Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2019 r., II FSK 2214/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2019 r., II FSK 2214/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 773/16 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 7 500 (słownie: siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 marca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 stycznia 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

3 Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynika, że w wyniku wszczętego postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję określającą M. T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 3 289 166 zł.

4 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 23 marca 2012 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozparzenia, uznając, że niezbędne jest przeprowadzenie w szerokim zakresie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, gdyż zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na ocenę stanowiska prezentowanego przez organ I instancji co do możliwości (lub jej braku) zaliczenia do kosztów podatkowych wnioskowanych przez Stronę wydatków związanych z dokonaną w badanym okresie sprzedażą udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntu i budynku przy ul. [...] oraz udziałów w nieruchomości przy ul. [...].

5 Po przeprowadzeniu ponownego postępowania decyzją z 24 października 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.-P. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 2 273 524 zł.

6 Po rozparzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 6 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 227/13, oddalił skargę w całości, podzielając stanowisko organów podatkowych.

8 Na skutek wniesionej przez Stronę skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3398/13, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi do ponownego rozpatrzenia.

9 Po ponownym postępowaniu sądowym Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3787/14, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

10 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną, wskazując na brak odniesienia się do wszystkich spornych okoliczności, tj. sprzedaży udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntów i budynku w zakresie nieruchomości przy ul. [...] oraz udziałów w nieruchomości gruntowej przy ul. [...].

11 Wyrokiem z 24 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2000/15, Naczelny Sąd Administracyjny utrzymał w mocy zaskarżony wyrok. Sąd kasacyjny wskazał przy tym, że rozpoznając sprawę, sąd pierwszej instancji pominął okoliczności faktyczne związane z dokonywaniem przez Stronę innych transakcji, w tym w kontrolowanym 2006 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że poza przychodem ze zbycia dwóch samodzielnych lokali mieszkalnych nr [...] i [...], położonych w W. przy ulicy [...], Strona w 2006 r. uzyskała również przychody z dwóch dodatkowych transakcji, tj. zbycia udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntów i budynku przy ul. [...] oraz udziałów w nieruchomości przy ul. [...]. Transakcje te nakładały się na ciąg operacji handlowych dokonanych przez podatniczkę w latach 2004-2008. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2014 r. oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie brak jest odniesienia do pozostałych transakcji dokonanych w 2006 r., w związku z czym zobligował organ podatkowy do przeprowadzenia samodzielnej oceny, do jakiego źródła winny zostać zaliczone przychody ze zbycia udziałów w nieruchomościach przy ulicy [...] oraz [...]. Sąd dokonał jednocześnie szczegółowej interpretacji przepisów prawa, wskazując, że zadaniem organu podatkowego będzie ustalenie, czy transakcje zbycia udziałów w nieruchomościach przy ulicy [...] oraz [...], z uwzględnieniem podobnych operacji dokonywanych w nieco szerszym kontekście czasowym w latach 2004-2008 wykraczały poza granice normalnych zachowań związanych z prawidłowym zarządem majątkiem osobistym.

12 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z 5 stycznia 2016 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 2 079 885 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w zależności od spełnienia określonych warunków dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości może zostać zaliczony do źródła ze zbycia składników majątku bądź z wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przychód z odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego lub udziału w nim stanowić będzie dla osoby fizycznej przychód z działalności gospodarczej wyłącznie wówczas, gdy lokal ten nie stanowił środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ujętego w ewidencji środków trwałych i został zbyty w wykonaniu tej działalności, a w pozostałych przypadkach przychód z tego tytułu może być zaliczony wyłącznie do przychodu ze zbycia składników majątku.

13 Organ odwoławczy wskazał, że w 2006 r. Strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali, zarówno mieszkalnych, jak i użytkowych. W tym zakresie prowadziła odpowiednie księgi podatkowe. Z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2006 r. wynika, że Strona uzyskiwała m.in. przychody z tytułu najmu lokali użytkowych i mieszkalnych położonych w W. przy ul. [...]. W ewidencji tej Strona uwzględniała również wydatki, tj. opłaty związane z utrzymaniem tej nieruchomości (centralne ogrzewanie, wodę, kanalizację, wywóz nieczystości, opłaty za windę, fundusz remontowy regulowane na rzecz wspólnoty mieszkaniowej itp.), jak również odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych i użytkowych wchodzących w skład tej nieruchomości. Z kopii protokołu przyjęcia i przekazania do użytkowania środka trwałego w postaci budynkowej przy ul. [...] w W. z 31 grudnia 2001 r., tabeli amortyzacyjnej nieruchomości przy ul. [...] w W. za rok 2006 wraz z jej zmianami, protokołów zmniejszenia dokonanych odpisów amortyzacyjnych powierzchni przy ul. [...] w W., będących przedmiotem wynajmu ze stycznia i kwietnia 2006 oraz wyjaśnień Strony wynika jednoznacznie, że zbyte w analizowanym okresie lokale mieszkalne nr [...] i [...] stanowiły środki trwałe wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i zostały objęte stosowną ewidencją środków trwałych, tym samym w ocenie organu brak jest podstaw do zaliczenia przychodów uzyskanych z ich sprzedaży do przychodów z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

14 W odniesieniu do transakcji zbycia udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntów i budynku przy ul. [...] oraz udziałów w nieruchomości przy ul. [...] Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), dalej "u.p.d.o.f.", ustawodawca posłużył się określeniem "nie są zaliczane do innych przychodów", w związku z czym zaliczenie określonego strumienia przychodów do jednego ze źródeł innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza stanowi negatywną przesłankę uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności jako działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy też przede wszystkim, formalne znamiona tej działalności. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. W ocenie organu formalny brak zarejestrowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę w zakresie obrotu nieruchomościami nie stanowi ujemnej przesłanki uznania działalności Strony za zorganizowaną. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że fakt osiągania przychodów również z innych źródeł nie wyklucza jednoczesnego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Organ uznał także, że zamiar podatnika z chwili zakupu nieruchomości pozostaje bez znaczenia, gdyż nie należy do cech, o których mowa w definicji pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zaznaczył, że zasadne jest ujęcie przychodów uzyskanych ze sprzedaży udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntu i budynku przy ul. [...] oraz udziałów w nieruchomości przy ul. [...] w ramach źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" wobec nieobjęcia ich stosowną ewidencją oraz niewykorzystywania ich w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości. Organ podkreślił, że w sprawie wystąpiła przesłanka ciągłości prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że nie była to jedna, incydentalna czynność sprzedaży, lecz szereg złożonych czynności, rozciągniętych na przestrzeni kilku lat, w których wyniku trudno mówić o okazjonalności czy też jednorazowości sprzedaży nieruchomości. Zakupione nieruchomości zbywane były w częściach, a nie w całości co świadczy zdaniem organu o dążeniu do maksymalizacji zysku, a nie wymianie posiadanego zasobu majątkowego. Organ stwierdził, że podejmowane przez Stronę działania miały charakter zarobkowy, a osiągnięty ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach, tj. w prawie wieczystego użytkowania gruntów i budynku przy ul. [...] oraz w nieruchomości przy ul. [...], zysk był znaczny i wynikał nie tylko z powszechnego w analizowanym okresie wzrostu wartości nieruchomości, ale również z podjętych czynności i poniesionych nakładów podwyższających ich wartość. Nieruchomości zbywane były w częściach, przy czym sprzedaży posiadanych udziałów do nieruchomości przy ul. [...] dokonano w dwóch transakcjach po podziale działki nr [...] i zaspokojeniu roszczeń dotychczasowych użytkowników. Działania Strony zdaniem organu nie miały więc charakteru przypadkowego i wymagały one szeregu zaplanowanych i przemyślanych decyzji. Z uwagi na powyższe w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej odpłatne zbycie udziałów w nieruchomości przy [...] oraz ul. [...] nie stanowi innego niż działalność gospodarcza w zakresie obrotu nieruchomościami źródła przychodów. Organ odnotował przy tym, że w dniu ich nabycia i zbycia Strona dysponowała innymi nieruchomościami o charakterze mieszkaniowym oraz sprzedaż ta nie dotyczyła nieruchomości wykorzystywanych przez nią na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie najmu, a składniki te nie stanowiły środków trwałych wykazanych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w prowadzonej przez Stronę pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie najmu. Organ zauważył, że z dokonanych ustaleń wynika, że uzyskane ze sprzedaży środki finansowe wydatkowane zostały w celach typowo inwestycyjnych polegających na nabyciu kolejnych nieruchomości lub praw i roszczeń do nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokonywany obrót nieruchomościami nie wiązał się również z zaspokojeniem potrzeb własnych, gdyż trudno mówić o takim ukierunkowaniu zamiaru strony w sytuacji, gdy przedmiot i zakres tych czynności przekracza zdecydowanie skalę osobistych potrzeb osoby fizycznej.

15 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem oraz zasądzenie zwrotu kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

16 1) art. 120, 122, 187 §1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), dalej "O.p.", w związku z błędną oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i przyjęcia, że dochód ze sprzedaży udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntów i budynku przy ul. [...] oraz udziału w nieruchomości przy ul. [...] stanowi dochód z działalności gospodarczej opodatkowany na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy sprzedaż ta stanowiła dochód ustalany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy i nie spełniała przesłanek do uznania jej za działalność gospodarczą;

17 2) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. na skutek bezpodstawnego przyjęcia, że transakcje sprzedaży udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntów i budynku przy ul. [...] oraz udziału w nieruchomości przy ul. [...] dokonywane przez Skarżącą w trakcie 2006 r. przeprowadzone zostały w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej;

18 3) przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a-e, art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na pominięciu wskazanych regulacji w sytuacji, gdy ich treść ma wpływ na sposób ustalenia opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntów i budynku przy ul. [...] oraz udziału w nieruchomości przy ul. [...];

19 4) art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości wprowadzony został wyjątek, zgodnie z którym zbycie to jest przychodem ze źródła, o którym mowa w tym przepisie, o ile nie zostało wykonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy do wszystkich źródeł przychodów wymienionych w tym przepisie powinno stosować się zasadę, zgodnie z którą jeżeli dany przychód można zaliczyć do innego źródła, niż opisane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie jest możliwe uznanie go za przychód z działalności gospodarczej.

20 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 marca 2017 r. skargę oddalił. Sąd I instancji wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do przypisania do właściwego źródła przychodów uzyskanych ze zbycia przez Skarżącą dwóch nieruchomości (sprzedaż udziałów 15/140 w prawie wieczystego użytkowania gruntów i budynków przy ulicy [...] oraz udziałów 1/2 w nieruchomości przy ulicy [...]), to jest, czy stanowią one przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części oraz udziału w nieruchomości, o którym stanowi art.10 ust.1 pkt 8 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też jego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mówi art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Podkreślił także, że ramy oceny powyższego sporu wyznaczone zostały dwoma wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanymi w rozpoznawanej sprawie: z dnia 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3398/13 oraz z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2000/15, a także wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3787/14.

22 W wyroku z dnia 24 września 2015 r., II FSK 2000/15, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2015 r., III SA/Wa 3787/14, którym z kolei Sąd ten uchylił wydaną wobec Skarżącej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2015 r., wydany został natomiast z uwzględnieniem wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2014 r., II FSK 3398/13, uchylającego w całości wcześniejszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 lipca 2013 r., III SA/Wa 227/13, i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

23 Sąd podał, że w sprawie organy rozpatrując sprawę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Skarżącej, związane były wydanymi w sprawie trzema wskazanymi wyżej wyrokami i zawartymi w nich wytycznymi. Uwzględniając te wytyczne, obszernie zacytowane przez Sąd I instancji, organy podatkowe dokonały oceny transakcji sprzedaży udziału 15/140 w prawie wieczystego użytkowania gruntów i budynków przy ulicy [...] oraz udziału 1/2 w nieruchomości przy ulicy [...]. Sąd zaznaczył, że w odniesieniu do transakcji sprzedaży nieruchomości organy podatkowe poddały ocenie dokonywaną przez Skarżącą sprzedaż różnego rodzaju nieruchomości w szerszej perspektywie czasowej to jest od roku 2004 do 2008, dostrzegając, że w tym horyzoncie czasowym dokonała ona dwadzieścia jeden transakcji nabycia oraz sprzedaży nieruchomości. Organ zaakcentował, że Skarżąca na przestrzeni kilku lat dokonała wielokrotnych transakcji zakupu, a następnie sprzedaży nabytych nieruchomości – w 2006 r. dokonała sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych nr [...] oraz nr [...] i lokalu użytkowego nr [...], wchodzących w skład nieruchomości przy ul. [...] nabytej w 2000 r., a także dokonała zbycia udziałów w nieruchomości przy ul. [...] i przy ul. [...] – nabytych w 2003 roku. W badanym okresie Skarżąca dokonała również nabycia udziałów w prawie współużytkowania wieczystego gruntu oraz budynku położonego w Warszawie przy ul. [...] (część ich zbyła w latach 2007-2008), praw i roszczeń do nieruchomości przy ul. [...] w W. oraz zawarła umowę przedwstępną na zakup nieruchomości przy ul. [...] przy ul. [...]; jako współwłaściciel (1/2 udziału) w 2007 r. dokonała sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych (nr [...] i [...]) a w 2008 roku lokalu mieszkalnego nr [...] - położonych przy ul. [...]. Ponadto w 2007 roku nabyła nieruchomość przy ul. [...] natomiast w 2008 roku nabyła lokal mieszkalny nr [...] przy ul. [...]. Organy ustaliły, czego Skarżąca nie kwestionuje, że zbyte w 2006 r. udziały w prawie wieczystego użytkowania gruntu i budynku przy ul. [...] oraz udział w nieruchomości przy ul. [...] nie były objęte stosowną ewidencją ani wykorzystywane w prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości. Sąd I instancji podzielił wniosek, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka ciągłości prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, co przesądziło o uznaniu sprzedaży przedmiotowych udziałów jako dokonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – w wykonaniu działalności gospodarczej. Do takiego wniosku doprowadziła Sąd liczba dokonywanych transakcji na przestrzeni kilku lat, ich częstotliwość, zakup większych nieruchomości i sprzedaż w częściach (poszczególnych lokali), strona finansowa operacji przejawiająca się konsekwentnym przeznaczaniem środków uzyskanych ze sprzedaży jednych nieruchomości na nabycie kolejnych, czy, jak w odniesieniu do udziału w nieruchomości przy ul. [...] – charakterem i powierzchnią nieruchomości (ogródki działkowe o łącznej powierzchni ponad 52 000 m2), których nie sposób uznać za nabyte w celu realizacji potrzeb mieszkaniowych, a przeciwnie – charakter tej transakcji przemawia za uznaniem jej za podjętą w celu sprzedaży nieruchomości z zyskiem na cele większego przedsięwzięcia, czemu Skarżąca w skardze nie zaprzecza podając, że nieruchomość ta mogła służyć realizacji celów mieszkaniowych, choć niekoniecznie własnych Skarżącej. Sąd I instancji zwrócił także uwagę na ustaloną w zakresie niektórych nieruchomości okoliczność, że zbywane one były w częściach, a nie w całości co świadczy o działaniu zmierzającym do maksymalizacji zysku, a nie "wymiany" posiadanego zasobu majątkowego, na co powoływała się Skarżąca. Zaznaczył również, że każdorazowo odległość w czasie między transakcją nabycia i sprzedaży nieruchomości nie przekroczyła pięciu lat. Sąd I instancji nie podzielił stanowiska Skarżącej, co do nieruchomości gruntowej przy ul. [...] (ogródki działkowe) o łącznej powierzchni ponad 52 000 m2, że fakt podziału działki na jedynie trzy działki, przy braku dodatkowych działań takich jak zainicjowanie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, profesjonalnego podziału nieruchomości w sposób kreujący samodzielny projekt urbanistyczny, reklama działek, przesądza, że mamy do czynienia z wyprzedażą majątku osobistego. Powierzchnia tego gruntu, a także jego charakter, ulokowanie w centrum stolicy, w świetle zasad doświadczenia życiowego i logiki przemawia na rzecz tezy, że transakcje tym gruntem miały na celu jego sprzedaż z zyskiem z przeznaczeniem na znacznie większe przedsięwzięcia (cele biurowe, mieszkaniowe) aniżeli zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pojedynczej osoby. Potwierdzeniem tego stanowiska jest, że jeszcze przed formalnym nabyciem nieruchomości gruntowej Strona czyniła starania do odpłatnego zbycia jej części. Sąd odniósł się obszernie do argumentacji skarżącej prezentowanej w skardze i stwierdził ostatecznie, że odpłatne zbycie udziałów w nieruchomości przy [...] oraz ul. [...] nie stanowi innego źródła przychodów aniżeli działalność gospodarcza w zakresie obrotu nieruchomościami, co kwalifikuje przychód z tego tytułu jako przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

24 W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej, w której zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie:

25 - przepisów prawa materialnego:

26 1. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że dochód uzyskany przez Skarżącą z transakcji sprzedaży udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntów i budynku przy ul. [...] oraz udziału w nieruchomości przy ul. [...] stanowi dochód z działalności gospodarczej opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji uznanie, że ww. dochód nie stanowi dla Skarżącej dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa jest w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.;

27 2. art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a-e, art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na pominięciu wskazanych regulacji w sytuacji gdy ich treść ma wpływ na sposób ustalenia opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntów i budynku przy ul. [...] oraz udziału w nieruchomości przy ul. [...];

28 3. art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zakwalifikowanie dochodu ze zbycia nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. nie wyklucza możliwości zakwalifikowania uzyskanego dochodu jako dochodu z działalności gospodarczej;

29 - przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134§1, art. 145§1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisu art. 120, art. 122, art. 187§1, art. 191 O.p., polegające na błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe, jak też zaakceptowaniu tego błędnego stanu faktycznego przez Sąd, co doprowadziło do uznania, że sprzedaż udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntów i budynku przy ul. [...] oraz udziału w nieruchomości przy ul. [...] dokonana została w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

30 W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie.

31 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

32 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

33 Podniesiono w niej zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Co do zasady, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W rozpoznanej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnoszą się jednak do nieuwzględnienia skargi w sytuacji naruszenia prawa materialnego i pozostają w bezpośrednim związku z zarzutami zmierzającymi do wykazania, że Sąd I instancji niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego bądź też, że dokonana przez niego wykładnia przepisów prawa materialnego była błędna. Nie można pominąć przy tym okoliczności, że zakres istotnych i koniecznych ustaleń faktycznych wyznaczają normy prawa materialnego, bezpośrednio determinując kierunek prowadzonego postępowania podatkowego. Stąd ocena zarzutów o zupełności i jakości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również przestrzegania zasad prowadzonego postępowania podatkowego, może zostać dokonana dopiero po ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 691/18). Dlatego w rozpoznanej sprawie w pierwszej kolejności rozpoznaniu będą podlegały zarzuty naruszenia prawa materialnego.

34 Należy zatem podkreślić, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., lecz tylko wówczas, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten pozostaje zatem w związku z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jak wskazał NSA w wydanym w rozpoznanej sprawie wyroku z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2000/15, ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw, jak chciałaby tego Skarżąca. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności (wyrok NSA z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1460/17). Sąd kasacyjny zaznacza, że spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy przy tym rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę również działania podatnika podejmowane w latach wcześniejszych lub późniejszych, jeżeli jest to niezbędne do oceny zakresu i skali przedsięwzięcia, a także częstotliwości dokonywanych transakcji. Na taką konieczność zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 24 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2000/15, obligując organ podatkowy do ustalenia w toku ponownego rozpoznawania sprawy, czy transakcje zbycia udziałów w nieruchomościach przy ul. [...] oraz [...], z uwzględnieniem podobnych operacji dokonywanych w nieco szerszym zakresie czasowym (lata 2004-2008), wykraczały poza granice normalnych zachowań związanych z prawidłowym zarządem majątkiem osobistym. Organy podatkowe wytyczne te wykonały.

35 Należy w związku z tym powtórzyć za Sądem I instancji, że w odniesieniu do transakcji sprzedaży nieruchomości organy podatkowe poddały ocenie operacje sprzedaży przez Skarżącą różnego rodzaju nieruchomości w szerszej perspektywie czasowej to jest od roku 2004 do 2008, dostrzegając, że w okresie tym dokonała ona dwadzieścia jeden transakcji nabycia oraz sprzedaży nieruchomości. Skarżąca na przestrzeni kilku lat dokonała wielokrotnych transakcji zakupu, a następnie sprzedaży nabytych nieruchomości – w 2006 r. dokonała sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych nr [...] oraz nr [...] i lokalu użytkowego nr [...], wchodzących w skład nieruchomości przy ul. [...] nabytej w 2000 r., a także dokonała zbycia udziałów w nieruchomości przy ul. [...] i przy ul. [...] – nabytych w 2003 roku. W badanym okresie Skarżąca dokonała również nabycia udziałów w prawie współużytkowania wieczystego gruntu oraz budynku położonego w W. przy ul. [...] (część ich zbyła w latach 2007-2008), praw i roszczeń do nieruchomości przy ul. [...] w W. oraz zawarła umowę przedwstępną na zakup nieruchomości przy ul. [...] w W. W 2005 r. Skarżąca dokonała nabycia dwóch nieruchomości przy ul. [...]; jako współwłaściciel (1/2 udziału) w kolejnym roku, tj. w 2007 r. dokonała sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych (nr [...] i [...]) a w 2008 roku lokalu mieszkalnego nr [...] - położonych przy ul. [...]. Ponadto w 2007 r. nabyła nieruchomość przy ul. [...] natomiast w 2008 roku nabyła lokal mieszkalny nr [...] przy ul. [...]. W wyroku z 24 września 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia. Istotny jest bowiem zamiar dokonywania obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały. Należy podkreślić, że Skarżąca nie kwestionowała, że zbyte w 2006 r. udziały w prawie wieczystego użytkowania gruntu i budynku przy ul. [...] oraz w nieruchomości przy ul. [...] nie były objęte stosowną ewidencją ani wykorzystywane w prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości. Słusznie Sąd I instancji ocenił, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka ciągłości prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, co przesądziło o uznaniu przedmiotowych udziałów jako dokonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – w wykonaniu działalności gospodarczej. Do takiego wniosku prowadzi bowiem liczba dokonywanych transakcji na przestrzeni kilku lat, ich częstotliwość, zakup większych nieruchomości i sprzedaż w częściach (poszczególnych lokali), strona finansowa operacji przejawiająca się konsekwentnym przeznaczaniem środków uzyskanych ze sprzedaży jednych nieruchomości na nabycie kolejnych, czy, jak ma to miejsce w odniesieniu do udziału w nieruchomości przy ul. [...] – charakterem i powierzchnią nieruchomości (ogródki działkowe o łącznej powierzchni ponad 52 000 m2), których nie sposób uznać za nabyte w celu realizacji potrzeb mieszkaniowych. Przeciwnie – charakter tej transakcji przemawia za uznaniem jej za podjętą w celu sprzedaży nieruchomości z zyskiem na cele większego przedsięwzięcia, co potwierdza okoliczność, że jeszcze przed formalnym nabyciem nieruchomości gruntowej Strona podejmowała działania zmierzające do odpłatnego zbycia jej części. Czynności sprzedaży wymienionych nieruchomości nie miały charakteru incydentalnych transakcji sprzedaży, lecz składały się na ciąg złożonych czynności, rozciągniętych na przestrzeni kilku lat. W konsekwencji zasadny jest wniosek, że nie były to czynności okazjonalne czy też jednorazowe. Również okoliczność, że niektóre nieruchomości zbywane były w częściach, a nie w całości świadczy o działaniu zmierzającym do maksymalizacji zysku, a nie "wymiany" posiadanego zasobu majątkowego, na co powoływała się Skarżąca. W kontekście wytycznych zawartych w wyroku NSA z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2000/15, istotna była również odległość w czasie transakcji nabycia i zbycia lokali. I tak, organy ustaliły, że nieruchomość przy ul. [...] została nabyta aktem notarialnym z 12 września 2003 r., zaś jej zbycie nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z 31 lipca 2006 r. za cenę 2 142 857,14 zł. Co do nieruchomości przy ul. [...] (ogródki działkowe), jej nabycie nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z 17 grudnia 2003 r., zaś ich zbycia Skarżąca dokonała aktami notarialnymi z 12 września 2006 r. odpowiednio za 13 605 567,00 zł (30 975 m2) oraz za 566 350,00 zł (2 410 m2). Każdorazowo zatem odległość w czasie między transakcją nabycia i sprzedaży nieruchomości nie przekroczyła pięciu lat. Istotne jest również, że w datach nabycia i zbycia spornych nieruchomości Skarżąca dysponowała innymi nieruchomościami o charakterze mieszkaniowym oraz sprzedaż ta nie dotyczyła nieruchomości wykorzystywanych przez nią na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie najmu, a składniki te nie stanowiły środków trwałych wykazanych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie najmu. Obrót tymi nieruchomościami, w świetle ustalonych przez organy podatkowe okoliczności, zaakceptowanych następnie przez WSA w Warszawie, nie wiązał się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych Skarżącej, bowiem zarówno przedmiot i zakres tych czynności przekracza skalę osobistych potrzeb osoby fizycznej. Jeśli chodzi o nieruchomość przy ul. [...] o łącznej powierzchni ponad 52 000 m2, to już sama powierzchnia tego gruntu, a także jego charakter, ulokowanie w centrum stolicy, w świetle zasad doświadczenia życiowego i logiki przemawia na rzecz tezy, że transakcje tym gruntem miały na celu jego sprzedaż z zyskiem z przeznaczeniem na znacznie większe przedsięwzięcia (cele biurowe, mieszkaniowe) aniżeli zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pojedynczej osoby. Z przedstawionego przez współwłaściciela nieruchomości przy ul. [...] aktu notarialnego z dnia 17 grudnia 2003 r., Rep. A nr [...], dotyczącego zmiany umowy przedwstępnej sprzedaży oraz ustanowienia hipoteki (k. 398-408), w §5 ust. 4 in fine postanowiono, iż właściciele nieruchomości – Z. N. i M. T. zobowiązują się przedstawić Nabywcy ("W. [...]" sp. z o.o.) opracowane przez Polski Związek Działkowców elaboraty szacunkowe, stanowiące podstawę odszkodowań dla użytkowników poszczególnych działek niezwłocznie po ich otrzymaniu. Z tego aktu wynika też, że przedmiotowa umowa (jej § 2) dotyczy zmiany umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] zawartej w dniu 16 marca 2000 r. przed S. S. notariuszem w W. za repertorium A nr [...], przy czym przyrzeczona umowa zostanie zawarta po spełnieniu się lub zrzeczeniu się przez Nabywcę wszystkich warunków określonych w § 5. Powyższe postanowienie umowne wskazuje, że umowę przedwstępną sprzedaży tej nieruchomości Skarżąca oraz drugi współwłaściel zawarli już na początku 2000 r., co obrazuje zamiar stron w zakresie tej transakcji. Wbrew stanowisku Skarżącej, podejmowane starania – na potrzeby przyszłego nabywcy nieruchomości ("W. [...]" sp. z o.o.) - o określenie i uregulowanie zobowiązań z tytułu odszkodowań dla użytkowników poszczególnych działek na podstawie operatów szacunkowych Polskiego Związku Działkowców stanowią przejaw działań wskazujących na zorganizowany, profesjonalny charakter aktywności Skarżącej w zakresie transakcji nieruchomościami, tak jak wskazywane przez Skarżącą jako przykładowe działania: inicjowanie zmian w planie zagospodarowania przestrzennego czy podziały nieruchomości w kierunku uzyskania samodzielnego projektu urbanistycznego.

36 W świetle powyższych uwag za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a-e, art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na pominięciu wskazanych regulacji w sytuacji, gdy ich treść ma wpływ na sposób ustalenia opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży udziałów prawie wieczystego użytkowania gruntów i budynku przy ulicy [...] oraz udziału w nieruchomości przy ulicy [...]. Argumentacja, że nabywane przez Skarżącą nieruchomości stanowiły wyłącznie nieruchomości mieszkalne lub przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową, co ma świadczyć o motywie działania Skarżącej, przejawiającym się w woli skorzystania z przysługującej osobie fizycznej ulgi mieszkaniowej, co do której w ówczesnym brzmieniu przepisy nie wymagały, aby przychód ze zbytej nieruchomości wydatkowany był na własne cele mieszkaniowe, pomija, że w odniesieniu do nieruchomości położonych przy ulicy [...], Skarżąca nie wykazała zamysłu realizacji inwestycji mieszkaniowej. Zachowanie skarżącej, rozpatrywane w świetle zasad doświadczenia życiowego i logiki, wskazuje natomiast na cel inwestycyjny, zamiar dalszej odsprzedaży nieruchomości z zyskiem, czego potwierdzeniem jest, przykładowo, okoliczność, że Skarżąca jeszcze przed nabyciem tej nieruchomości podejmowała starania o jej zbycie. W takim wypadku Skarżąca, nieplanująca realizacji samodzielnie przedsięwzięcia deweloperskiego, które by stanowiło realizację celu mieszkaniowego, choć niekoniecznie własnego, nie mogła mieć pewności, jaki cel zrealizuje nabywca. Skoro więc organy podatkowe przypisały przedmiotowy przychód do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, i która to ocena została następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, to w sprawie nie dokonywano żadnych ustaleń, czy istnieją podstawy do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie i czy skarżącą spełniła warunki przewidziane dla zastosowania tego zwolnienia. Zarzut "pominięcia tych regulacji" jest więc całkowicie bezpodstawny. Sąd kasacyjny podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Warszawie, że prowadzona przez Skarżącą od bardzo wielu lat aktywność związana z rynkiem nieruchomości, to jest w zakresie wynajmu nieruchomości własnych, dawała Skarżącej wiedzę profesjonalną i dostateczne rozeznanie dla dokonywania w sposób zorganizowany i ciągły, na przestrzeni wielu lat transakcji, które skalą i zakresem wykraczały poza zarząd majątkiem czy – jak kwalifikuje to Skarżąca – wyprzedaż majątku osobistego. Przypomnienia wymaga, że Skarżąca najpierw dokonywała nabycia nieruchomości, a następnie, w niedługim okresie je zbywała, przy czym – jak ma to miejsce w odniesieniu do nieruchomości przy ul. [...], jeszcze przed nabyciem nieruchomości, co miało miejsce w grudniu 2003 r. Skarżąca podejmowała starania o jej zbycie, skoro już w 2000 r. wiązała ją umowa przedwstępna sprzedaży tej nieruchomości na rzecz "W. [...]" sp. z o.o.. Również sposób finansowania poszczególnych transakcji związanych z obrotem nieruchomościami w latach 2002 –2005, tj. przeznaczanie środków uzyskanych ze sprzedaży jednych nieruchomości na nabycie kolejnych, świadczą o zorganizowanym charakterze aktywności Skarżącej w tym zakresie, nakazującym uznać, że transakcje miały miejsce w warunkach pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jak również art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie mogły odnieść oczekiwanego przez wnoszącego skargę kasacyjną skutku i musiały zostać uznane za niezasadne.

37 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela twierdzenia Skarżącej, że nieuprawnione jest ocenianie przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą z uwzględnieniem nabyć nieruchomości, które były następnie wynajmowane. Należy podkreślić, że z wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2015 r. wynika, że oceny w celu zakwalifikowania dokonywanych transakcji nabycia i sprzedaży nieruchomości należało dokonywać nie jednostkowo, a w szerszym kontekście czasowym, z uwzględnieniem podobnych transakcji. Tylko bowiem rozważanie całokształtu transakcji nabycia i sprzedaży nieruchomości przez Skarżącą pozwala na ocenę charakteru tej aktywności i właściwą kwalifikację uzyskanego z niej przychodu. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest bowiem jej ciągłość. Istotna była zatem ocena działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez skarżącą, ich powtarzalność, nakierowanie na osiągnięcie korzyści finansowej ze sprzedaży działek, a nie na wykonywanie prawa własności, zarząd majątkiem prywatnym. Słusznie zatem Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. Analizując czynności podejmowane przez Skarżącą na przestrzeni lat 2004-2008 organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i w konsekwencji uznał, że wypełnione zostały przesłanki prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte w u.p.d.o.f. i tym samym osiągnięte przez podatniczkę przychody ze sprzedaży udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntu i budynku przy ul. [...] oraz nieruchomości przy ul. [...] zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

38 Mając na uwadze całokształt okoliczności faktycznych rozpoznanej sprawy należy stwierdzić, że Skarżąca dokonując w 2006 r. sprzedaży ww. nieruchomości działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

39 W związku z powyższym, uznając skargę kasacyjną za bezzasadną, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na zasadzie art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

40 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.