Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2017 r., II FSK 2224/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2017 r., II FSK 2224/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2445/14 w sprawie ze skargi D.S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 18 lutego 2015 r., III SA/Wa 2445/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. S.A. z siedzibą w W. (dalej: spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 czerwca 2014 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 czerwca 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 4 lipca 2013 r. orzekł o zabezpieczeniu na majątku spółki zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do listopada 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania tej decyzji oraz określił przybliżoną kwotę powyższych zobowiązań w łącznej wysokości 90.759.359 zł, z czego 75.123.086 zł stanowi kwotę należności głównych, natomiast kwota 15.636.273 zł to odsetki za zwłokę.

4 Następnie na podstawie tej decyzji sporządził zarządzenie zabezpieczenia z dnia 22 lipca 2013 r., obejmujące należności w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. oraz odsetki od tej kwoty (łącznie 9.559.112 zł).

5 Decyzją z dnia 7 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 lipca 2013 r. utrzymał w mocy.

6 Zawiadomieniami z dnia 10 stycznia 2014 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego rachunków bankowych spółki.

7 Pismem z dnia 21 stycznia 2014 r. spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie ww. zarządzenia zabezpieczenia. Jako podstawę zarzutów wskazała:

8 – art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym

9 w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm. – dalej: u.p.e.a.), a w związku

10 z tym nieistnienie obowiązku objętego postępowaniem zabezpieczającym

11 w wysokości wskazanej "w postępowaniu zabezpieczającym";

12 – art. 33 pkt 8 u.p.e.a., a w związku z tym zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunku bankowego.

13 Skarżąca spółka domagała się uchylenia zarządzenia zabezpieczenia

14 w całości oraz umorzenia postępowania zabezpieczającego. Wyjaśniła, że po rozpatrzeniu zastrzeżeń do protokołu kontroli, pierwotnie przyjęta przez Dyrektora UKS i uwzględniona w decyzji o zabezpieczeniu przybliżona kwota zobowiązań podatkowych uległa zmniejszeniu o 5 mln zł, a po ponownej analizie materiału dowodowego – o kolejne ponad 45 mln zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 9 grudnia 2013 r. otrzymał od Dyrektora UKS informację o autokorekcie powyższej kwoty. Pomimo tego jednak w dniu 7 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzję o zabezpieczeniu w pierwotnej wysokości utrzymał w mocy. W rezultacie decyzja ta opiewa na kwotę prawie 3-krotnie wyższą niż potencjalnie kwestionowana przez Dyrektora UKS.

15 Spółka podniosła, że jeżeli obowiązek, który ma być zabezpieczony nie istnieje, w tym w kwocie wskazanej w decyzjach o zabezpieczeniu, postępowanie zabezpieczające powinno być umorzone, zwłaszcza że fakt redukcji potencjalnych zobowiązań jest bezsporny dla organów podatkowych i organu egzekucyjnego.

16 Odnosząc się do zarzutu z art. 33 pkt 8 u.p.e.a. spółka wskazała, że zarządzenie zabezpieczenia stanowi środek nazbyt dla niej dolegliwy z uwagi na nadmierny jego zakres co do kwoty zabezpieczonych zobowiązań. W celu zabezpieczenia potencjalnej należności w kwocie 30 mln zł zabezpieczono kwotę 90 mln zł. Ponadto, jedynym środkiem zabezpieczenia zastosowanym przez organ egzekucyjny było zajęcie wszelkich rachunków bankowych, co doprowadziło do paraliżu bieżącej działalności gospodarczej spółki, w tym dokonywania płatności na rzecz kontrahentów. Zablokowanie ponad 90 mln zł uniemożliwi całkowicie

17 realizację bieżących zobowiązań gospodarczych.

18 3. Postanowieniem z dnia 20 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

19 za niezasadny uznał zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego w kwocie wskazanej w zarządzeniu zabezpieczenia oraz zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. Zdaniem organu egzekucyjnego, zabezpieczenie zobowiązania podatkowego ma zagwarantować wykonanie przez podatnika ciążącego na nim obowiązku - kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być zatem przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Ostateczna wartość nieuiszczonych należności określona została decyzjami Dyrektora UKS z dnia 20 stycznia 2014 r.,

20 z których wynikają zobowiązania w łącznej kwocie 27.337.663 zł. Podstawą prawną do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia z dnia 22 lipca 2013 r. jest jednak decyzja o zabezpieczeniu z dnia 4 lipca 2013 r., którą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy. Organ egzekucyjny ma obowiązek realizacji zarządzenia zabezpieczania wydanego na podstawie orzeczenia znajdującego się w obrocie prawnym.

21 Organ wyjaśnił, że dokonał zajęcia rachunków bankowych bowiem skarżąca

22 w swoim majątku wskazała nieruchomości już obciążone hipoteką łączną w kwocie 7,5 mln zł. Z uwagi na zaspokojenie według kolejności, wpisy hipoteki nie mogłyby być przedmiotem efektywnego zabezpieczenia.

23 4. W skardze spółka zarzuciła naruszenie m.in.:

24 – art. 33 pkt 1 w związku z art. 166b) u.p.e.a. - przez niewłaściwą interpretację

25 i przyjęcie, że wysokość kwoty objętej zajęciem zabezpieczającym (tj. zakres zabezpieczanego obowiązku) nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości wydania zarządzenia zabezpieczenia;

26 – art. 33 pkt 8 w związku z art. 1a pkt 19 i art. 7 w związku z art. 166b) u.p.e.a. - przez niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że wysokość kwoty objętej zajęciem zabezpieczającym (tj. zakres zabezpieczanego obowiązku) nie ma znaczenia dla oceny stopnia uciążliwości zastosowanych w sprawie środków zabezpieczenia;

27 – art. 34 § 4 w związku z art. 166b) u.p.e.a. - przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji pomimo zasadności zarzutów spółki.

28 Zarzuciła również błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na uznaniu przez organ drugiej instancji za uzasadnione dokonanie zabezpieczenia kwoty potencjalnych zobowiązań podatkowych w wysokości 90.759.359 zł.

29 W opinii spółki rozumowanie Dyrektora Izby Skarbowej prowadzi do wniosku, że jeżeli decyzja o zabezpieczeniu wygaśnie, a decyzja wymiarowa określi zobowiązanie podatnika na kwotę drastycznie niższą niż wynikająca z decyzji

30 o zabezpieczeniu, zaś dotychczas wydane zarządzenia zabezpieczenia na kwotę zdecydowanie wyższą i niezgodną z decyzją wymiarową pozostaną w mocy – podatnik w istocie zostanie pozbawiony możliwości podważenia zakresu zabezpieczonego obowiązku, skoro w obrocie nie funkcjonuje decyzja

31 o zabezpieczeniu, a zarzut z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. nie mógłby stanowić podstawy uchylenia zarządzeń zabezpieczenia z uwagi na nieistnienie obowiązku w kwocie pierwotnie wskazanej w tej decyzji.

32 Skarżąca spółka podniosła, że złożony przez nią wniosek z dnia 16 stycznia 2014 r. o uchylenie zarządzeń zabezpieczenia lub ograniczenie zakresu zabezpieczenia, poparty analogiczną argumentacją, nie został przez organ egzekucyjny uwzględniony (postanowienie z dnia 14 lutego 2014 r.), ponieważ nie został uznany za środek odpowiedni do wzruszenia postępowania zabezpieczającego i decyzji o zabezpieczeniu. Jako środek właściwy wskazano zarzuty z art. 33 u.p.e.a.

33 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu.

34 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że spółka zgłosiła zarzut nieistnienia obowiązku, w tym w kwocie wynikającej z zarządzenia zabezpieczenia (art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 listopada 2013 r.) oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego (art. 33 pkt 8 u.p.e.a. we wskazanym wyżej brzmieniu).

35 Sąd zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 4 lipca 2013 r. wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku spółki zobowiązań w podatku od towarów

36 i usług. Decyzja ta wskazana została w poz. 44 zarządzenia zabezpieczenia jako podstawa prawna należności. Zdaniem skarżącej spółki, naruszeniem art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. skutkowało przyjęcie przez organy orzekające, że wysokość kwoty objętej zajęciem zabezpieczającym (tj. zakres zabezpieczanego obowiązku) nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości wydania zarządzenia zabezpieczenia.

37 Sąd podkreślił, że treść wydanych w sprawie postanowień nie potwierdza zasadności tego zarzutu, jako że organy orzekające nie sformułowały takiego wniosku. Wskazał, że prawidłowość kwoty objętej zarządzeniem zabezpieczenia ma istotne znaczenie dla oceny tegoż zarządzenia zabezpieczenia i prowadzonego na jego podstawie postępowania zabezpieczającego. Jednakże ocena ta musi uwzględniać istnienie podstawy prawnej do sporządzenia zarządzenia zabezpieczenia obejmującego konkretną kwotę. Zwrócił uwagę, że kwota należności w podatku wpisana w poz. 42 zarządzenia zabezpieczenia z dnia 22 lipca 2013 r. jest kwotą wynikającą z decyzji o zabezpieczeniu z dnia 4 lipca 2013 r., wskazanej jako podstawa prawna tej należności.

38 Skarżąca decyzję o zabezpieczeniu poddała kontroli instancyjnej - została ona przez Dyrektora Izby Skarbowej utrzymana w mocy decyzją z dnia 7 stycznia 2014 r. Kwestia, dlaczego organ odwoławczy nie wziął pod uwagę informacji Dyrektora UKS o znaczącym zmniejszeniu przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych, przekazanej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w dniu 9 grudnia 2013 r., nie mogła być badana w niniejszej sprawie dotyczącej prawidłowości postępowania zabezpieczającego prowadzonego w oparciu zarządzenie zabezpieczenia, którego wydanie normują przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

39 Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej twierdząc, że w postępowaniu zabezpieczającym nie można kwestionować merytorycznej zasadności podstawy prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Innymi słowy, zarzuty zmierzające do podważenia prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu nie mogą być skuteczne jako zarzuty zgłoszone na uzasadnienie wadliwości wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Za niedopuszczalną uznał sytuację, gdy w postępowaniu zabezpieczającym badana jest zasadność decyzji podatkowej (por. wyrok NSA

40 z dnia 22 sierpnia 2014 r.,II FSK 2047/12). Odrębność postępowania, w którym zapada decyzja o zabezpieczeniu (decyzja wymiarowa) oraz postępowania zabezpieczającego (postępowania egzekucyjnego) dostrzegł ustawodawca, który

41 w art. 34 § 1a) u.p.e.a. wprowadził zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego, aczkolwiek jako organ podatkowy wydał decyzję o zabezpieczeniu, nie mógł jako organ egzekucyjny weryfikować istnienia podstaw do wydania tej decyzji i wysokości określonej nią przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, ujętej następnie w zarządzeniu zabezpieczenia. W świetle przedstawionych wyżej unormowań wniosek taki, wbrew twierdzeniom spółki, nie jest ani nielogiczny, ani kuriozalny. Z istoty postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego wynika, że działania podejmowane przez organ egzekucyjny nie mogą podważać prawidłowości orzeczeń określających wysokość egzekwowanego lub jedynie zabezpieczonego zobowiązania.

42 Sąd I instancji zauważył, że organy orzekające obowiązane były uwzględnić okoliczność, że decyzja o zabezpieczeniu, na podstawie której sporządzone zostało zarządzenie zabezpieczenia z dnia 22 lipca 2013 r., nie została uchylona jako wadliwa. Podkreślił, że postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

43 w Warszawie z dnia 10 lipca 2014 r., III SA/Wa 745/14, skarga wniesiona przez skarżącą spółkę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 stycznia 2014 r. została odrzucona, a postanowieniem z dnia 13 listopada 2014 r., I FSK 1524/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na to postanowienie. Prawidłowość decyzji o zabezpieczeniu z dnia 4 lipca 2013 r. nie została przez skarżącą skutecznie podważona.

44 Natomiast decyzja Dyrektora UKS z dnia 20 stycznia 2014 r. określająca prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r., z oczywistych względów nie mogła określać kwoty objętej zabezpieczeniem, a tym samym jej wydanie nie mogło podważyć zasadności dokonania zabezpieczenia w kwocie określoną decyzją o zabezpieczeniu.

45 Decyzja wymiarowa nie istniała w obrocie prawnym ani w dacie sporządzenia zarządzenia zabezpieczenia (w dniu 22 lipca 2013 r.), ani w dacie przyjęcia zarządzenia zabezpieczenia do wykonania (klauzula z dnia 23 lipca 2013 r., część F zarządzenia), ani też w dacie wszczęcia postępowania zabezpieczającego, tj. w dniu 14 stycznia 2014 r. (kiedy to skarżąca spółka odmówiła przyjęcia przesyłki zawierającej zarządzenie zabezpieczenia i zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych).

46 Wprawdzie wydanie tej decyzji spowodowało wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, ale wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

47 Tym samym wydanie decyzji wymiarowej z dnia 20 stycznia 2014 r. - jeżeli nawet potwierdza istotną rozbieżność pomiędzy zabezpieczą kwotą należności, a kwotą określonego tą decyzją podatku - nie mogło uzasadniać wnioskowanego przez skarżącą uchylenia zarządzenia zabezpieczenia z uwagi na nieistnienie obowiązku objętego postępowaniem zabezpieczającym w wysokości wskazanej w zarządzeniu zabezpieczenia.

48 Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 157a § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny może

49 w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia.

50 Skarżąca podniosła, że złożony przez nią na podstawie tego przepisu wniosek z dnia 15 stycznia 2014 r. o uchylenie zabezpieczenia w postaci zajęcia rachunków bankowych lub ograniczenie zakresu zabezpieczenia, nie został uwzględniony.

51 Z treści tego wniosku wynika, że spółka domagała się "uchylenia zajęcia" zabezpieczającego rachunków bankowych. Nie wnosiła natomiast o "ograniczenie zakresu zabezpieczenia". W ocenie sądu niezasadny był także zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.). Zarzut ten skarżąca powiązała z zarzutem nieistnienia zabezpieczonego obowiązku, jako że nadmierną uciążliwość zajęcia zabezpieczającego rachunków bankowych uzasadniała również rozbieżnością pomiędzy kwotą zabezpieczoną, a wysokością określonego zobowiązania podatkowego. Sąd podsumował, że po pierwsze - istnienie i powody tej rozbieżności nie mogły być oceniane przez sąd. Po drugie - wymóg zastosowania środka mniej uciążliwego aktualny jest tylko wtedy, gdy mogą być zastosowane dwa lub więcej efektywne środki zabezpieczające. Taka zaś w sprawie nie wystąpiła. Organy wiedziały o istnieniu nieruchomości, ale nieruchomości te były obciążone hipotekami na łączną kwotę 7,5 mln zł. Wobec powyższego organ do dyspozycji miał już tylko rachunki bankowe.

52 Zdaniem sądu zajęcie rachunków bankowych nie mogło być uznane za zbyt uciążliwe bowiem skarżąca miała możliwość dokonywania - za zgodą organu egzekucyjnego - wypłaty z zajętego rachunku bankowego.

53 Sąd I instancji przyznał, że spółka mogła oczekiwać, iż w toczącym się już postępowaniu zabezpieczającym pochodząca od Dyrektora UKS informacja

54 o zmniejszeniu przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych będzie skutkowała stosownym ograniczeniem zabezpieczonych kwot, jako że organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, mógł to uczynić na podstawie art. 157a) u.p.e.a.

55 Organ egzekucyjny przepisu tego nie zastosował. Tym niemniej, jak wynika z akt sprawy, w okresie od dnia 30 stycznia do dnia 19 marca 2014 r. wydał 12 postanowień zezwalających na wypłatę z zajętych rachunków bankowych kwot niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę.

56 6. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

57 1) art. 33 § w związku z art. 166b) u.p.e.a. - poprzez jego błędną wykładnię

58 i niewłaściwe zastosowanie, wobec nieuzasadnionego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że w świetle rzeczonego przepisu przy rozpatrywaniu zarzutów opartych na podstawie wygaśnięcia lub nieistnienia obowiązku w żadnej mierze nie można wnikać w meritum sprawy, tj. badać adekwatności kwot objętych środkami zabezpieczenia i oceniać w kontekście podniesionego zarzutu zasadności podstawy prowadzenia postępowania zabezpieczającego, pomimo niewątpliwego wykazania przez skarżącą, iż zarówno organ egzekucyjny (dokonujący zabezpieczenia), jak i Dyrektor Izby Skarbowej

59 w Warszawie, który utrzymał w mocy decyzję zabezpieczającą na kwotę przeszło 90 min złotych — były świadome (przed wydaniem ostatecznej decyzji o zabezpieczeniu z dnia 7 stycznia 2014 r.) zasadniczej (o ponad 50 min złotych) dezaktualizacji kwoty zabezpieczenia i niezasadności przystąpienia do wykonania zabezpieczenia. Szczególnie, że skarżąca spółka została pozbawiona prawa do merytorycznego rozparzenia przez sądy administracyjne skargi na decyzję zabezpieczeniową z uwagi na umorzenie postępowania spowodowane jego bezprzedmiotowością w związku

60 z wydaniem decyzji wymiarowej, która "wygasiła" decyzję zabezpieczeniową,

61 2) art. 33 § 1 pkt 8 w związku z art. 166b) u.p.e.a. - poprzez jego błędną wykładnię

62 i niewłaściwe zastosowanie, wobec nieuzasadnionego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że wykonanie zabezpieczenia w kwocie o ponad 50 mln zł przekraczającej kwotę ustaloną przez organ kontroli i znaną w owym czasie organom egzekucyjnym (zabezpieczeniowym) I i II Instancji nie wpływa na uciążliwość zastosowanych środków egzekucyjnych,

63 3) art. 145 § 1 ust. 1 lit a) i c), art. 151 oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270

64 z późn. zm.- dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 7, 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267- dalej: k.p.a.) w związku z art. 45 ust. 1, art. 78 Konstytucji RP - poprzez oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej

65 w Warszawie w przedmiocie utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie uznania za niezasadne zarzutów spółki zgłoszonych do wydanych postępowania zabezpieczającego oraz nieuwzględnienie wniosku skarżącej spółki o jednoczesne uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego poprzedzającego zaskarżone postanowienie, podczas gdy organy egzekucyjne zarówno I jak i II Instancji dokonały niewłaściwej interpretacji przepisów art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i nie poczyniły wyczerpujących i kompletnych ustaleń co do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, w szczególności pomijając kluczowy dla niniejszej sprawy fakt, iż zarówno organ egzekucyjny (dokonujący zabezpieczenia), jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który utrzymał w mocy decyzję zabezpieczającą na kwotę przeszło 90 min złotych — były świadome (przed wydaniem ostatecznej decyzji o zabezpieczeniu z dnia 7 stycznia 2014 r.) zasadniczej (o ponad 50 min złotych) dezaktualizacji kwoty zabezpieczenia

66 i niezasadności przystąpienia do wykonania zabezpieczenia w szczególności

67 w kontekście znanego sądowi I instancji (i sygnalizowanego w uzasadnieniu skarżonego wyroku) faktu braku merytorycznego rozpoznania przez sądy administracyjne skargi na decyzję zabezpieczeniową wobec braku substratu zaskarżenia, co w istocie pozbawiło skarżącą spółkę jakiejkolwiek

68 możliwości poddania przez skarżącą podstawy prowadzenia postępowania zabezpieczającego, kontroli instancyjnej, w tym pod względem jej zgodności z prawem przez niezawisły sąd administracyjny.

69 Mając na uwadze powyższe spółka wniosła o:

70 - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r., III SA/Wa 2445/14 oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I Instancji;

71 - zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

72 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

73 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

74 7. Mimo postawienia przez stronę skarżącą zarzutów opartych na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art.174 p.p.s.a., istota zarzutów dotyczy dwóch kwestii:

75 - możliwości badania prawidłowości zakresu zabezpieczenia (a więc w tym przypadku określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego)

76 w postępowaniu zabezpieczającym w wyniku złożenia zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania zabezpieczającego, a także

77 - oceny uciążliwości zastosowanego środka zabezpieczającego w kontekście nieprawidłowego (zdaniem strony) określenia przybliżonej kwoty zobowiązania. Zarzuty te strona wiąże również z pozbawieniem jej prawa do sądowej kontroli podstawy prowadzenia postępowania zabezpieczającego.

78 Zgodnie z art.166b) u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d) u.p.e.a. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji definiuje zobowiązanego jako podmiot (osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną), który nie wykonał w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, a w postępowaniu zabezpieczającym - również jako osobę lub jednostkę, której zobowiązanie nie jest wymagalne albo jej obowiązek nie został ustalony lub określony, ale zachodzi obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a odrębne przepisy na to zezwalają. Oznacza to, że zobowiązanemu

79 w postępowaniu zabezpieczającym przysługują zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego. Przepis art. 33 § 1 u.p.e.a., określający podstawy wniesienia zarzutu, należy jednak - zgodnie z odesłaniem wynikającym z art.166b - stosować odpowiednio, a nie wprost. Oznacza to, że przepis, do którego odesłano może mieć zastosowanie w pełni, może nie mieć zastosowania w ogóle (z uwagi na specyfikę regulacji) bądź może być stosowany, ale z modyfikacjami, wynikającymi z cech i celu regulacji, w ramach której ma być stosowany. Uwzględnić też należy, że zarzut

80 w sprawie postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) służy wyłącznie na etapie wszczęcia tego postępowania. Na ten moment należy zatem oceniać jego zasadność.

81 Podstawą sporządzenia zarządzenia zabezpieczenia w tej sprawie była decyzja zabezpieczająca, wydana na podstawie art. 33 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej: ord. pod.), a zatem akt wydany na podstawie przepisów szczególnych, zezwalających na dokonanie zabezpieczenia. W decyzji tej określono przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za konkretny okres rozliczeniowy i odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji zabezpieczającej. Nie orzeczono zatem w niej o istnieniu obowiązku o charakterze pieniężnym bowiem - zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy

82 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54,poz. 535 ze zm.) - do czasu wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicę podatku, o której mowa w art. 87 ust.1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji. Decyzja zabezpieczająca, na co wskazywano m.in. w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego

83 z dnia 20 grudnia 2005 r., SK 68/03 (OTK-A z 2005, nr 11,poz. 138) i z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 (OTK-A z 2013 r., nr 7, poz. 97), nie zastępuje decyzji wymiarowej i jedynie uprawdopodobnia wysokość zaległości. Nie może ona uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ sama w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązana jest z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Te cechy decyzji zabezpieczającej muszą być uwzględnione przy wykładni art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art.166b) u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że podstawą zarzutu może być wykonanie lub umorzenie w całości lub w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku. Skoro decyzja zabezpieczająca nie kształtuje sama w sobie obowiązków zobowiązanego jako podatnika, nie można opierać zarzutu na nieistnieniu obowiązku w całości lub

84 w części, bowiem taki obowiązek nie został w decyzji zabezpieczającej wykreowany. Nie ma też podstaw do badania w postępowaniu zabezpieczającym, czy określona

85 w decyzji zabezpieczającej przybliżona wartość zobowiązania została określona prawidłowo, i to nie tylko dlatego, że decyzja ta określa wyłącznie prawdopodobną -

86 a nie rzeczywistą - wysokość zobowiązania i odsetek za zwłokę w zapłacie zobowiązania, ale przede wszystkim dlatego, że musi ona – na dzień wystawienia zarządzenia zabezpieczającego – istnieć w obrocie prawnym. Nie można bowiem wystawić skutecznie zarządzenia zabezpieczenia na podstawie decyzji

87 o zabezpieczeniu wówczas, gdy decyzja zabezpieczająca wygaśnie przed jego wystawieniem. Kwestionowanie legalności decyzji zabezpieczającej w postępowaniu podatkowym (także w zakresie określenia przybliżonej) po wystawieniu zarządzenia zabezpieczenia powoduje natomiast obowiązek organu stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu (art. 34 § 1a u.p.e.a.). Powołane wyżej argumenty wskazują zatem wyraźnie na to, że zarzut nieistnienia obowiązku nie może powodować powtórnego badania prawidłowości jego określenia w decyzji zabezpieczającej (por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2014 r., II FSK 750/13, z dnia 24 stycznia 2017 r., II FSK 3959/15, z dnia 17 marca 2017 r., I FSK 1383/15, wszystkie powołane

88 w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a jedynie może dotyczyć zmiany stanu prawnego i faktycznego po wydaniu decyzji, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego lub zarządzenia zabezpieczenia,

89 a przed doręczeniem tytułu wykonawczego lub zarządzenia zabezpieczenia zobowiązanemu. Okolicznością powodującą nieistnienie obowiązku nie jest przy tym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, nie narusza ono bowiem zarządzenia zabezpieczenia (art. 33a § 2 ord. pod.). Z tych względów niezasadny jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art.166b) u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię, a w jej wyniku niewłaściwe zastosowanie. Nawet jeżeli przybliżona kwota zobowiązania była znacznie zawyżona, to nie uzasadnia to – do czasu zmiany bądź uchylenia decyzji o zabezpieczeniu – ograniczenia zakresu zabezpieczenia lub jego uchylenia. Podkreślić w tym miejscu należy, że strona skarżąca co do zasady nie kwestionuje istnienia przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, a jedynie jego zakres.

90 8. Nie zasługuje także na uwzględnienie powiązany ze wskazanym wyżej zarzutem zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) i c), art. 151 oraz art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 7, 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. w związku z art. 45 ust. 1, art. 78 Konstytucji RP. Przede wszystkim rozstrzygnięcie zarzutu nie wymagało, z uwagi na niedopuszczalność badania legalności decyzji o zabezpieczeniu, badania, czy przybliżona kwota zobowiązania była znacząco zawyżona. Ponadto sąd ma obowiązek zastosowania środków kontroli do innych aktów lub czynności wyłącznie wówczas, gdy zostały one podjęte w postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga (art. 135 p.p.s.a.). Tożsamość sprawy bada się pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (por. A. Kabat, Komentarz do art.134 i art.135 ustawy – Prawo

91 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołane za LEX, WK 2016, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1740/15). Badając legalność postanowienia wydanego w postępowaniu zabezpieczającym,

92 w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, sąd pierwszej instancji nie tylko nie był zobowiązany, ale nie był uprawniony do badania legalności decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym, w oparciu o przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Nie pozbawiono też strony prawa do rozpoznania jej sprawy w postępowaniu dwuinstancyjnym oraz nie pozbawiono jej prawa do sądu poprzez niemożność rozpoznania w postępowaniu zabezpieczającym zarzutów dotyczących prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu. Od postanowienia w sprawie zarzutu stronie przysługiwało zażalenie, z którego też skorzystała. Postanowienie wydane przez organ drugiej instancji podlegało kontroli sądu administracyjnego, również w postępowaniu dwuinstancyjnym. Nie stanowi też naruszenia prawa do sądu umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego, wywołanego skargą na decyzję utrzymującą w mocy decyzję zabezpieczającą z uwagi na wygaśnięcie tej decyzji przed rozpoznaniem skargi. W powołanym wyżej wyroku w sprawie SK 68/03 Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności art. 33 § 4 pkt 2 (obecnie art. 33 § 1 pkt 2) ord. pod. z art. 45 i art. 77 Konstytucji. Trybunał stwierdził, że decyzja

93 o zabezpieczeniu ma charakter decyzji tymczasowej i akcesoryjnej, a tym samym nie kształtuje obowiązków podatnika. Te kształtuje dopiero decyzja określająca wymiar zobowiązania. Wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej w wyniku wydania ostatecznej decyzji wymiarowej nie zamyka podatnikowi drogi do sądowej kontroli decyzji wymiarowej, czyli tej, która określa wysokość zobowiązania. Nie stanowi zatem pozbawienia strony prawa do sądu wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej, skoro kontroli sądu podlega decyzja wymiarowa. Argumenty te uzupełnić można również odwołaniem się do przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postępowanie zabezpieczające nie może prowadzić do wykonania obowiązku (art. 160 § 1 u.p.e.a.). Nawet zatem, jeżeli w decyzji zabezpieczającej przybliżona wartość zobowiązania przekracza rzeczywiste zobowiązanie podatkowe, zabezpieczenie nie może prowadzić do wyegzekwowania tej wyższej kwoty. Przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne na zasadach określonych w art. 154 § 4-7 u.p.e.a. nie będzie obejmowało kwot wyższych niż wynikające z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W pozostałej części zabezpieczenie powinno być uchylone, stosownie do art. 157 u.p.e.a. Określenie

94 w zarządzeniu zabezpieczenia podlegającej zabezpieczeniu należności pieniężnej

95 w kwocie wyższej niż rzeczywiste zobowiązanie nie może zatem prowadzić do wykonania zobowiązania w wysokości określonej w sposób przybliżony w decyzji zabezpieczającej. Interesy zobowiązanego są zatem należycie zabezpieczone,

96 a mimo wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej ma on środki obrony, pozwalające na ograniczenie egzekucji wyłącznie do prawidłowo określonego obowiązku.

97 9. Nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 w związku

98 z art.166b) u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował ten przepis, zarówno co do pojęcia zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, jak i poprzez wskazanie, że zarzut ten może być uzasadniony wówczas, gdy możliwe jest dokonanie zabezpieczenia poprzez zastosowanie więcej niż jednego środka. Przyjęcie wykładni prezentowanej przez stronę skarżącą prowadziłoby do niedopuszczalnego wniosku, że w przypadku, gdy możliwy jest do zastosowania tylko jeden środek zabezpieczający, a każdy ze środków zabezpieczających ze swej natury jest środkiem dolegliwym dla zobowiązanego, powodującym ograniczenie rozporządzania przez niego własnym majątkiem, to nie byłoby możliwe wykonanie zarządzenia zabezpieczenia. Tymczasem organ egzekucyjny ma obowiązek stosowania środków, które prowadzą bezpośrednio do wykonania (zabezpieczenia) obowiązku, a spośród kilku środków – najmniej uciążliwego z nich (art. 7 u.p.e.a.). Środki zabezpieczające przy zabezpieczeniu obowiązku o charakterze pieniężnym określono w art. 164 § 1 u.p.e.a. Ustawodawca definiuje je poprzez wskazanie określonych czynności, jakie organ może podjąć w stosunku do wierzytelności, ruchomości i nieruchomości zobowiązanego. Obowiązek stosowania środka jak najmniej uciążliwego może być zrealizowany wyłącznie wówczas, gdy możliwe jest doprowadzenie do zabezpieczenia obowiązku za pomocą więcej niż jednego środka zabezpieczającego. Wówczas organ obowiązany jest wybrać ten, który doprowadzi do skutecznego zabezpieczenia. Pojęcie środka niemniej uciążliwego nie odnosi się zatem do zakresu zabezpieczenia, ten bowiem wynika z określenia obowiązku (także przybliżonego zakresu obowiązku), którego wykonanie ma być zabezpieczone, a do sposobu zabezpieczenia, który będzie najmniej dolegliwy dla zobowiązanego. W tym przypadku organ egzekucyjny dokonał oceny, czy możliwe jest i prowadzące do celu, zastosowanie innego środka niż zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych

99 i stwierdził (a strona skutecznie twierdzenia tego nie obaliła), że możliwe jest jedynie zastosowanie tego właśnie środka. Powtórzyć należy za sądem pierwszej instancji, że zastosowanie środka w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych nie było nadmiernie uciążliwe dla zobowiązanego, skoro zgodnie z art. 166a § 2 u.p.e.a. mógł on korzystać z zabezpieczonych środków na pokrycie udokumentowanych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zajęcie rachunków wierzytelności z rachunków bankowych na niższą kwotę również skutkowałoby koniecznością podania tej informacji w Raporcie Bieżącym, a tym samym miałoby wpływ na wizerunek spółki. Nie można też nie zauważyć, że spółka nie kwestionowała istnienia podstaw do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

100 10. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania, na które składało się wynagrodzenie pełnomocnika organu za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.c) i pkt 2 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).