Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2023 r., II FSK 221/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2023 r., II FSK 221/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych H. K. oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 października 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 349/20 w sprawie ze skargi H. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2020 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.85.2020.3.RR UNP: 995314 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 października 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 349/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi H. K. (dalej jako "Skarżący"), uchylił interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

3 W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego:

4 - art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu, że Skarżącemu w razie przekazania prawa do uzyskania patentu od otrzymanego przychodu z tego tytułu przysługuje prawo zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

5 W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

6 W skardze kasacyjnej wniesionej przez Skarżącego, reprezentowanego przez radcę prawnego, zaskarżył on powyższy wyrok w części - w zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji uznał skargę za nieuzasadnioną, mianowicie oceniając jako prawidłową interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2020 r., odnośnie do kosztów uzyskania przychodów w postaci odsetek ustawowych za opóźnienie w zapłacie za prawo przeniesienia uprawnienia do uzyskania patentu, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, poprzez:

7 1) błędną wykładnię art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. na skutek oceny, że pod użytym w ww. przepisie pojęciem "zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku" nie mieszczą się także i odsetki ustawowe za opóźnienie w zapłacie, otrzymane przez twórcę obok kwoty samego wynagrodzenia za przeniesienie prawa do uzyskania patentu;

8 2) niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. - wobec błędnej oceny, że odsetki za opóźnienie w zapłacie za przekazanie praw do uzyskania patentu stanowią przychód "z innych źródeł", podczas gdy odsetki te stanowią integralny element przychodu uzyskanego za przeniesienie prawa do uzyskania patentu, mają charakter akcesoryjny, a charakter prawny tych odsetek - także w zakresie podlegania opodatkowaniu ich podatkiem dochodowym - każdorazowo zależy od należności, z którymi są związane, tj. od wynagrodzenia za przeniesienie prawa do uzyskania patentu;

9 3) niewłaściwe zastosowanie art. 18 u.p.d.o.f. - wobec błędnej oceny, że odsetki za opóźnienie w zapłacie za przekazanie praw do uzyskania patentu nie podlegają kwalifikacji jako przychód "z praw majątkowych", mimo że przychody z praw do projektów wynalazczych (w tym z odpłatnego zbycia tych praw) należą do tej kategorii i brak jest podstaw do odmiennego traktowania kwoty wynagrodzenia oraz odsetek za opóźnienie w jego zapłacie.

10 W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

11 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o odrzucenie skargi, ewentualnie o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

13 Obydwie skargi kasacyjne są niezasadne.

14 W pierwszej kolejności należy odnieść się do skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, co jednak poprzedzone być powinno kilkoma uwagami natury ogólnej, zarówno co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, jak i co do instytucji skargi kasacyjnej w ogólności.

15 Stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ma dosyć złożone podłoże, zarówno z uwagi na wielość i charakter prawny tworzących ten stan zdarzeń prawnych, które miały miejsce na przestrzeni bardzo długiego okresu czasu (poczynając od lat dziewięćdziesiątych ubiegłego stulecia), w tym rozmaitego rodzaju porozumień i umów odnoszących się do projektu wynalazczego (wynalazku), którego współtwórcą był Skarżący, jak również na wielość podmiotów w tych zdarzeniach uczestniczących (obok Skarżącego i przedsiębiorcy - nabywcy prawa do patentu, w sprawie występował inny jeszcze podmiot, który nabył licencję na korzystanie z wynalazku od wspomnianego wyżej przedsiębiorcy i oprócz opłat licencyjnych ponoszonych na jego rzecz był również zobowiązany do wypłaty wynagrodzenia bezpośrednio na rzecz współtwórców wynalazku, w tym także Skarżącego).

16 Nie wszystkie niuanse natury faktycznej i prawnej odnoszące się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, były brane pod uwagę przez strony sporu oraz Sąd pierwszej instancji w prezentowanych przez nich w sprawie wywodach, a formuła prawna interpretacji indywidualnej nie sprzyja i nie stwarza podstaw do dociekania i wyjaśniania szczegółowych kwestii związanych ze stanem faktycznym sprawy.

17 Natomiast w odniesieniu do skargi kasacyjnej jako szczególnego rodzaju, sformalizowanego środka zaskarżania wyjaśnić należy, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

18 Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w tej skardze wskazany. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

19 Dodać również należy, że bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji, co wynika z art. 173 § 1 P.p.s.a.

20 Tak więc, argumentacja i zarzuty skargi kasacyjnej powinny w głównej mierze odnosić się do przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu pierwszej instancji i argumentacji tam zawartej, bądź też wskazywać na niedostatki tej argumentacji.

21 Natomiast w rozpoznawanej skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w niewielkim stopniu odniósł się do argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji i podanych tam prawnych powodów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym także co do wskazanych przez Sąd przepisów dotyczących wynalazków, dopełniających stanowiące bezpośredni przedmiot sporu uregulowania u.p.d.o.f. normujące wysokość kosztów uzyskania przychodów.

22 Odnosząc się już bezpośrednio do istoty sporu w sprawie ocenie poddać należy zasadność jedynego, sformułowanego w tej skardze kasacyjnej zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania. Przepis ten stanowi o określeniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, m.in. z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku.

23 W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że użyte w art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. pojęcie "przeniesienie prawa własności wynalazku" należy analizować w kontekście przepisów ustawy z dnia 19 października 1972 r. o wynalazczości (Dz. U. z 1993 r. Nr 26, poz. 117, z późn. zm.). Stanowisko takie, tj. przyjęcie za punkt wyjścia do analizy problemu prawnego przedstawionego we wniosku Skarżącego przepisów tej ustawy, jest o tyle zasadne, gdyż wszystkie istotne zdarzenia prawne (poza samym wyrokiem sądowym odwołującym się do tych zdarzeń) miały miejsce pod rządami tej właśnie ustawy (lata dziewięćdziesiąte ubiegłego stulecia).

24 W wyroku tym Sąd pierwszej instancji powołując się na zasadnicze tezy sformułowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1028/08 stwierdził m.in., że wbrew temu co przyjęto w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wspomniane wyżej i kluczowe w sprawie pojęcie "przeniesienia prawa do wynalazku" obejmuje swoim zakresem zarówno przeniesienie prawa do patentu - co miało miejsce w opisanym we wniosku Skarżącego stanie faktycznym, jak też przeniesienie prawa z patentu. Stanowisko takie Sąd wywiódł z powołanych w tym wyroku przepisów ustawy o wynalazczości, tj. art. 10 w zw. z art. 16 ust. 1 oraz art. 98 i art. 98a odczytywanych w kontekście art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

25 Pomijając już kwestię, na ile stan faktyczny opisany we wniosku Skarżącego był analogiczny do stanu faktycznego z powołanego przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie stanowiska i wywodów prawnych Sądu pierwszej instancji, choćby z tego już tylko powodu, że w skardze tej pominięto zupełnie fakt, że wywody te oparte były na przepisach ustawy o wynalazczości, natomiast argumentacja skargi kasacyjnej wywodzona jest z przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2017 r. poz. 776, z późn. zm.), przy czym brak w tej skardze kasacyjnej jakiegokolwiek wyjaśnienia, z jakich powodów ta ostania ustawa, a nie ustawa o wynalazczości, jest adekwatna do stanu faktycznego opisanego we wniosku Skarżącego. W istocie rzeczy stanowisko przedstawione w tej skardze kasacyjnej nie stanowi podjęcia polemiki prawnej z poglądem prawnym wyrażonym w zaskarżonym wyroku i abstrahuje od prawnych powodów, na których pogląd ten został oparty, lecz stanowi jedynie powielenie stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - co czyni tę skargę nieskuteczną, jako że, jak wspomniano już wyżej, bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia jest wyrok Sądu pierwszej instancji.

26 Niezależnie od powyższego wskazać też należy, że odwoływanie się przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej do przepisów ustawy Prawo własności przemysłowej ma charakter dosyć dowolny i selektywny i jako takie jest nieprzekonujące. Stosownie do powoływanego w skardze kasacyjnej art. 20 ustawy Prawo własności przemysłowej, twórca wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego uprawniony do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji może przenieść to prawo nieodpłatnie lub za uzgodnioną opłatą na rzecz przedsiębiorcy albo przekazać mu wynalazek, wzór użytkowy, wzór przemysłowy do korzystania. Na gruncie tego przepisu rozdzielone spójnikiem "albo" przeniesienie przez twórcę wynalazku na rzecz przedsiębiorcy prawa do uzyskania patentu oraz przekazanie przez twórcę wynalazku przedsiębiorcy wynalazku do korzystania, stanowią dwa rozdzielne i odrębne zdarzenia. Analogicznie jest na gruncie powoływanego również w skardze kasacyjnej art. 22 ust. 1 tej ustawy, gdzie określenia te, tj. prawo do korzystania z wynalazku oraz prawo do uzyskania patentu rozdzielone są spójnikiem "bądź".

27 W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odpowiadając na pytanie Skarżącego dotyczące klasyfikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła przychodów, w tym przypadku do przychodów z praw majątkowych - art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. wskazywał, że przychodem z praw majątkowych jest właśnie także przychód z tytułu odpłatnego zbycia prawa do uzyskania patentu. Tym samym tak właśnie określał charakter przysporzenia uzyskiwanego przez Skarżącego - jako przychód z odpłatnego zbycia prawa do uzyskania patentu. Natomiast wyjaśniając w skardze kasacyjnej prawne powody braku możliwości zastosowania w sprawie art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. przewidującego 50% koszty uzyskania przychodów, wskazywał i argumentował z kolei, że przepis ten ma jedynie zastosowanie w przypadku przeniesienia prawa własności wynalazku, nie zaś do wynagrodzenia za korzystanie z tego wynalazku przez przedsiębiorcę, co jak wskazano w tej skardze - ma miejsce w omawianej sprawie, w której jak podkreślano dalej w skardze kasacyjnej, Skarżący był "jedynie" współtwórcą projektu wynalazczego.

28 Z takiego potraktowania tej kwestii wynika więc również, że w przypadku tzw. wynalazków pracowniczych, ich twórcom, którzy przenieśli na przedsiębiorcę prawo do uzyskania patentu, zasadniczo rzecz biorąc, w ogóle nie przysługiwałoby prawo do podwyższonych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. - co nie jest zasadne.

29 Nie zasługuje również na uwzględnienie skarga kasacyjna wniesiona przez Skarżącego, w której podnosząc zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów u.p.d.o.f., tj. art. 22 ust. 9 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 oraz art. 18, domaga się on w ślad za swoim stanowiskiem przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do przychodów uzyskanych przez niego z tytułu zasądzonych na jego rzecz przez Sąd odsetek za zwłokę w wypłacie wynagrodzenia za przeniesienie prawa do uzyskania patentu.

30 W tej mierze należy podzielić stanowisko prezentowane w sprawie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i zaakceptowane jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, że przychody z tytułu odsetek za zwłokę należy klasyfikować do innych źródeł przychodów - art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., wobec których to przychodów nie znajduje zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f., który dotyczy przychodów z praw majątkowych - art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f.

31 Stanowisko, że na gruncie przepisów u.p.d.o.f. odsetki za zwłokę nie dzielą losu świadczenia głównego, jeżeli chodzi o przyporządkowanie do określonego źródła przychodów, ze wszystkimi tego prawnymi konsekwencjami - w tym konkretnym przypadku w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów, jest już utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

32 Należy wskazać, że uchwałą z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16, podjętą w składzie siedmiu sędziów, Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości prawne. W tezie uchwały stwierdzono, że "odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f." Co prawda, uchwała ta dotyczy nieco innej kwestii, od tej z niniejszej sprawy, tj. określenia źródła przychodów w zakresie odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, niemniej rozważania i argumentacja przedstawione w tej uchwale powinny mieć zastosowanie również w analizowanej sprawie, gdyż odnoszą się do charakteru odsetek za zwłokę jako odrębnego źródła przychodów. W uzasadnieniu uchwały zauważono, że Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im w tej ustawie cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). Inny z autorów definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego), które można traktować jako quasi - odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe, czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (por. T. Wiśniewski w Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61; por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Nie wnikając w charakter art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek, podkreślić należy, że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego). W orzecznictwie Sądu Najwyższego od lat 90-tych ubiegłego wieku konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł (jako świadczenia okresowe), odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego. W konsekwencji, odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego.

33 Powyższe argumenty przesądzają o tym, że przyznane Skarżącemu odsetki powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł na postawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199).

34 Nie można zgodzić się też z wyrażonym w skardze kasacyjnej poglądem, jakoby zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. wobec zasądzonych na rzecz Skarżącego odsetek za zwłokę należałoby wywodzić z użytego na gruncie tego przepisu sformułowania "z tytułu zapłaty" i nieposłużenia się w nim terminem "wynagrodzenia".

35 Mając na uwadze powyższe, za niezasadne uznać należy zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej wniesionej przez Skarżącego.

36 W tym stanie rzeczy obydwie skargi kasacyjne jako nieposiadające usprawiedliwionych podstaw podlegały oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.