Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 143/18 w sprawie ze skargi R. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 grudnia 2017 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.259.2017.1.MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R.O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 22 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 143/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw.

3 z art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a",

4 po rozpoznaniu skargi R. O., uchylił interpretację indywidualną

5 Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 grudnia 2017 r. nr 0115-KDIT2-1.4011.259.2017.1.MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

6 1.1 Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie jest sporne pomiędzy stronami, co do zasady, że w stanie faktycznym wskazanym we wniosku skarżącej zastosowanie znajduje przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". Na gruncie tego przepisu strony prezentują jednakże odmienne stanowisko. W ocenie bowiem organu w przypadku uzyskania przez skarżącą przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów sp. z o.o. powstałej w drodze przekształcenia sp. j., która powstała z kolei w wyniku przekształcenia spółki cywilnej, które to udziały objęte zostały w zamian za wartość bilansową sp. j. na dzień przekształcenia, kosztem nie będzie ani wartość bilansowa majątku przekształconej sp. j., ustalona na dzień przekształcenia, przypadająca proporcjonalnie do zbywanych udziałów powiększona o koszty bezpośrednio związane z nabyciem udziałów, ani wartość nominalna tych udziałów. Na mocy art. 30 ust. 2 pkt 4 w zw.

7 z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. kosztem tym będą natomiast wyłącznie wydatki poniesione przez skarżącą na przystąpienie do spółki cywilnej w części odpowiadającej relacji ilości zbytych w 2017 r. udziałów do całości udziałów uzyskanych przez skarżącą w wyniku przekształcenia spółki jawnej. Według zaś skarżącej, w sytuacji uzyskania przychodu z ww. źródła kosztem uzyskania przychodu skarżącej powinna być kwota odpowiadająca wartości bilansowej sp. j. na dzień przekształcenia w sp. z o.o., która przypada proporcjonalnie na udziały skarżącej będące przedmiotem sprzedaży.

8 1.2 W powyższym sporze sąd pierwszej instancji przyznał rację skarżącej. Wskazał, że analogiczne do rozpoznawanej sprawy, zarówno w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wielokrotnie rozpoznawane były przez sądy administracyjne. Przyjął, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji/udziałów w spółce przekształconej nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków, jak wskazuje organ w zaskarżonej interpretacji.

9 Pojęcie "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)" należy interpretować uwzględniając specyfikę procesu zmiany formy prawnej spółek. Przed dniem przekształcenia podmiotowi będącemu wspólnikowi spółki osobowej przysługiwał jedynie ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej,

10 a uprzednio spółki cywilnej. Zatem w przypadku przekształcenia spółki osobowej

11 w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) podmiot będący wspólnikiem spółki osobowej staje się właścicielem udziałów w spółce kapitałowej w wyniku pierwotnego ich nabycia (objęcia). Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji), przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ani spółka cywilna, z której przekształcenia powstała sp. j., ani spółka jawna, z której przekształcenia powstała sp. z o.o. (której udziały są przedmiotem sprzedaży przez skarżącą), nie będzie istniała w momencie sprzedaży udziałów sp. z o.o. przez skarżącą. Tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady z tytułu uczestnictwa skarżącej w spółce cywilnej jak i sp. j. pozostaje bez znaczenia. Istotna jest zatem wartość majątku sp. j. na dzień przekształcenia w sp. z o.o., a ta

12 w rozpoznawanej sprawie znalazła odzwierciedlenie w wartości bilansowej na dzień przekształcenia (pełny tekst uzasadnienia oraz inne powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

13 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ interpretacyjny wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

14 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

15 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a.

16 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez niedostateczne wyjaśnienie

17 i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, przejawiające się w błędnych twierdzeniach sądu pierwszej instancji, które sprowadzają się do wniosku, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. nie wywołuje skutków podatkowych, co jednocześnie nie stanowi dla sądu trudności w uznaniu, że tego rodzaju przekształcenie wiąże się poniesieniem przez skarżącą wydatków na nabycie udziałów, co doprowadziło do tego, że skutki przeprowadzonej przez sąd wykładni językowej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozostają w sprzeczności z wykładnią celowościową i systemową, podczas gdy - zdaniem organu z systematyki ustawy i konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych wynika bowiem, że na gruncie analizowanego podatku ustawodawca przyjął zasady, wedle których:

18 - w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem

19 w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego

20 z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych "w zamian" za te rzeczy lub prawa - tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła tzw. "kosztu historycznego" (art. 23 ust. 1 pkt 38c; art. 22 ust. 8a; art. 22 ust. 11 w zw. z ust. 1k; art. 22 ust. 1ł; art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f.);

21 - w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw (np. regulacje art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. dotyczące objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. dotyczące późniejszego zbycia tych udziałów/akcji; niekwestionowane w doktrynie i orzecznictwie zasady rozliczeń takich sytuacji, jak odpłatne zbycie rzeczy lub praw w drodze zamiany

22 i późniejsze zbycie rzeczy lub prawa nabytego w drodze zamiany);

23 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a.

24 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez dokonane przez sąd niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia przejawiające się w braku wskazania na czym jego zdaniem polegało uchybienie przez organ art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., skoro w uzasadnieniu wyroku (str. 13) stwierdził, że (...) zasadnym okazał się zarzut skargi w zakresie naruszenia przez organ interpretacyjny prawa materialnego, tj. przepisów art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f.

25 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej orzeczenia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, w tym w szczególności brak jednoznacznego wyjaśnienia czy przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. nie wywołuje skutków podatkowych czy jednak wiąże się z poniesieniem przez skarżącą wydatków na nabycie udziałów, jak również - braku wskazania przez sąd pierwszej instancji na czym polegało uchybienie przez organ art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., co uniemożliwia wykonanie wyroku przez organ.

26 Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

27 1) art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającą na błędnym uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że w razie przeniesienia całego majątku przekształcanej sp. j. na majątek przekształconej sp. z o.o. koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wyznacza kwota wartości bilansowej sp. j. na dzień przekształcenia, z uwzględnieniem proporcji wspólnika w udziałach w przekształcanej sp. j. i spółce przekształconej z uwzględnieniem w ww. proporcjach również proporcji ilości udziałów zbywanych, podczas gdy zdaniem organu, brak jest jakichkolwiek normatywnych podstaw do przyjmowania jako kosztu uzyskania przychodu kwoty wartości bilansowej spółki jawnej z dnia przeniesienia jej majątku na majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach (czyli wkładach) w spółce jawnej, bowiem z systematyki ustawy i konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że na gruncie analizowanego podatku ustawodawca przyjął zasady, wedle których:

28 - w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem

29 w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego

30 z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych "w zamian" za te rzeczy lub prawa - tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła tzw. "kosztu historycznego" (art. 23 ust. 1 pkt 38c; art. 22 ust. 8a; art. 22 ust. 11 w zw. z ust. 1k; art. 22 ust. 1ł; art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f.);

31 - w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw (np. regulacje art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. dotyczące objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. dotyczące późniejszego zbycia tych udziałów/akcji; niekwestionowane w doktrynie i orzecznictwie zasady rozliczeń takich sytuacji, jak odpłatne zbycie rzeczy lub praw w drodze zamiany

32 i późniejsze zbycie rzeczy lub prawa nabytego w drodze zamiany).

33 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną R. O. wniosła o jej oddalenie.

34 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

35 4.1 Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu.

36 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

37 Tytułem przypomnienia należy też wskazać, że skarżący organ interpretacyjny stwierdził, podobnie jak sąd pierwszej instancji, że w stanie faktycznym sprawy – do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej, która powstała z przekształcenia spółki cywilnej, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - znajduje zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Przy czym organ ten, odmiennie jak sąd pierwszej instancji wywiódł, że skoro przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie wywołuje skutków podatkowych, brak jest jakichkolwiek podstaw, by koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów nabytych w wyniku takiego przekształcenia odnosić do momentu przekształcenia. Kosztem uzyskania przychodów ze zbycia udziałów otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki jawnej będą wydatki poniesione przez skarżącą na przystąpienie do spółki cywilnej, tzw. koszt historyczny.

38 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowanego poglądu organu interpretacyjnego nie da się wywieść z treści powołanego przepisu. Jednocześnie należało odnotować, że sporna w niniejszej sprawie kwestia była już przedmiotem wyroków NSA, m.in. z 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4103/14, z 16 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3570/13, czy też z 17 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1682/13. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił stanowisko i argumentację w nich zawartą.

39 4.2 Dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji/udziałów nie ma znaczenia sukcesja, wywiedziona z przepisów k.s.h. i Ordynacji podatkowej. Trzeba zwrócić uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 K.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

40 4.3 Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy zauważyć należy, że w momencie sprzedaży udziałów spółki, spółka jawna nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o.

41 Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. normujący kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

42 Z treści powołanej normy prawnej, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, wynika zatem, że wydatki poniesione na udziały stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce otrzymanych w wyniku wymiany udziałów. Jak prawidłowo zauważono w zaskarżonym orzeczeniu, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (tak np. NSA w wyrokach z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14). Koniecznym jest również zwrócenie uwagi, że treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Innymi słowy, w odniesieniu do tej sprawy, wydatki poniesione na udziały w spółce z o.o. będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce (otrzymanych w wyniku wymiany udziałów). Wbrew temu co twierdzi organ interpretacyjny, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez skarżącą na wkłady w spółce przekształcanej (spółce cywilnej).

43 4.4 Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny w ślad za argumentami przedstawionymi powyżej stwierdza, że jako nieprawidłowe należy uznać stanowisko organu interpretacyjnego co do ustalenia kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do tego momentu, kiedy skarżąca przystępowała do spółki cywilnej. Jak wykazano bowiem powyżej, poglądu tego w szczególności nie potwierdza wynik wykładni językowej przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.,

44 w którym mowa jest o "wydatku na nabycie lub objęcie udziału". Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji stwierdził, że w razie przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki z.o.o. koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej i w spółce z o.o. Za majątek przekształcanej spółki jawnej wspólnik objął (nabył) bowiem udziały w spółce z o.o. Innymi słowy, podzielić trzeba stanowisko strony, że kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego.

45 4.5 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a oraz

46 z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).