne sprawy nie uzasadniały zastosowania kolejnej ulgi podatkowej. Zmiany decyzji z dnia 31 grudnia 2010 r. nie można byłoby pogodzić wartościami konstytucyjnymi (powszechnością opodatkowania i równością wobec prawa - art. 84 i art. 32 Konstytucji RP), gdyż brak środków finansowych na spłatę zaległości, trudna sytuacja na rynku sprzedaży samochodów, obawa o dalsze istnienie firmy Skarżącego i zatrudnienie jego pracowników, obawa o zaspokojenie potrzeb rodziny, trudności w spłacie zobowiązań wobec innych, cywilnych wierzycieli Skarżącego, nie stanowią żadnej nadzwyczajnej okoliczności faktycznej uzasadniającej zastosowanie kolejnej ulgi podatkowej. Z istoty każdego zobowiązania podatkowego wynika, że jest ono ciężarem i utrudnia wykonanie zobowiązań prywatnych, ale każda działalność gospodarcza, jak też w ogóle każda działalność w zakresie finansów prywatnych, tj. wydatki i inwestycje podatnika, muszą uwzględniać konstytucyjny obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych. Inaczej mówiąc – podatnik musi tak planować i realizować swoje wydatki, aby z pozostałego mu dochodu płacić należne podatki. Zobowiązań i wydatków o charakterze prywatnym nie można preferować nad zobowiązania publicznoprawne. Ze skargi w niniejszej sprawie, a wcześniej ze stanowiska skarżącego w toku postępowania podatkowego, wynika natomiast pogląd, że te wydatki prywatne mają pozycję uprzywilejowaną. Sąd uznał również, że za uwzględnieniem wniosku skarżących o zmianę decyzji na podstawie art. 253a § 1 o.p. nie przemawiał interes społeczny. Nie dałoby się to bowiem pogodzić z obowiązującym porządkiem prawnym, w tym ze wskazanymi wartościami konstytucyjnymi. Istotną wartością jest też bowiem powszechne, równe i efektywne ponoszenie ciężarów publicznych.

16 WSA podkreślił też, że decyzja podejmowana na podstawie art. 253a Ordynacji ma charakter uznaniowy. Zatem nawet wystąpienie przesłanek materialnych w postaci interesu prywatnego, któremu nie stałby na przeszkodzie interes publiczny, nie zobowiązywałoby Organu do pozytywnego rozpatrzenia wniosku.

17 Skarżący nie zgodzili się z wyrokiem WSA i w złożonej skardze kasacyjnej wnosząc o jego uchylenie zarzucili sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 253a § 1 o.p. poprzez jego:

18 a) błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, że norma kompetencyjna, upoważniająca organ podatkowy do zmiany ostatecznej decyzji może zostać zastosowana, gdy przemawia za tym zarówno interes publiczny, jak i ważny interes strony, podczas gdy norma zawarta w art. 253a § 1 o.p. stanowi, że organ może skorzystać ze wskazanej w nim kompetencji, choćby tylko zaistniał ważny interes strony; naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, ponieważ w przypadku prawidłowej interpretacji art. 253a § 1 o.p. Sąd rozważyłby, czy zaszedł ważny interes strony i w efekcie uwzględnił skargę,

19 b) błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że pod pojęciem interesu publicznego nie mieści się ochrona miejsc pracy; naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, ponieważ gdyby Sąd uznał, że w interesie publicznym leży także ochrona miejsc pracy uznałby, że przesłanka zaistnienia interesu publicznego została spełniona i w efekcie uwzględnił skargę,

20 c) błędną interpretację, polegającą na uznaniu, że przy ocenie spełniania przesłanki zajścia interesu publicznego nie należy brać pod uwagę realnych możliwości spłaty przez podatnika ciążących na nim zobowiązań publicznoprawnych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do takiego wniosku, gdyż w interesie publicznym leży realna spłata zobowiązań przez podatnika; naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, ponieważ gdyby Sąd zastosował wskazaną powyżej wykładnię art. 253a § 1 o.p., uznałby, że za zmianą zaskarżonej przez skarżących decyzji przemawia interes publiczny i w efekcie uwzględnił skargę,

21 d) błędną interpretację, polegającą na uznaniu, że użycie przez ustawodawcę operatora modalnego "może" skutkuje tym, że organ podatkowy nawet w przypadku zaistnienia wszystkich przesłanek uprawniających go do skorzystania ze wskazanej w treści art. 253a § 1 o.p. normy kompetencyjnej może odmówić zmiany ostatecznej decyzji, podczas gdy prawidłowa interpretacja powołanej regulacji prowadzi do wniosku, że odmowa skorzystania z rzeczonej kompetencji powinna znaleźć uzasadnienie w aksjologicznych podstawach działania administracji publicznej; naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, gdyby bowiem Sąd dokonał prawidłowej interpretacji tejże normy, zobligowany byłby także do oceny zasadności odmowy zmiany zaskarżonej decyzji pod kątem aksjologicznych podstaw działania administracji publicznej i w efekcie uwzględnił skargę.

22 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

24 Skarga kasacyjna okazała się nieuzasadniona w zakresie wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

25 Nie można bowiem uznać, że w postępowaniu sądu pierwszej instancji naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 253a § 1 o.p.

26 Autor skargi kasacyjnej wskazywał na rzekomo mylne odczytanie przesłanek zmiany decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych i uznanie, że zmianę uzasadnia jednoczesne istnienie ważnego interesu strony oraz interesu publicznego, podczas gdy w jego ocenie wystarczającą przesłanką miało być stwierdzenie ważnego interesu prywatnego. Dowodził też, że w przypadku skarżących za zmianą decyzji w trybie art. 253a § 1 o.p. przemawiał ważny interes publiczny wyrażający się w umożliwieniu kontynuowania działalności gospodarczej i utrzymania zatrudnienia w przedsiębiorstwie skarżącego oraz interes publiczny wyrażający się w zapewnieniu zapłaty zaległości podatkowej.

27 Wbrew ocenie autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 253a § 1 o.p. oraz trafnie ocenił zastosowania tego przepisu w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

28 Zgodnie z będącym podstawą prawną zaskarżonej decyzji art. 253a § 1 o.p., decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. Jak słusznie wskazano w wyroku sądu pierwszej instancji, postępowanie oparte na niniejszej regulacji dotyczącej ostatecznych decyzji na podstawie których Strona nabyła prawo jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego przedmiotem nie jest merytoryczne rozstrzygniecie sprawy, lecz weryfikacja wydanej już decyzji ostatecznej z punktu widzenia interesu publicznego lub ważnego interesu strony.

29 W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego wyjaśnia się, że możliwość wzruszenia decyzji w trybie nadzwyczajnym stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wyrażonej w art. 128 o.p. co oznacza, że przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznej "ważny interes strony" i "interes publiczny" muszą być rzeczywiście na tyle ważne, aby "równoważyły" i usprawiedliwiały odstępstwo od wskazanej zasady (zob. np. wyr. z 26 września 2012 r. I GSK 165/12).

30 Jak trafnie dowodzi autor skargi kasacyjnej, z art. 253a § 1 o.p. wynika, że dla zastosowania tego przepisu i zmiany na jego podstawie decyzji ostatecznej wystarczające jest stwierdzenie że istnieje ważny interes strony lub interes publiczny i że przesłanki te nie muszą zachodzić łącznie. Spójnik "lub" wskazuje na alternatywę (nierozłączną), tzn. że wystarczające jest wystąpienie tylko jednej z przesłanek.

31 Tym niemniej w niniejszej sprawie dylemat ten nie ma istotnego znaczenia, bo organy podatkowe zasadnie uznały, że w przypadku skarżących nie występuje ani ważny interes strony ani interes publiczny uzasadniający zmianę decyzji ostatecznej. Rację trzeba jednak przyznać sądowi pierwszej instancji, iż przy dokonywaniu oceny istnienia przesłanek zastosowania art. 253a § 1 o.p. należy wyważyć czy interes strony nie pozostaje w sprzeczności z interesem społecznym bądź czy ranga interesu strony przeważa nad interesem społecznym.

32 Pełnomocnik skarżących forsując tezę o istnieniu interesu publicznego wskazał na utrzymanie zatrudnienia oraz zagwarantowanie zaspokojenia należności Skarbu Państwa w przypadku uwzględnienia wniosku.

33 Pełnomocnik skarżących pominął jednak, iż tak rozumianemu interesowi przeciwstawić trzeba zasadę powszechności opodatkowania wynikającą z art. 84 Konstytucji RP. Nie dostrzegł też, że z oświadczeń skarżących wynikało, iż istotnym celem uzyskania ulgi było umożliwienie wywiązywania się ze zobowiązań prywatnoprawnych (spłata kredytów i zobowiązań cywilnoprawnych) i tym samym preferencyjne traktowanie tych drugich. Dla oceny zasadności odmowy uwzględnienia żądania skarżących istotne jest również, że treść dokumentów złożonych do akt postępowania (zeznanie podatkowe, rachunek zysków i strat oraz informacja dodatkowa do sprawozdania finansowego) wskazuje, że dochody z działalności gospodarczej skarżącego nie gwarantują spłaty zaległości podatkowej w sposób proponowany we wniosku. Stawia to w wątpliwość prawidłowość tezy, że uwzględnienie wniosku skarżących doprowadziłoby do uregulowania zaległości podatkowej. W tym kontekście istotna jest również dostrzeżona przez sąd pierwszej instancji okoliczność, iż skarżącym wielokrotnie udzielano ulgi w spłacie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok, a pomimo to zaległość nie została spłacona oraz że zmiana decyzji, której domagali się skarżący nie miała doprowadzić do całkowitej spłaty zaległości, lecz - jak wskazano we wniosku - w terminie wnioskowanej spłaty miano przedstawić kolejny harmonogram ratalny.

34 Co więcej, w toku postępowania podatkowego skarżący nie uprawdopodobnili, że przymusowe wykonanie zobowiązania podatkowego pociągnie za sobą niebezpieczeństwo konieczności zakończenia działalności gospodarczej, pomimo iż to ich obciążał obowiązek wykazania okoliczności faktycznych z których wywodzili uzasadnienie dla przyznania żądanej ulgi (zob. wyr. NSA z 28 maja 2009 r. II FSK 153/08).

35 Tym samym zasadnie przyjęto, że w sytuacji skarżących nie zachodzi interes publiczny uzasadniający zmianę decyzji ostatecznej na podstawie art. 253a § 1 o.p.

36 Błędne było również stanowisko autora skargi kasacyjnej podważające stanowisko sądu pierwszej instancji, że nawet stwierdzenie istnienia interesu prywatnego nie musi prowadzić do przyznania ulgi, a to wobec uznaniowego charakteru decyzji wydawanych na podstawie art. 253a § 1 o.p.

37 Decyzja ta ma bowiem charakter uznaniowy. Oznacza to, że nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, nie oznacza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku zmiany decyzji poprzez udzielenie żądanej ulgi, a jedynie stwarza po temu możliwość. Innymi słowy, spełnienie wymienionych w powołanym przepisie przesłanek jedynie otwiera możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując jednak organów podatkowych do uwzględnienia wniosku i udzielenia ulgi.

38 Użyte w art. 253a § 1 o.p. sformułowanie "może" wskazuje jednoznacznie, że instytucja zmiany decyzji oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Przedmiotem uznania jest tutaj określenie skutku prawnego w postaci zmiany bądź odmowy zmiany decyzji ostatecznej (por. np. wyrok NSA z 29 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1017/09). Organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody w odniesieniu do wykładni wyrażeń użytych w przepisie. Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania wskazując sytuacje, w których można dokonać zmiany decyzji. Stwierdzenie przez organ podatkowy, że którakolwiek z tych przesłanek występuje, otwiera jedynie drogę do rozważenia, czy decyzja może być zmieniona. W takiej sytuacji organ rozstrzyga jednak w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, że może, ale nie musi zastosować żądaną przez podatnika ulgę (por. wyr. NSA z 26 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 689/09).

39 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania odwoławczego znajduje podstawę prawną w art. 204 pkt 1 p.p.s.a.