Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2013 r., II FSK 2209/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2013 r., II FSK 2209/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1458/10 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 11 października 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 U Z A S A D N I E N I E 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1458/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 11 października 2010 r. nr [...]w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1.2 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił, że M. W. prowadziła w 2007 r. działalność gospodarczą pod firmą "M." polegającą min. na sprzedaży 115 sztuk sprowadzanych z Niemiec używanych samochodów osobowych. Organ stwierdził zaniżenie przychodu na skutek obniżenia wartości sprzedawanych samochodów. Opierając się na zeznaniach świadków (nabywców aut), umowach kredytowych zawieranych na zakup spornych aut i polisach ubezpieczeniowych zawieranych przez nabywców samochodów ustalił, że w 26 przypadkach sprzedaży samochodów, na fakturach VAT-marża oraz fakturach VAT, dokumentujących ich sprzedaż, zaniżona została wartość sprzedaży. Tym samym Skarżąca nie wykazała rzeczywistych kwot, które otrzymała od nabywców. W tej sytuacji organ na podstawie art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.) uznał prowadzoną przez skarżącą podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie ewidencjonowania przychodów. Na podstawie art. 23 § 2 Ord. pod., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na jej określenie. Ostatecznie organ przyjął przychody osiągnięte przez firmę "M." w 2007r. w wysokości 719.996,61 zł. (według danych z podatkowej księgi przychodów i rozchodów), powiększone o wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w wysokości 224.467,21 zł . Koszty uzyskania przychodów przyjęto na podstawie dowodów ich poniesienia, prawidłowo zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Decyzją z dnia 29 marca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 77.456 zł. Te ustalenie faktyczne podzielił w całości Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w zaskarżonej do Sądu decyzji, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W jego ocenie z materiału dowodowego sprawy wynika, że faktury VAT zakwestionowane przez organ pierwszej instancji, zawierające ceny niższe od faktycznie uzyskanych od nabywców, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Potwierdziły to zeznania świadków którzy nie mieli uzasadnionych powodów aby zeznawać nieprawdę a także umowy kredytowe zawierane na zakup aut oraz polisy ubezpieczeniowe zawierane przez ich nabywców. Organ zauważył, że zarówno Skarżąca jak i jej pełnomocnik, w trakcie prowadzonych przesłuchań nie zaprzeczali twierdzeniom świadków co do faktycznie uiszczonych kwot za nabywane auta. Z zeznań świadków wynika, iż nabywając samochody nie zwracali uwagi na kwoty wykazane na fakturach, często z tego powodu, że wraz z fakturami otrzymywali plik innych dokumentów niezbędnych do ich rejestracji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, iż kwestionując wielkość przychodu uzyskanego przez Skarżącą, nie ma podstaw do weryfikowania kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem sprzedawanych samochodów, gdyż to na stronie ciąży obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji kwoty nabycia samochodów, wykazane przez nią jako koszty zakupu, przyjmowane były na podstawie dowodów, tj. rachunków niemieckich, z których wynikała cena ich nabycia wyrażona w EURO, przeliczana następnie na złote polskie. Dowody te Skarżąca przedstawiała w Urzędzie Skarbowym w P. celem uzyskania zaświadczenia VAT-25 a także w Urzędzie Celnym w P., składając deklaracje uproszczone nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz miesięczne deklaracje dla podatku akcyzowego , w których wykazywała ceny nabycia samochodów oraz należny podatek akcyzowy. Na tej podstawie opłacała należny podatek akcyzowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów. Na żadnym etapie postępowania Skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających fakt zapłaty za nabywane samochody kwot wyższych niż faktycznie wynikających z dokumentów podpisanych przez zagranicznego dostawcę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. W. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie ogólnych zasad postępowania, tj. przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 Ord. pod. , a także naruszenie przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 § 4 Ord. pod. poprzez niepodjęcie działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego, dowolną ocenę dowodów, wadliwość powziętych ustaleń faktycznych, niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, bezpodstawne nieuwzględnienie jej wniosków dowodowych.

3 1.3 Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał skargę za bezzasadną. Powołując się na art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) Sąd stwierdził, że pojęcie "kwota należna" nie zostało zdefiniowane ani w prawie podatkowym, ani też w innej gałęzi prawa. Wobec tego ustalając jego zakres należy przyjąć, że kwota należna to inaczej należność, czyli świadczenie pieniężne wynikające ze stosunku zobowiązaniowego. Jest ono przedmiotem tego stosunku. Spełnienie świadczenia pieniężnego następuje przez zapłatę. Skoro zatem Skarżąca sprzedała w 2007 r. samochody osobowe za cenę ustaloną przez organy podatkowe, wyższą o 224.467,21 zł niż wykazała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, to w świetle wskazanego przepisu kwota ta w całości stanowi - jako kwota należna - przychód roku 2007. Sprzedawca towaru (podatnik) nie udzielił bowiem swoim kontrahentom żadnych bonifikat i skont. Organy podatkowe nie zakwestionowały Skarżącej wszystkich przychodów, lecz tylko te, które nie miały potwierdzenia w wystawionych fakturach VAT i VAT-marża. Za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury (art. 14 ust. 1c pkt 1 uu.p.d.o.f.). Skoro zatem Skarżąca sprzedała samochody i nie wykazała z tego tytułu pełnej ceny sprzedaży na wystawionej fakturze, to i tak powstał przychód podatkowy (kwota należna).W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób zupełny wykazały za jaką cenę Skarżąca sprzedała sporne 26 samochodów - w tym zakresie nie posłużono się nie tylko zeznaniami świadków, ale wykorzystano także umowy kredytowe i umowy ubezpieczeniowe, gdzie uwidoczniona była wartość tych pojazdów. Natomiast Skarżąca nie przedstawiła żadnego innego dowodu, który by nie potwierdzał danych ustalonych przez organy podatkowe. Zasadnie zatem przyjęto, że Skarżąca nie zaliczyła do przychodów prowadzonej działalności gospodarczej kwot faktycznie otrzymanych, czym naruszyła art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów skargi w zakresie błędnego ustalenia wartości sprzedanych samochodów wymienionych w skardze. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił w jaki sposób ustalił przychód ze sprzedaży samochodów dla tych osób; w tym zakresie opierał się nie tylko na ich zeznaniach ale także na dowodach z dokumentów – umowach kredytowych, umowach ubezpieczenia AC, publikacji "EKSPERT-MOT" (przyjmując najniższe wartości pojazdów) w jednym przypadku wskazano na rozliczenie za sprzedany samochód tych kontrahentów. W trakcie postępowania podatkowego strona nie zakwestionowała skutecznie danych wynikających z tych dowodów. Sąd przypomniał, że obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą wynika z przepisu art. 24a u.p.d.o.f. Taki uproszczony rodzaj dokumentacji prowadziła skarżąca i ta dokumentacja, wraz z fakturami VAT wystawionymi przez nią, była przedmiotem oceny przez organy podatkowe. Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich danych, a księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 1 i 2 Ord. pod. oraz § 11 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Z uregulowań tych wynika zatem, że zapisy w księdze podatkowej powinny odzwierciedlać fakt dokonania wszystkich operacji gospodarczej przeprowadzonych przez podatnika, zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Podatkowa księga przychodów i rozchodów stanowi dowód w postępowaniu podatkowym jeżeli jest rzetelna - zgodna ze stanem rzeczywistym i ustalonymi wymogami, a także wtedy, kiedy analiza księgi nie wykazuje istnienia sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika, tzn. sprzeczności ekonomicznych. Podatnik nie może w sposób wybiórczy dokonywać zapisów w księdze podatkowej, zarówno w podniesieniu do przychodów, jak i kosztów, gdyż dochód z działalności gospodarczej ustala się na podstawie tych ksiąg (art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.). Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie pominęły częściowo jako dowód księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez Skarżącą, z powodu jej nierzetelności. Nie wpisano bowiem do księgi części przychodu za sprzedane samochody. Za niezasadny Sąd uznał zarzut pełnomocnika Skarżącej, że dla ustalenia stanu faktycznego sprawy niezbędne było podjęcie działań zmierzających do ustalenia cen zakupu pojazdów (co do których świadkowie zeznali wyższe ceny sprzedaży) przez skarżącą w Niemczech. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem podatnik kwalifikując jakiś wydatek do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się definicją zawartą w tym przepisie, tzn. ocenić czy koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, oraz czy nie został z kosztów wyłączony na podstawie art. 23 tej ustawy. Wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Z ustaleń faktycznych organów podatkowych wynikało, iż Skarżąca nie posiada żadnych innych dokumentów niż umowy i rachunki za zakupione samochody w Niemczech, które były podstawą zapisów kosztowych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Skarżąca nie wskazała także innych źródeł dowodowych, ani środków dowodowych mających wykazać poniesienie wydatków na zakup samochodów w Niemczech w kwotach wyższych niż wynikało to z ewidencji przychodów i rozchodów. Ciężar wskazania źródeł dowodowych lub środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych spoczywa wyłącznie na podatniku, a przedstawione przez podatnika okoliczności faktyczne w tym zakresie podlegają ocenie przez organ podatkowy. Zatem jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą zakupów faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodów. W tej sytuacji Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów procedury podatkowej. Zebrany, zaś materiał pozwalał na pełną i obiektywną ocenę stanu faktycznego i tym samym nie jest trafny zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, 191 i art. 193 § 4 Ord. pod. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku M. W. wskazując jako podstawę prawną art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej: p.p.s.a. – zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przedstawieniu stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i zebranym w sprawie materiałem dowodowym; b) przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy administracyjne przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 §4 i 6 Ord. Pod. Przy tak sformułowanych zarzutach wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniosła, że Sąd nie dostrzegł naruszenia przez organ odwoławczy podstawowych zasad postępowania podatkowego z zwłaszcza niepodjęcia wszystkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Wprawdzie w sprawie nie doszło do oszacowania podstawy opodatkowania ale, w ocenie skarżącej, ustalenia organu i Sądu w sposób rażący odbiegają od stanu rzeczywistego i są nieprawdopodobne. Spowodowane jest to przyjęciem kwot uzyskanych ze sprzedaży poszczególnych samochodów na podstawie zeznań świadków i jednoczesne zaniedbanie ustalenia czy ceny zakupu przez skarżącą samochodów w Niemczech zgadzają się ze stanem rzeczywistym. Jeżeli bowiem przyjąć, że ceny sprzedaży niektórych samochodów były dużo wyższe a pojazdy były w dobrym stanie, to rodzi się podejrzenie, że także ceny ich zakupu musiały być wyższe. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe miały w tej sytuacji obowiązek podjęcia działań zmierzających do ustalenia cen zakupu samochodów np. w oparciu o ceny rynkowe wykazywane w odpowiednich opracowaniach. Organy miały także obowiązek określenia odpowiednich sposobów i wybranie stosownych środków dowodowych w celu ustalenia stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością. Sam fakt, że Skarżąca na podstawie uzyskanych dowodów zakupu w Niemczech złożyła wszelkiego rodzaju zeznania podatkowe, jej zdaniem nie świadczy, że wskazane kwoty są prawidłowe. W sytuacji uznania dokumentów sprzedaży za nierzetelne niekonsekwencją jest uznanie dokumentów dotyczących zakupu pojazdów za zgodne z rzeczywistością. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Przede wszystkim wypada zauważyć, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie ze względów formalnych. Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyroki NSA: z 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08, z 22 września 2010 r., II FSK 764/09, publik.:http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że rozpoznanie merytoryczne zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zarówno art. 141 § 4 p.p.s.a., jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 § 4 i 6 Ord. pod. w zakresie oceny przyjętego stanu faktycznego nie może być poddane merytorycznej kontroli. Jako pierwsze podniesiono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd przepisu postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., "polegające na niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przedstawieniu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i zebranym w sprawie materiałem dowodowym". Warto przy tym zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej próżno poszukiwać odrębnej części stanowiącej wyraźne uzasadnienie tego zarzutu. Niezależnie od powyższego braku, podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny wskazał podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (m.in. art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera wszystkie elementy składowe wymienione w tym przepisie. W szczególności Sąd pierwszej instancji przedstawił stanowisko w zakresie prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego, odnosząc się także do argumentów prezentowanych przez Skarżącą. W uzasadnieniu wskazano w jakim zakresie i dlaczego ustalenia te zostały przyjęte przez Sąd. Powyższe uwagi pozwalają na etapie postępowania kasacyjnego na konkluzję, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo powołał wszystkie okoliczności w opisie przyjętego stanu faktycznego i dokonując oceny prawnej uwzględnił je w swoim rozstrzygnięciu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego jest zupełne i obejmuje wszystkie kluczowe momenty. Sąd pierwszej instancji przedstawił zatem stan faktyczny sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i wskazał, że go przyjmuje na gruncie rozpoznawanej sprawy. Tym samym w tym zakresie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. jest całkowicie nietrafny. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161 - 164). Ponieważ kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: (1) oceny zgodności działania z prawem materialnym, (2) dochowania wymaganej prawem procedury, (3) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych, w: Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, s. 231), ocena prawna ustaleń faktycznych mieścić się będzie w podstawie proceduralnej rozstrzygnięcia. Podstawa ta, jako mieszcząca się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a., obejmuje nie tylko przepisy postępowania, które regulują postępowanie sądowoadministracyjne, ale także wszystkie te przepisy postępowania administracyjnego, które winny być zastosowane do wydania legalnej (zgodnej z prawem) decyzji administracyjnej. w tym również przepisy postępowania, które służyły do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zarzut naruszenia tego przepisu p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08, publ. Lex nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak – na co trafnie zwraca uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną - skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. w.w. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok NSA 5 października 2010 r., II FSK 781/09 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Powołanie samego art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można ocenić jako skutecznej podstawy prawnej do wzruszenia w drodze kontroli kasacyjnej ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez wojewódzki sąd administracyjny. Nie można natomiast zasadnie, na podstawie wyłącznie art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. z pominięciem zarzutów wartościujących sądowe oceny konkretnych zastosowań procedury administracyjnej, kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny sprawy. Tym samym w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej jest wadliwie skonstruowany.

4 Formułując drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, Skarżąca nie spełniła wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy musi wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie może formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji (tj. w konkretnym przypadku odpowiednio: "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy administracji przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 § 4 i 6 Ord. pod."), bez wskazania konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyrok NSA z 27 czerwca 2013 r., II FSK 2268/11, publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do konkluzji, że Skarżąca dąży do polemiki z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wymaga podkreślenia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo). Powołanie przez Skarżącą szeregu przepisów w tym zarzucie czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu Skarżącej. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej, przeprowadzona przez Naczelny Sąd Administracyjny, celem zbadania, czy pozwala na skonkretyzowanie zarzutu kasacyjnego naruszenia wskazanych przepisów postępowania, nie prowadzi do pozytywnej oceny prawidłowości środka odwoławczego, wniesionego przez Skarżącą. Poza zbiorczym wymienieniem przepisów, zarzut ich naruszenia (tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 § 4 Ord. pod. w powiązaniu z art. 145 § 1 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.) nie został jednak jasno oraz bez powiązania z konkretnym uchybieniem, uzasadniony w skardze kasacyjnej. Większość z tych przepisów (tzn. poza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz art. 122 Ord. pod.) nie została nawet wymieniona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (przepisy art. 190 i art. 180 Ord. pod. znalazły się w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej z uwagi na ich zawarcie w cytowanych tam orzeczeniach). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podkreśla nietrafność oceny Sądu pierwszej instancji w zakresie zaakceptowanego przez niego stanu faktycznego co do cen sprzedaży 3 pojazdów z 26 zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji oraz cen zakupu wszystkich 26 pojazdów. Sądowi pierwszej instancji znane były wszystkie okoliczności, które w odniesieniu do sprzedaży 3 pojazdów podnosi Skarżąca. W tym zakresie w skardze kasacyjnej nie wskazuje żadnego dowodu czy okoliczności, które by Sąd pierwszej instancji pominął, na co trafnie zwraca uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Skarżąca jedynie polemizuje ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, prezentując własną ocenę dowodów. W żadnym z tych przypadków Skarżąca nie wykazuje aby ocena Sądu była dowolna, naruszająca zasady logiki czy doświadczenia życiowego. Za nieuzasadniony należy także uznać zarzut Skarżącej, że dla ustalenia stanu faktycznego niezbędne było podjęcie działań zmierzających do ustalenia cen zakupu pojazdów przez Skarżącą w Niemczech. Z ustaleń faktycznych organów podatkowych wynikało, co podkreślił w swoim uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca nie posiada żadnych innych dokumentów niż umowy i rachunki za zakupione samochody za granicą, świadczących o poniesieniu wydatków na zakup samochodów w Niemczech w kwotach wyższych niż to wynikało z księgi przychodów i rozchodów. Trafnie Sąd ten zaakcentował, że jeżeli Skarżąca zamierzała zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty nie wykazane w księdze podatkowej, to na niej, a nie na organach podatkowych spoczywał obowiązek wskazania środków dowodowych pozwalających na ich ustalenie. Wyłącznie na podatniku ciąży obowiązek przedstawienia określonych dowodów poniesienia danego wydatku, a do obowiązków organu podatkowego należy ocena, czy dowody te odpowiadają wymogom prawa i czy są one wystarczające do wykazania tego faktu oraz związku jaki zaistniał pomiędzy tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. Organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania takich dowodów, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik sam tego nie czyni. W tej kwestii ponownie należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej zawartym w odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.2 Uwzględniając powyższe uwagi dotyczące bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej oraz przede wszystkim zważając na powyżej wskazaną wadliwość skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a.