Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2015 r., II FSK 2207/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2015 r., II FSK 2207/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Danuta Małysz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2136/12 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2136/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 9 maja 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 14 grudnia 2011 r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 519.848 zł.

4 Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 29 czerwca 2010 r. w dniu 5 lipca 2010 r. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. przez Spółkę.

5 W toku kontroli stwierdzono, że Spółka zaniżyła przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów o kwotę 558.556,46 zł w związku z błędnym ujęciem w nich pozycji dotyczących straty na sprzedaży środków trwałych. Protokół kontroli został doręczony Spółce 12 maja 2011 r. Korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm. – zwanej dalej "u.k.s."), w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 lipca 2010 r., w dniu 13 maja 2011 r. Spółka złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w W. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., w której w całości uwzględniła ustalenia zawarte w protokole kontroli z 12 maja 2011 r. W ww. korekcie wykazała przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w wysokości 202.491.562,03 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 206.229.775,99 zł, stratę w wysokości 3.738.213,96 zł.

6 W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji dokonał kolejnych ustaleń. W wyniku badania ksiąg rachunkowych Spółki stwierdzono, że księgi nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), nie uznano za dowód w prowadzonym postępowaniu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w części ewidencjonowania w księgach zdarzeń dotyczących strat na sprzedaży środków trwałych, różnic kursowych od linii pożyczkowej z dnia 15 września 2004 r., ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej oraz wydatków na reprezentację i reklamę. W związku z powyższym organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka:

7 - zaniżyła przychody podatkowe 2006 roku o kwotę 25.925,00 zł z tytułu zrealizowanych ujemnych różnic kursowych zaewidencjonowanych na koncie 66600002,

8 - zawyżyła przychody podatkowe o kwotę 777.901,74 zł z tytułu zrealizowanych dodatnich różnic kursowych zaewidencjonowanych na koncie 66600001,

9 - zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.396,39 zł z tytułu wydatków poniesionych na reprezentację i reklamę,

10 - zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 7.214.930,85 zł z tytułu ujemnych różnic kursowych naliczonych w związku z umową linii pożyczkowej z dnia 14.09.2004 r. ujętych w rozliczeniu zeznania rocznego,

11 - zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 7.840,39 zł oraz kwotę 8.447,14 zł, stanowiących koszty polisy ubezpieczeniowej, którą objęte są osoby pełniące w organach stanowiących Spółki w zakresie OC tych osób, związanej z faktycznym lub zarzucanym uchybieniem zawodowym w trakcie pełnienia przez nich ww. funkcji.

12 W związku z powyższym, w dniu 20 września 2011 r. Spółka złożyła kolejną korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. W ww. korekcie zeznania Spółka uwzględniła część ustaleń zawartych w protokole uzupełniającym z kontroli z dnia 5 września 2011 r., poprzez:

13 a) wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów:

14 - kwoty 7.214.930,85 zł, dotyczącej różnic kursowych od Umowy Linii Pożyczkowej z dnia 15.09.2004r.

15 - kwoty 7.840,39 zł oraz kwoty 8.447,14 zł, stanowiących koszty polisy ubezpieczeniowej zarządzających,

16 b) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów:

17 - kwoty 1.396,39 zł z tytułu wydatków na reprezentację i reklamę stanowiących koszty uzyskania przychodów w świetle art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

18 Jednocześnie w przedmiotowej korekcie zeznania Spółka zaliczyła do kosztów podatkowych kwotę 4.060.948,48 zł, dotyczącą różnic kursowych od Umowy Linii Pożyczkowej z 15 września 2004 r. W korekcie tej Strona zadeklarowała przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w wysokości 202.491.562,03, koszty uzyskania przychodów w wysokości 203.060.902,48 zł, stratę w wysokości 569.340,45 zł.

19 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 14 grudnia 2011 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w następujący sposób: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP – w wysokości 201.739.585,29 zł, koszty uzyskania przychodów – w wysokości 198.199.954,00 zł, dochód – w wysokości 2.739.631,29 zł, podstawa opodatkowania - 2.739.631,00 zł, podatek należny – w wysokości 520.530,00 zł.

20 Organ pierwszej instancji stwierdził, że w złożonej 20 września 2011 r. korekcie zeznania Spółka:

21 - zaniżyła przychody podatkowe 2006 roku o kwotę 25.925,00 zł z tytułu zrealizowanych ujemnych różnic kursowych zaewidencjonowanych na koncie 66600002,

22 - zawyżyła przychody podatkowe o kwotę 777.901,74 zł z tytułu zrealizowanych dodatnich różnic kursowych zaewidencjonowanych na koncie 66600001,

23 - zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 4.060.948,48 zł z tytułu zrealizowanych ujemnych różnic kursowych ujętych w rozliczeniu sporządzonym do zeznania rocznego,

24 - zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.396,39 zł z tytułu wydatków poniesionych na reprezentację i reklamę.

25 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z dnia 9 maja 2012 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 519.848 zł.

26 W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie:

27 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod., poprzez wydanie wewnętrznie sprzecznej decyzji, w której z jednej strony organ podatkowy wskazał, że przepis art. 15 ust. 1 i ust. u.p.d.o.p. nie obejmuje swym zakresem różnic kursowych takich ja te rozliczone przez Skarżącą, z drugiej zaś nie zakwestionował prawidłowości wykładni u.p.d.o.p. (w związku z czym można uznać, iż potwierdził jej prawidłowość) odnoszącej się do uznania za koszt uzyskania przychodów różnic kursowych związanych ze spłatą pożyczki lub kredytu, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skoro organ odwoławczy uznał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych związanych ze spłatą pożyczki lub kredytu, winien także dostrzec możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych powstałych w związku z otrzymaniem spłaty udzielonej pożyczki lub kredytu;

28 2) art. 14 § 3 ord. pod., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji określenie Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, w której Spółka zastosowała się do interpretacji podatkowej właściwych w sprawie przepisów u.p.d.o.p., dokonanej przez Ministra Finansów, w związku z czym organ podatkowy nie był uprawniony do określenia Skarżącej ww. zobowiązania podatkowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organ odwoławczy określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe pomimo zakazu takiego działania z uwagi na fakt, iż Spółka zastosowała się do interpretacji przepisów u.p.d.o.p. wydanej przez Ministra Finansów, w konsekwencji czego, gdyby Dyrektor IS w prawidłowy sposób zastosował ww. przepis Ordynacji podatkowej uchyliłby decyzję Dyrektora UKS i umorzył postępowanie w sprawie;

29 3) art. 15 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że powołane przepisy nie dotyczą różnic kursowych takich jak rozliczone przez Spółkę w niniejszej sprawie, tj. związanych z otrzymaniem spłaty udzielonej pożyczki lub kredytu;

30 4) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p., poprzez niezastosowanie w sprawie w sytuacji, w której powołane przepisy u.p.d.o.p. budzą wątpliwości interpretacyjne, które to wątpliwości winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika zgodnie z zasadą in dubio pro tributario,

31 5) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p., poprzez niezastosowanie w sprawie w sytuacji, w której powołane przepisy u.p.d.o.p. naruszają nakaz prawidłowej (przyzwoitej) legislacji wynikający z zasady demokratycznego państwa prawnego, z uwagi na co organy państwa stosujące prawo nie powinny interpretować przepisów u.p.d.o.p. w sposób sankcyjny, ale zgodnie z zasadą in dubio pro tributario wyjaśniać wątpliwości na korzyść podatnika,

32 6) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 ord. pod., w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p., poprzez niezastosowanie w sprawie w sytuacji, w której powołane przepisy u.p.d.o.p. były przedmiotem wykładni dokonanej przez Ministra Finansów, do której to interpretacji zastosowała się Spółka, w związku z czym Skarżąca winna korzystać z ochrony wynikającej z konstytucyjnej zasady zaufania obywatela do państwa.

33 Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

34 W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości.

35 W piśmie procesowym z dnia 28 sierpnia 2012 r. Spółka podtrzymała dotychczasową argumentację, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Skarżąca ustosunkowała się do argumentów organu podatkowego twierdząc, że trudno zaakceptować interpretację przepisów prezentowaną przez organ podatkowy, bowiem pozostaje ona w sprzeczności z koncepcją racjonalnego ustawodawcy.

36 Na rozprawie w dniu 22 lutego 2013 r. pełnomocnik Spółki złożył załącznik do protokołu rozprawy, w którym w szczególności przedstawił dodatkowe uzasadnienie zarzutu przedawnienia do sprawy III SA/Wa 2137/12, podkreślając, że, w jego ocenie, organ nie wypełnił wymogów właściwego zawiadomienia o toczącym się postępowaniu karnym-skarbowym albowiem informacje w tym zakresie skierowano nie do zarządu, a do pełnomocnika upoważnionego do reprezentowania Spółki wyłącznie w toku postępowania podatkowego.

37 Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 14 § 3 ord. pod. i stwierdził, że aby podatnik mógł skutecznie powoływać się na mechanizm ochronny wynikający z zastosowania się do interpretacji przepisów podatkowych dokonanych przez Ministra Finansów (tj. wyjaśnienia treści obowiązującego prawa podatkowego, kierowanego do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, dotyczącego problemów prawa podatkowego), powołane przez podatnika pisma (interpretacje) Ministerstwa Finansów muszą odpowiadać w aspekcie problematyki prawnej zaistniałemu zdarzeniu faktycznemu.

38 Tymczasem, powołane przez Skarżącą pisma Ministerstwa Finansów z dnia 14 stycznia 1994 r. (nr PO 4/N-722-24/94), z dnia 25 maja 1995 r.(nr PO3-IP-722-329/95) oraz z dnia 14 lutego 1996 r. (nr PO 4/MS-722-1153/95) nie odnoszą się do kwestii kwalifikacji do przychodów i kosztów podatkowych różnic kursowych związanych ze spłatą pożyczki w przypadku, kiedy podatnikiem jest pożyczkodawca i dlatego, w ocenie WSA, nie mają w realiach rozstrzyganej sprawy zastosowania. Inaczej mówiąc, z przywołanych pism nie wynika, że w świetle obowiązujących do końca 2006 r. przepisów Spółka, jako pożyczkodawca, miała prawo takie różnice rozpoznać.

39 Sąd zauważył, że pisma na które powołuje się Skarżąca, wydane zostały przez Ministerstwo Finansów na przestrzeni lat 1994, 1995 i 1996, na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ord. pod. Skutki prawne zastosowania się podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego uległy zasadniczej zmianie po wejściu w życie z dniem 1 stycznia 2005 r. na podstawie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz 1808), która między innymi dokonała zmiany przepisów art. 14 - 14 c). W ocenie WSA, zarzut naruszenia art. 14 § 3 ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) jest chybiony. Sąd uznał również, że w sprawie nie naruszono zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 ord. pod.) ani zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP).

40 Sąd uznał, że Skarżąca jako pożyczkodawca niezasadnie zaliczyła do przychodów i kosztów podatkowych 2006 r. różnice kursowe związane z realizacją umowy linii pożyczkowej z dnia 15 września 2004 r., wynikające ze zmiany kursu waluty pomiędzy dniem ciągnięć a dniem spłaty zadłużenia przez pożyczkobiorcę. Tylko bowiem i wyłącznie różnice kursowe powstałe w sposób uregulowany przepisami u.p.d.o.p. wpływają na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

41 Wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. prowadzi do nie budzącego wątpliwości wniosku, że w świetle art. 12 ust. 2a i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 1a nie było podstaw do ujęcia w przychodach i kosztach podatkowych różnic kursowych powstałych w związku ze spłatą na rzecz Skarżącej pożyczki realizowanej na podstawie umowy linii pożyczkowej z dnia 15 września 2004 r., albowiem różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą zadłużenia z tytułu realizacji linii pożyczkowej, nie należały do żadnej z dwóch kategorii różnic, tj.: faktycznie i prawnie związanych z wyrażonymi w walutach obcych przychodami lub kosztami uzyskania przychodów (art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) i różnic od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych (art. 12 ust. 2a oraz 15 ust. 1a u.p.d.o.p.).

42 Zdaniem WSA, organy podatkowe obu instancji zasadnie więc uznały, że uzyskanie i zwrot pożyczki nie jest przychodem, a jej spłata nie jest kosztem podatkowym. Skoro bowiem Skarżąca nie otrzymała w związku ze spłatą pożyczki przychodu wyrażonego w walutach obcych, to nie mogła rozpoznać różnic kursowych zdefiniowanych w art. 12 ust. 3 zd. drugie u.p.d.o.p. Analogicznie, nie można uznać, że Skarżąca jako pożyczkodawca ponosi w związku ze zwrotem udzielonej pożyczki koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, nie ma więc podstaw do kwalifikacji podatkowej powstałych w związku z tym różnic kursowych.

43 Sąd stwierdził, że różnice kursowe nie mają samoistnego charakteru, gdyż są zawsze związane z innym zdarzeniem gospodarczym. W konsekwencji również skutki podatkowe powstałych różnic kursowych powinny być oceniane przez pryzmat zdarzenia, z którym owe różnice są związane. Uzyskanie i zwrot pożyczki nie jest przychodem, a jej spłata nie jest kosztem podatkowym. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.o.d.p., do przychodów podatkowych nie zalicza się bowiem otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem otrzymanych skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Spłaty pożyczki dokonane na rzecz Spółki w 2006 r. nie stanowią więc dla niej przychodów podatkowych.

44 Zdaniem WSA, nie można uznać, że Spółka otrzymała przychody wyrażone w walutach obcych, a więc nie mogła rozpoznać różnic kursowych zdefiniowanych w art. 12 ust. 3 zd. drugie u.p.d.o.p. Literalne brzmienie ww. przepisu wskazuje wprost na kategorię "przychodu wyrażonego w walucie obcej".

45 Poza tym dla celów wyliczenia różnic kursowych ustawodawca wskazuje na kurs waluty z dnia "faktycznego otrzymania przychodu" oraz z dnia "uzyskania przychodu". Różnice kursowe w rozumieniu ww. regulacji powstają więc tylko w przypadku otrzymania/uzyskania przychodu.

46 Skoro otrzymana lub zwrócona pożyczka nie jest przychodem, nie mogą być więc przychodem różnice kursowe powstałe w sytuacji kiedy środki przekazane tytułem pożyczki wyrażone zostały w walucie obcej. Przychodem Spółki są bowiem tylko skapitalizowane odsetki od tej pożyczki. Analogicznie nie można uznać, że Spółka jako pożyczkodawca ponosi w związku ze zwrotem udzielonej pożyczki koszt podatkowy. W niniejszej sprawie nie ma więc również zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podwyższenie kosztów uzyskania przychodów o różnice kursowe jest dopuszczalne w razie spełnienia wszystkich określonych w art. 15 ust. 1 zd. 1, zd. 2 i zd. 3 wymogów.

47 W sprawie to Skarżąca jest podmiotem udzielającym pożyczki, na rzecz którego dokonywane są spłaty i w związku z tym nie można twierdzić, aby ponosiła ona wydatek i dokonywała faktycznej zapłaty. Brak jest więc kosztu wyrażonego w walucie obcej, a tym samym nie ma możliwości jego zwiększenia lub zmniejszenia o różnice kursowe.

48 W ocenie Sądu, w sprawie nie zaistniały również przesłanki określone w art. 12 ust. 2 a u.p.d.o.p. oraz 15 ust. 1 a u.p.d.o.p. Powyższe regulacje dotyczą różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych, powstających w wyniku wahań kursu waluty pomiędzy "faktycznym otrzymaniem przychodu" (art. 12 ust. 2 a u.p.d.o.p) lub "dniem faktycznej zapłaty" (art. 15 ust. 1 a u.p.d.o.p.) a momentem nabycia walut lub ich otrzymaniem. Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w badanej sprawie. Sąd powołał się na wyrok z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2064/08. Dopiero od 1 stycznia 2007 r., poprzez wprowadzenie do przepisów u.p.d.o.p. nowego art. 15a, ustawodawca dał wyraźną ku temu podstawę prawną. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie można podzielić wyrażonego w skardze poglądu, że zmiana ta nie miała charakteru normatywnego, a jedynie doprecyzowujący, jak chce tego Skarżąca, gdyż podważałoby to sens działań ustawodawcy.

49 Sąd nie podzielił również poglądu Skarżącej, że skoro obowiązujące do końca 2006 roku przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p. nie były jednoznaczne i budziły wątpliwości interpretacyjne, to organ odwoławczy wydając rozstrzygnięcie powinien zastosować zasadę in dubio pro trubutario.

50 Literalna wykładnia obowiązujących w 2006 roku przepisów u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przypadku kiedy Skarżąca udzieliła, a następnie otrzymała zwrot pożyczki w walutach obcych, nie było podstaw prawnych do podatkowej kwalifikacji różnic kursowych powstałych z tego tytułu w związku z wahaniem kursów walut. W związku z tym nie można zastosować wnioskowanej przez Spółkę reguły in dubio pro trubutario.

51 W ocenie WSA, organy prawidłowo przyjęły, że o tym kiedy różnice kursowe stanowią przychód lub koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych decydują wyłącznie przepisy podatkowe, tj. odpowiednio regulacje art. 12 ust. 2a i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 1a tej ustawy. Zatem tylko i wyłącznie różnice kursowe powstałe w sposób uregulowany tymi przepisami będą wpływały na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na powyższą ocenę nie ma wpływu fakt, że treść obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 15a u.p.d.o.p., dodanego przez ustawę z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. nr 217, poz. 1589), zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, umożliwia podatnikom dokonywanie zaliczeń do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych powstałych w ten sposób. Wprowadzona zmiana nie miała charakteru porządkującego, lecz normatywny.

52 W sprawie nie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 i 1a u.p.d.o.p., jak również art. 12 ust. 2a i ust. 2 u.p.d.o.p. Gdyby podzielić zapatrywania Spółki, to w konsekwencji, w niektórych sytuacjach w zależności od obowiązującego przy spłacie pożyczki kursu walut, mogłoby potencjalnie dojść do zwiększenia obciążeń podatnika.

53 W ocenie Sądu, nieuzasadnione jest również stanowisko Skarżącej, że wobec wątpliwości interpretacyjnych co do stosowania art. 15 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p., organy podatkowe powinny rozstrzygnąć sprawę na korzyść podatnika i umorzyć postępowanie. Przedstawiony w związku z tym zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP jest w rzeczywistości wyrazem dezaprobaty dla przyjętej przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Skarżącej, przepis art. 15 ust. 1 i 1a u.p.d.o.p. budzi wątpliwości interpretacyjne i narusza zasady prawidłowej legislacji, ponieważ istnieją odmienne orzeczenia zapadłe na jego podstawie. Przyjęcie przedstawionej w tym zakresie argumentacji Strony prowadziłoby w rzeczywistości do niemożności wydania jakiejkolwiek decyzji sprzecznej ze stanowiskiem podatnika w postępowaniu podatkowym. W każdej spornej sprawie, w przypadku "odmiennych orzeczeń sądowych", należałoby więc wydać rozstrzygnięcie zgodne ze stanowiskiem podatnika.

54 Sąd nie podzielił także zarzutu, że organy podatkowe, a zwłaszcza organ odwoławczy, pominęły przytoczone przez Spółkę na poparcie swoich racji orzecznictwo sądowoadministracyjne, w czym upatruje naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. Organy wydając zaskarżone decyzje kierowały się obowiązującymi przepisami prawa, zaś wskazane przez Skarżącą wyroki odnoszą się do innych stanów faktycznych i prawnych. Brak zaś akceptacji dla stanowiska organu podatkowego nie oznacza, że organ ten dokonał oceny w sposób dowolny. Tym samym, bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 122 ord. pod. Organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny oraz dokonały wykładni przepisów prawa. Zaskarżona decyzja zawiera kompletne uzasadnienie faktyczne i prawne, odpowiadające kryteriom określonym w art. 210 § 4 ord. pod.

55 Zdaniem WSA, fakt, że zaskarżone decyzje nie są przekonywujące dla Skarżącej, która w tej kwestii ma odmienny pogląd, również nie przesądza o naruszeniu art. 210 § 4 pkt 6 ord. pod.

56 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej.

57 Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie:

58 I) prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), poprzez błędną wykładnię, tj.:

59 1) art. 15 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że powołane przepisy nie dotyczą różnic kursowych, takich jak te rozliczone przez Spółkę w niniejszej sprawie, tj. związanych z realizacją umowy linii pożyczkowej, wynikających ze zmiany kursu waluty pomiędzy dniem ciągnięć, a dniem spłaty zadłużenia przez pożyczkobiorcę.

60 2) art. 15 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP i wynikającej z ww. przepisu zasady in dubio pro tributario, stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść

61 podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu prawnego, poprzez błędną wykładnię ww. przepisów, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że powołane przepisy nie dotyczą różnic kursowych, takich jak te rozliczone przez Spółkę w niniejszej sprawie, tj. związanych z otrzymaniem spłaty udzielonej pożyczki lub kredytu, będącą skutkiem niezastosowania w niniejszej sprawie zasady in dubio pro tributario.

62 II) prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj.:

63 1) art. 14 § 3 ord. pod., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na jego niezastosowaniu w sprawie i w konsekwencji oddalenie skargi Spółki oraz uznanie, że organy podatkowe prawidłowo określiły Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, w której Spółka zastosowała się do interpretacji podatkowej właściwych w sprawie przepisów u.p.d.o.p., dokonanej przez Ministra Finansów, w związku z czym organ podatkowy nie był uprawniony do określenia Skarżącej ww. zobowiązania podatkowego.

64 2) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na jego niezastosowaniu w sprawie w sytuacji, w której powołane przepisy u.p.d.o.p. budzą wątpliwości interpretacyjne, które to wątpliwości winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario.

65 3) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na jego niezastosowaniu w sprawie w sytuacji, w której powołane przepisy u.p.d.o.p. naruszają nakaz prawidłowej (przyzwoitej) legislacji wynikający z zasady demokratycznego państwa prawnego, z uwagi na co Sąd powinien był wziąć pod uwagę, że organy państwa stosujące prawo nie powinny interpretować przepisów u.p.d.o.p. w sposób sankcyjny, ale zgodnie z zasadą in dubio pro tributario wyjaśniać wątpliwości na korzyść podatnika.

66 4) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 ord. pod., w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na jego niezastosowaniu w sprawie w sytuacji, w której powołane przepisy u.p.d.o.p. były przedmiotem wykładni dokonanej przez Ministra Finansów, do której to interpretacji zastosowała się Spółka, w związku z czym Skarżąca winna korzystać z ochrony wynikającej z konstytucyjnej zasady zaufania obywatela do państwa.

67 III) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie:

68 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd decyzji Dyrektora IS w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja

69 Dyrektora IS jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż została

70 wydana z naruszeniem przepisów:

71 1] art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod., poprzez wydanie wewnętrznie sprzecznej decyzji, w której z jednej strony Dyrektor IS wskazał, że przepis art. 15 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p. nie obejmuje swym zakresem różnic kursowych, takich ja te rozliczone przez Skarżącą, z drugiej zaś nie zakwestionował prawidłowości wykładni ww. przepisów u.p.d.o.p. (w związku z czym można uznać, że potwierdził jej prawidłowość) odnoszącej się do uznania za koszt uzyskania przychodów różnic kursowych związanych ze spłatą pożyczki lub kredytu.

72 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd decyzji Dyrektora IS w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja Dyrektora IS jest niezgodna z przepisami prawa materialnego z uwagi na fakt, że została wydana z naruszeniem przepisów:

73 1] art. 14 § 3 ord. pod., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji określenie Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, w której Spółka zastosowała się do interpretacji podatkowej właściwych w sprawie przepisów u.p.d.o.p. dokonanej przez Ministra Finansów, w związku z czym organ podatkowy nie był uprawniony do określenia Skarżącej ww. zobowiązania podatkowego.

74 2] art. 15 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że powołane przepisy nie dotyczą różnic kursowych, takich jak te rozliczone przez Spółkę w niniejszej sprawie, tj. związanych z otrzymaniem spłaty udzielonej pożyczki lub kredytu.

75 3] art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p., poprzez niezastosowanie w sprawie w sytuacji, w której powołane przepisy u.p.d.o.p. budzą wątpliwości interpretacyjne, które to wątpliwości winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario.

76 4] art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p., poprzez niezastosowanie w sprawie w sytuacji, w której powołane przepisy u.p.d.o.p. naruszają nakaz prawidłowej (przyzwoitej) legislacji wynikający z zasady demokratycznego państwa prawnego, z uwagi na co organy państwa stosujące prawo nie powinny interpretować przepisów u.p.d.o.p. w sposób sankcyjny, ale zgodnie z zasadą in dubio pro tributario wyjaśniać wątpliwości na korzyść podatnika.

77 5] art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 ord. pod., w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p., poprzez niezastosowanie w sprawie w sytuacji, w której powołane przepisy u.p.d.o.p. były przedmiotem wykładni dokonanej przez Ministra Finansów, do której to interpretacji zastosowała się Spółka, w związku z czym Skarżąca winna korzystać z ochrony wynikającej z konstytucyjnej zasady zaufania obywatela do państwa.

78 3) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a., poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Skarżącej, przedstawionej w skardze, nawiązującej do przepisu art. 14 § 3 ord. pod. i ochrony prawnej jaką objęta była Spółka w związku z zastosowaniem się do interpretacji podatkowych Ministra Finansów, które potwierdzały, że w świetle obowiązujących do końca 2006 r. przepisów Spółka miała prawo rozpoznać różnice kursowe.

79 4) art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe, bowiem wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku - WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku, w ślad za organami podatkowymi, wskazał, że przepis art. 15 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p. nie obejmuje swym zakresem różnic kursowych, takich ja te rozliczone przez Skarżącą, z drugiej zaś nie zakwestionował prawidłowości wykładni ww. przepisów u.p.d.o.p. (w związku z czym można uznać, że potwierdził jej prawidłowość) odnoszącej się do uznania za koszt uzyskania przychodów różnic kursowych związanych ze spłatą pożyczki lub kredytu.

80 Autor skargi kasacyjnej uznał, że biorąc pod uwagę ww. wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd ww. przepisów p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione.

81 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

82 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

83 Należy wskazać, że art. 15 ust.1 i 1a u.p.d.o.p. stanowią, że:

84 - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1, przy czym koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu, a jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów (ust.1),

85 - koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

86 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że koszty uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych mogą być rozpoznane wyłącznie zgodnie z tymi przepisami, co oznacza, że różnice kursowe mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy:

87 - w celu uzyskania przychodu podatnik ponosi koszt wyrażony w walucie obcej, a między dniem jego zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut (wówczas koszt odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnicę wynikającą z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztu; art.15 ust.1 u.p.d.o.p.), albo

88 - podatnik dokonuje płatności przy użyciu własnych, uprzednio nabytych lub otrzymanych, środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych, przy czym wartość tych środków lub wartości w momencie ich wypłaty jest niższa niż w momencie ich wpływu na rachunek podatnika (wówczas ustala się różnice kursowe jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik; art.15 ust.1a u.p.d.o.p.; por. np.: W.Dmoch "Podatek dochodowy od osób prawnych" C.H.Beck W-wa 2004, str.268-269; R.Kubacki "Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowym 2005" Unimex Wrocław 2005, str. 480, 491-492; W.Pietrasiewicz, M.Romańczuk "Koszty uzyskania przychodów" C.H.Beck W-wa 2006, str. 87-88; B.Dauter w: "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006" Unimex Wrocław 2006, str.366-368).

89 W świetle przywołanych przepisów należy uznać że nie uzasadniają one uznania za koszty uzyskania przychodów różnic kursowych, które organy rozstrzygające sprawę potraktowały jako zaliczone do kosztów podatkowych z naruszeniem art. 15 ust.1 i 1a u.p.d.o.p., tj. różnic kursowych naliczonych przez spółkę w związku z udzielaniem przez nią kwot pożyczki wyrażonej w walucie obcej (euro) oraz spłacaniem na jej rzecz poszczególnych kwot tej pożyczki przez pożyczkobiorcę również w walucie obcej (zasadniczo tej samej).

90 Ani udzielenie pożyczki przez spółkę - pożyczkodawcę, ani spłata na jej rzecz kwoty pożyczki przez pożyczkobiorcę nie stanowi dla niej kosztu uzyskania przychodów. Samo w sobie udzielenie pożyczki nie ma charakteru definitywnego przysporzenia majątkowego dla pożyczkobiorcy ani definitywnego uszczuplenia majątkowego dla pożyczkodawcy, spłata zaś pożyczki jest w istocie odwróceniem czasowego przesunięcia majątkowego spowodowanego uprzednim udzieleniem pożyczki. W związku z udzieleniem pożyczki u pożyczkodawcy nie występuje ani przychód w rozumieniu art.12 ust.1 u.p.d.o.p., ani koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 u.p.d.o.p.

91 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.05.2010 r., sygn. akt II FSK 2064/08, że różnice kursowe nie mają samoistnego charakteru, gdyż są zawsze związane z innym zdarzeniem gospodarczym, wobec czego również skutki podatkowe powstałych różnic kursowych powinny być oceniane przez pryzmat zdarzenia, z którym owe różnice są związane. Zatem, skoro samo w sobie udzielanie przez Skarżącą i spłacanie na jej rzecz kwot pożyczki stosownie do umowy linii pożyczkowej nie powodowało powstawania u niej kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., to konsekwentnie stwierdzić należy, że brak jest podstawy prawnej, aby uznać, że zdarzenia te generowały jednak koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art.15 ust.1 zdanie trzecie u.p.d.o.p. Dodać należy, że fakt, iż udzielenie pożyczki i jej spłata nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. sprawia, że nie jest w tym przypadku możliwe ustalenie kursu waluty "w dniu zarachowania".

92 W związku z udzielaniem przez Skarżącą pożyczki w walucie obcej, a następnie jej spłatą nie następowała też u Skarżącej definitywna zmiana (zmniejszenie) stanu własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych. Także więc art. 15 ust.1a u.p.d.o.p. nie mógł stanowić podstawy prawnej dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych wyliczonych przez Skarżącą.

93 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Spółki, że omówione wyżej przepisy były dotknięte wadą niejasności lub niejednoznaczności, w szczególności w stopniu powodującym niedające się usunąć wątpliwości co do treści wynikających z nich norm prawnych, co - ze względu na treść art. 2 Konstytucji RP - mogłoby uzasadniać sugerowaną przez Skarżącą wykładnię in dubio pro tributario. Analiza chociażby przywołanych wyżej ogólnodostępnych pozycji literatury prawniczej, pochodzących z lat 2005 – 2006, dowodzi, że przepisy te zasadniczo nie nastręczały wątpliwości interpretacyjnych, a w każdym razie pojawiające się wątpliwości nie miałyby odniesienia do okoliczności niniejszej sprawy. Również poglądy literatury wskazywane przez skarżącą nie uzasadniają innego poglądu w tym przedmiocie.

94 Podobny wniosek wysnuć należy z analizy treści przywołanych przez Skarżącą interpretacji ogólnych, które nie mogą skutkować objęciem jej ochroną przywidzianą w art.14 § 3 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 – 2006. Z treści tych pism nie sposób wywieść, że w związku z udzieleniem pożyczki, a następnie jej spłatą, u pożyczkodawcy może być uzasadnione rozpoznanie różnic kursowych, w szczególności w okolicznościach jak w stanie niniejszej sprawy. Nie kwestionując bowiem, że mogą zaistnieć sytuacje, w których w związku ze spłatą (dokładniej - z dokonywaniem spłaty) pożyczki uzasadnione będzie rozpoznanie różnic kursowych (por. np.: B.Dauter w: "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006" Unimex Wrocław 2006, str.368), należy stwierdzić, że sytuacja taka nie mogła wystąpić u pożyczkodawcy w stanie niniejszej sprawy.

95 Samo udzielenie pożyczki, jak i sama spłata tej pożyczki u obu stron tego stosunku zobowiązaniowego są podatkowo traktowane symetrycznie – u żadnej ze stron operacje te nie stanowią przychodu ani kosztu uzyskania przychodów (por. np.: art.16 ust.1 pkt 10 lit.a i art.12 ust.4 pkt 1 u.p.d.o.p.). Podobnie symetrycznie ujęto podatkowy aspekt odsetek od pożyczki (por. np.: art.16 ust.1 pkt 11 i art.12 ust.4 pkt 2 u.p.d.o.p.). Podkreślić należy, że symetria, o której tu mowa, polega na tym, że świadczenie traktowane u jednej strony stosunku zobowiązaniowego jako koszt uzyskania przychodu, u drugiej strony tego stosunku traktowane jest jako przychód. Różnice kursowe, których kosztowy charakter zakwestionowały organy rozstrzygające sprawę, mają jednak istotę odmienną od świadczenia opisanego wyżej. To, że różnice kursowe mogą powstać w pożyczkobiorcy spłacającego pożyczkę w walucie obcej nie zaburza symetrii, o której mowa wyżej, gdyż jego sytuacja w tym zakresie nie musi być (najczęściej nie będzie) dokładnie lustrzanym odbiciem sytuacji pożyczkodawcy, który udzielił pożyczki w walucie obcej i otrzymuje jej spłatę.

96 Zmiana regulacji u.p.d.o.p. w zakresie podatkowego rozliczania różnic kursowych, wprowadzona ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie miała charakteru doprecyzowującego. Normatywny charakter tej zmiany potwierdza nie tylko treść uzasadnienia do projektu ustawy i zakres zmiany, ale przede wszystkim fakt, że przyjęła ona w przedmiocie różnic kursowych nową, odmienna od poprzedniej, koncepcję. Gdy w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r., przynajmniej co do zasady, dodatnie i ujemne różnice kursowe odpowiednio zwiększały lub zmniejszały przychody podatkowe i koszty ich uzyskania w zależności od tego, czy powstawały w związku z uzyskiwanym przychodem, czy z ponoszonym kosztem, to w nowej regulacji przyjęte zostało, jak wynika z art.15a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r., że dodatnie różnice kursowe zwiększają przychody, a ujemne różnice kursowe zwiększają koszty uzyskania przychodów. Ponadto umożliwiono podatnikom dokonanie wyboru pomiędzy rozliczaniem różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych stosownie do zasad przewidziany w powołanej ustawie albo na podstawie przepisów o rachunkowości (por. art.9b powołanej ustawy). Takich zmian nie sposób, racjonalnie rzecz ujmując, uznać za zmiany niemające charakteru normatywnego.

97 Powyższe oznacza, że zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa materialnego – art. 15 ust.1 i 1a u.p.d.o.p., w tym w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz związany z nimi zarzut naruszenia art.121 § 1 ord. pod. oraz art.151 p.p.s.a. nie zasługują na uwzględnienie.

98 Nie może być oceniony jako uzasadniony również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art.151 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. przez oddalenie skargi i wydanie "wewnętrznie sprzecznej decyzji". Wskazać należy po pierwsze, że w świetle powyższych rozważań brak jest podstaw do podzielenia oceny Skarżącej określonej jako "wewnętrzna sprzeczność decyzji", po drugie - że zarzucana przez Spółkę sprzeczność miałaby odnosić się do wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego, czego przepisy art. 122, art.187 § 1 i art. 191 ord. pod. regulujące obowiązki organów podatkowych w zakresie dokonywania ustaleń faktycznych, nie dotyczą.

99 Analogicznie ocenić należy zarzut naruszenia "poprzez nieprawidłowe, bowiem wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku" odnoszący się do art.141 § 4 p.p.s.a. Stwierdzić nadto należy, że – wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej – przepis ten, podobnie jak art.134 § 1 p.p.s.a., nie został naruszony przez Sąd pierwszej instancji w żaden inny sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera treść wymaganą w świetle art. 141 § 4 p.p.s.a., przywołano w nim także zarzuty sformułowane w skardze i ich skrócone, lecz zawierające najistotniejsze elementy, uzasadnienie. Ponadto Sąd pierwszej instancji jasno przedstawił swoje stanowisko we wszystkich kwestiach prawnych istotnych w sprawie. Okoliczność, że stanowisko to jest odmienne od prezentowanego w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Podobnie nie świadczy o naruszeniu tego przepisu fakt, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zaprezentowane zostały oceny prawne, których Skarżąca nie podziela.

100 Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.[pic]