Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2011 r., II FSK 2204/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2011 r., II FSK 2204/09

Tekst

TEZY

1 Teza informacyjna: Przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej obejmowało zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki.

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Mendecka, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 256/09 w sprawie ze skargi T. R. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę. 2) zasądza od T. R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

3 1. Wyrokiem z dnia 30 września 2009 r. o sygn. akt I SA/Lu 256/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. K. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 28 stycznia 2009 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) – (1) uchylił zaskarżoną interpretację; (2) zasądził od organu dokonującego interpretacji na rzecz skarżącej kwotę 757 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 oraz art. 200 w związku z art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

4 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Lublinie):

5 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Lublinie podał, że skarżąca złożyła wniosek o udzielenie w.w. pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych, jakie wywołuje dla wspólnika spółki komandytowej wystąpienie ze spółki.

6 We wniosku skarżąca podała, że w dniu 28 czerwca 2004 r. doszło do sporządzenia w formie aktu notarialnego umowy spółki z o.o. S. z siedzibą w L. (dalej: spółka z o.o.). Następnie w dniu 15 września 2004 r. D. K. działający w imieniu własnym oraz jako prezes zarządu w imieniu i na rzecz spółki z o.o. oraz skarżąca wnioskodawczyni zawarli umowę spółki S. spółkę z o.o. i Wspólnicy - spółka komandytowa (dalej: spółka komandytowa), której postanowienia zostały zmienione kolejno zawieranymi aneksami. W spółce komandytowej, jako komplementariusz, z prawem do reprezentacji samoistnej występuje S. sp. z o.o., natomiast skarżąca i jej wspólnik D. K. są komandytariuszami. W najbliższej przyszłości planują dokonać w spółce komandytowej zmian w składzie osobowym wspólników. Skarżąca zamierza wystąpić ze spółki komandytowej, a w jej miejsce wstąpi inny wspólnik. Ponieważ wystąpienie ze spółki komandytowej nastąpi w trakcie roku, wysokość należnej spłaty pieniężnej zostanie ustalona w porozumieniu ze wspólnikami pozostającymi w spółce komandytowej, z uwzględnieniem wniesionych przez skarżącą wkładów oraz wartości zbywczej majątku tej spółki. Wg umowy spółki komandytowej, a także jej późniejszych zmian, skarżąca jako komandytariusz wniosła do spółki komandytowej następujące wkłady: wkład pieniężny w kwocie 878.054,22 zł oraz wkład niepieniężny - udział wynoszący - we współwłasności przedsiębiorstwa pod nazwą S. T.D. K. [...] w wysokości 275.259,50 zł.

7 W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi w kwestii: czy dochód uzyskany przez nią ze spłaty swojego udziału w spółce komandytowej w momencie otrzymania w związku z wystąpieniem z tej spółki w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), nie będzie w ogóle opodatkowany, czy też powinien być traktowany jako przychód uzyskany z działalności gospodarczej, czyli z możliwością opodatkowania dochodu 19 % podatkiem liniowym, czy też będzie opodatkowany na zasadach ogólnych, wg skali podatkowej, jako przychód ze zbycia praw majątkowych? W razie uznania, że przychód uzyskany z tytułu spłaty będzie jednak podlegał opodatkowaniu p.d.o.f., to czy kosztem uzyskania przychodu - otrzymanej przez spłaty pieniężnej z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej - będą wniesione przez nią wkłady do spółki komandytowej, tj. kwota 1.198.893,60 zł?

8 Przedstawiając własne stanowisko skarżąca podała, że otrzymana spłata nie będzie podlegała w ogóle opodatkowaniu p.d.o.f., gdyż jej opodatkowanie oznaczałoby opodatkowanie majątku, a nie dochodu i to w sytuacji, gdy p.d.o.f. jest podatkiem typu dochodowego, a nie majątkowego. Natomiast gdyby nie uznać powyższego stanowiska za prawidłowe i gdyby konieczna była kwalifikacja otrzymanej spłaty do jednego z rodzajów źródeł przychodów, o którym mowa w art. 10 u.p.d.o.f., to przychód powinien być opodatkowany na zasadach przyjętych dla przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czyli 19 % podatkiem liniowym. Zdaniem skarżącej, występujący wspólnik może ewentualnie zapłacić p.d.o.f. od nadwyżki kwoty wypłaconej przez spółkę komandytową ponad wartość wkładu oraz wartość udziału w tej spółce, przy czym nadwyżka ta powinna podlegać opodatkowaniu jako dochód uzyskany z działalności gospodarczej. Ponieważ wypłata należności przysługujących w związku z wystąpieniem ze spółki komandytowej powstaje w rezultacie prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki, organy podatkowe powinny przyjąć, że źródłem takiej wypłaty jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W sytuacji uznania, że otrzymana spłata będzie jednak podlegała opodatkowaniu p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wszelkich wkładów wniesionych do spółki komandytowej. Zdaniem wnioskodawczyni w sprawie zachowane zostały cechy charakteryzujące źródło przychodów oraz istniejące związki przyczynowe pomiędzy ich poniesieniem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu. Odrzucenie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu otrzymanej spłaty pieniężnej z tytułu wystąpienia ze spółki, doprowadziłoby do zaistnienia podwójnego opodatkowania po stronie wspólnika.

9 2.2. Dyrektor IS w W., działając z upoważnienia MF, w indywidualnej interpretacji z dnia 28 stycznia 2009 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

10 W uzasadnieniu organ stwierdził, że zwrot wniesionych wkładów do spółki komandytowej przez występującego wspólnika jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika spółki podlega opodatkowaniu p.d.o.f. jako dochód z praw majątkowych.

11 2.3. Skarżąca nie zgadzając się z takim stanowiskiem organu, wezwała organ dokonujący interpretacji do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając mu, że w wydanej interpretacji organ błędnie utożsamia uzyskanie przez wspólnika nadwyżki ponad wartość wniesionych wkładów z przychodem z praw majątkowych, a nie z przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

12 2.4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ dokonujący interpretacji stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymując swoją argumentację.

13 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Lublinie:

14 3.1. W skardze wniesionej do WSA w Lublinie skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając przy jej wydaniu naruszenie art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17, art. 18, art. 21 ust 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w związku z art. 65 § 1-5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: k.s.h.) oraz w związku z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483; dalej: Konstytucja RP) poprzez błędną ich wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że: (1) skarżąca wskutek wystąpienia ze spółki komandytowej ze spłatą uzyska przychód z praw majątkowych podlegający opodatkowaniu p.d.o.f.; (2) w związku ze zwrotem występującemu wspólnikowi wkładu w spółce osobowej powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym z tytułu otrzymanej spłaty nie z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz z praw majątkowych; (3) wypłacany wspólnikowi udział kapitałowy w spółce osobowej podlega opodatkowaniu pomimo tego, że wypłacany wspólnikowi wkład ze spółki osobowej obejmuje wartość wniesionego do spółki wkładu, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesiony przez wspólnika wkład, a nadwyżka ta pochodzić może wyłącznie z wcześniej uzyskanych dochodów już wcześniej opodatkowanych p.d.o.f.

15 3.2. W uzasadnieniu skargi zostały przedstawione przez skarżącą niżej wymienione tezy.

16 3.2.1. Wskazano, że zgodnie z k.s.h. na udział kapitałowy wypłacany występującemu wspólnikowi, obliczony przy uwzględnieniu wartości zbywczej, składa się wartość wkładu wpłaconego do spółki oraz kwota wynikająca z przyrostu wartości zbywczej majątku spółki osobowej w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej. Występujący wspólnik nie otrzymuje przysporzenia majątkowego, lecz ekwiwalent, a to oznacza, że nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.f., skoro podatek ten nie ma charakteru majątkowego i nie obejmuje obowiązkiem podatkowym powiększenia majątku podatnika. Występujący wspólnik otrzymuje spłatę "przypadającej na niego" części majątku spółki, a więc mamy do czynienia z "równowartością", a to wyklucza uzyskanie jakiegokolwiek przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. Majątek spółki osobowej zwiększa się bowiem od chwili jej powstania o uzyskiwane dochody, a te corocznie podlegają opodatkowaniu p.d.o.f., odrębnie u każdego wspólnika.

17 3.2.2. Wspólnik występujący ze spółki zachowuje prawo do części majątku spółki w postaci udziałów w majątku powstałym z wkładów oraz udziału w zysku. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f, ustawodawca nakazuje opodatkowanie wymienionego w nim dochodu (zysku) odrębnie u każdego ze wspólników spółki. Wspólnicy spółki komandytowej, która została zawarta na czas dłuższy, mogą żądać podziału i wypłaty zysków z końcem każdego roku obrachunkowego. Zysk oznacza nadwyżkę wpływów nad wydatkami w działalności gospodarczej, występującą w danym okresie - jest to więc dochód spółki, traktowanej jako wspólne źródło przychodów wspólników.

18 3.2.3. Zgodnie z dyspozycją art. 65 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki, wartość udziału kapitałowego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Zbywcza wartość majątku spółki to wartość, jaką można by uzyskać za spółkę, a ściśle za jej przedsiębiorstwo, w danych okolicznościach. Wartość zbywcza majątku spółki jest zmienna. Wpływa na nią przede wszystkim wartość przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.), a więc prawa rzeczowe, obligacyjne, na dobrach niematerialnych, ale też obciążenia. Na wartość przedsiębiorstwa wpływają również inne okoliczności, takie jak: stali klienci, lokalizacja siedziby, goodwill itd. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 k.s.h.). Wartość udziału kapitałowego oblicza się właśnie w oparciu o wyżej opisaną wartość zbywczą majątku spółki. Udział powinien zostać wypłacony po sporządzeniu bilansu. Jeżeli to nie nastąpi, mogą być naliczane odsetki ustawowe za zwłokę w spełnieniu świadczenia interpretacją błędną.

19 3.2.4. Wg art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Opodatkowanie p.d.o.f. wartości zbywczej majątku wspólnika występującego ze spółki komandytowej, określonego na podstawie osobnego bilansu, nie jest wymienione w żadnej z ustaw podatkowych. Wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki skutkuje bowiem powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.f., ponieważ dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym odrębnie u każdego ze wspólników spółki komandytowej.

20 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w W., działający z upoważnienia MF wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoją argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

21 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie:

22 4.1. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona interpretacja wydana została w sprawie dotyczącej opodatkowania majątku, który wspólnik spółki komandytowej otrzyma w związku z wystąpieniem z tej spółki. W tym zakresie WSA w Lublinie w pełni podzielił pogląd zawarty w orzecznictwie, że wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającemu temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku, a to godziłoby w podstawową zasadę prawa podatkowego - unikania podwójnego opodatkowania (por. wyroki: NSA z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04; NSA z dnia 6 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1629/07; WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2247/08 oraz III SA/Wa 2248/08; WSA w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 257/09, WSA w Kielcach z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 72/07 i WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 557/08).

23 4.2. Przywołując art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (wg którego przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1; w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe) oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (wg którego jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a zgodnie z art. 5b ust. 2, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) WSA w Lublinie stwierdził, że spółka komandytowa jest spółką osobową, której sposób funkcjonowania uregulowany jest w przepisach tytułu 2 działu 3 k.s.h. Zgodnie z art. 28 i art. 65 § 1 i 3 w związku z art. 103 k.s.h., majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze.

24 4.3. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, skarżąca spodziewa się otrzymać wartość przypadającego jej udziału kapitałowego w pieniądzu, zgodnie bowiem z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a w szczególnych wypadkach, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Przy czym dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W konsekwencji, podstawą opodatkowania w p.d.o.f., z zastrzeżeniem szczególnych przepisów ustawy odmiennie regulujących tę kwestię, jest różnica pomiędzy przychodem a kosztem uzyskania przychodu rozumianym jako wydatek poniesiony przez podatnika w celu uzyskania tegoż przychodu.

25 4.4. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w myśl art. 8 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Powołany przepis wskazuje, że podatnikiem p.d.o.f. nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który uzyskuje z niej przychody i ponosi koszty ich uzyskania w takiej proporcji, w jakiej uczestniczy w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Skoro przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników, to przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku (lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych), nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nie uzyskiwanych korzyści.

26 4.5. Jedyną sytuacją mogącą powodować powstanie obowiązku podatkowego w związku ze zwrotem wartości udziału w spółce, jest jak słusznie zauważono w skardze, otrzymanie przez wspólnika w wyniku zwrotu udziału w spółce dodatkowej korzyści, przekraczającej posiadany przez wspólnika udział. Może to nastąpić np. w przypadku majątku otrzymanego w naturze, bez spłaty nadwyżki wartości na rzecz pozostałych wspólników, o czym jednak w stanie faktycznym tej sprawy nie było mowy. Tym samym WSA w Lublinie nie podzielił stanowiska organu podatkowego, że przychód z stanowiący różnicę pomiędzy wypłaconą wartością udziału w spółce komandytowej, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika podlega opodatkowaniu p.d.o.f. jako dochód z praw majątkowych. Skoro bowiem ustawodawca wskazał jako źródło przychodów wspólników spółki jawnej działalność gospodarczą, to nie można twierdzić, że są to przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f.

27 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

28 5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Lublinie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor IS w W. działający z upoważnienia MF (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, domagając się: (a) uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi, (b) ewentualnie uchylenia w.w. wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie, (c) zasądzenia od skarżącej kosztów postępowania sądowego.

29 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 18 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię spowodowaną w istocie nieuwzględnieniem przepisów art. 3, art. 28 i art. 65 § 1-3 k.s.h., co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do uznania, że dochód uzyskany przez wspólnika spółki komandytowej w wyniku wystąpienia ze spółki i spłaty wartości jego udziału kapitałowego w spółce, ponad wartość wniesionego przez niego wkładu do tej spółki, nie podlega opodatkowaniu, gdy przychód ten należy zaliczyć do przychodów ze zbycia praw majątkowych, który ponad wysokość wkładów wniesionych do spółki zwolnionych od p.d.o.f. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., należy zakwalifikować jako źródło przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f.

30 5.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały przedstawione przez wnoszącego skargę kasacyjną niżej wymieniony tezy.

31 5.3.1. Podano, że należy podzielić pogląd WSA w Lublinie co do kwestii braku akceptacji do ponownego opodatkowania dochodu, który już został opodatkowany. Podobnie należy zgodzić się z poglądem, wyrażonym również w powołanym przez ten Sąd wyroku NSA z dnia 7 października 2004 r. o sygn. akt FSK 594/04, że wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia p.d.o.f. od spłaty udziału i majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Zasada ta, jakkolwiek nie została zapisana wprost w u.p.d.o.f., to jednak wynika z treści przepisów tej ustawy, wg której przedmiotem opodatkowania może być dochód (w niektórych przypadkach przychód). Konsekwencją tego założenia jest przyjęcie, że podstawą opodatkowania w p.d.o.f. jest różnica pomiędzy przychodem a kosztem uzyskania przychodu, tj. wydatku poniesionego w celu uzyskania przychodu (poza opodatkowaniem przychodu). Przychodem są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, zaś opodatkowaniu podlegają wyłącznie wszelkie dochody pochodzące ze źródeł określonych ustawą. Jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych. Przepisy u.p.d.o.f. nie definiują terminu "prawa majątkowe", a katalog tych praw zawarty w art. 18 u.p.d.o.f ma charakter otwarty i jest przykładowym wyliczeniem, obejmuje zatem również prawa majątkowe nie wymienione wprost w tym przepisie. Biorąc pod uwagę, że prawo majątkowe definiowane jest jako prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku ekonomicznym z interesem uprawnionego, określone uprawnienie podmiotu związane z jego majątkiem, więc sprzedaż ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej należy niewątpliwie zakwalifikować do przychodów ze zbycia praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 u.p.d.o.f.

32 5.3.2. W w.w. ustawie znajduje się katalog zwolnień, tj. przypadków, w których określone przychody lub dochody uzyskane przez podatnika są wolne od p.d.o.f. Katalog ten uległ zmianom tym niemniej w art. 21, art. 52 i art. 52a w.w. ustawy zapisano przypadki, w których dochody (przychody) są wolne od podatku. W art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wskazano, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymywane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Tym samym należy uznać, że wszystko to co wspólnik otrzymał występując ze spółki ponad wartość wniesionych wkładów lub udziałów będzie podlegać opodatkowaniu. Otrzymany majątek w okresie trwania spółki był bowiem pomnożony (nastąpił przyrost) w postaci majątku trwałego i obrotowego. Tak więc wartość spółki od momentu jej zawiązania do momentu wystąpienia wspólnika mogła nie ulec zmianie ale mogła także wzrosnąć. W pierwszym przypadku miałby zastosowanie wprost przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., a w przypadku drugim doszłoby do opodatkowania wypracowanej nadwyżki majątkowej ponad wniesiony wkład. Występujący ze spółki, aby uniknąć opodatkowania przyrostu majątkowego przypadającego na niego, może zrzec się na pozostałych wspólników, co może rodzić skutek dla obdarowanych.

33 5.3.3. Zdaniem organu dokonującego interpretacji, nastąpiło naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 18 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., gdyż Sąd ten dokonał oceny prawnej interpretacji indywidualnej w sprawie opodatkowania należności przysługujących wspólnikowi występującemu ze spółki komandytowej, z pominięciem tego przepisu, który niewątpliwie miał zastosowanie. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, wolne od podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

34 5.3.4. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powołując się zatem na zasadę przewidzianą w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., należy zauważyć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej, co oznacza, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym zostały objęte wszelkie przychody wspólnika w związku z jego wystąpieniem ze spółki i rozliczeniem się z pozostałymi wspólnikami, za wyjątkiem zwróconych wkładów do wysokości wniesionego udziału.

35 5.3.5. Zgodnie z art. 3 i art. 28 w związku z art. 103 k.s.h., przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz jeżeli umowa spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Wkłady wniesione przez wspólników oraz dochody uzyskiwane przez spółkę w czasie jej trwania są majątkiem wspólnym. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną ze wspólnej własności (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

36 5.3.6. Na podstawie art. 65 § 1-3 w związku z art. 103 k.s.h. w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość majątku spółki w obrocie prawnym i gospodarczym. Bilans ten zawiera wszystkie składniki majątku spółki materialne niematerialne wg cen rynkowych. Wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego udziału kapitałowego wyliczonego na podstawie bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki odpowiednio na ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia. Tak więc udział wypłacony wspólnikowi obejmuje, oprócz wniesionego do spółki wkładu, także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

37 5.3.7. Niewątpliwie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwalnia z opodatkowania wyłącznie wartość wkładu określoną w umowie spółki lub wartość, jaką miał ten wkład w chwili wniesienia. Dyspozycja togo przepisu nie dotyczy natomiast pozostałych należności, jakie przysługują występującemu wspólnikowi, określonych w art. art. 65 w związku z art. 103 k.s.h.

38 5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniosła o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

39 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

40 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

41 6.2. Uchylając zaskarżoną interpretację Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu dokonującego interpretacji, że przychód stanowiący różnicę pomiędzy wypłaconą wartością udziału w spółce komandytowej a wartością wkładu wniesionego podlega opodatkowaniu p.d.o.f. jako dochód z praw majątkowych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Stwierdził przy tym, że skoro ustawodawca wskazał jako źródło przychodów wspólników spółki działalność gospodarczą, to nie można przyjąć, że są to przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f.

42 6.3. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie akceptuje przedstawionego stanowiska. Przepis art. 18 u.p.d.o.f. do praw majątkowych zalicza i to przykładowo przychody z praw majątkowych autorskich i praw pokrewnych oraz praw własności przemysłowej. Oznacza to, że każdy przychód, który bezpośrednio wynika z prawa majątkowego będzie podlegał opodatkowaniu jako to prawo. Przychody z praw majątkowych, to przychody wynikające z wykonania umowy zlecenia, czy też umowy o dzieło albowiem są one konsekwencją otrzymania wynagrodzenia z umów, w wyniku których dochodzi do przeniesienia praw autorskich. Przeniesienie takich praw może też nastąpić w ramach innych stosunków prawnych, np. stosunku pracy, stosunku służbowego i innego, albo nawet w wyniku działalności gospodarczej. Katalog praw majątkowych jest zatem katalogiem otwartym, a ustawodawca ma szerokie możliwości określania w nim bądź skreślania określonych przychodów. Wkład do spółki jest wprawdzie prawem majątkowym, jednakże ustawodawca w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wyraźnie określił, że "przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, określone w art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a to oznacza, że wówczas wyłączone jest stosowanie do nadwyżki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. (w tym zakresie skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela i poniżej wykorzystuje argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawioną w wyrokach NSA: z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 961/09; z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1173/09; 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 805/09 – publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

43 Rozwijając wspomnianą kwestię należy stwierdzić, że umowa spółki komandytowej określać winna wkłady wniesione przez każdego wspólnika i ich wartość (art. 25 w związku z art. 103 k.s.h.), przy czym rzeczywista wartość wniesionych wkładów jest podstawą do obliczenia udziału kapitałowego wspólnika (art. 50 § 1 w związku z art. 103 k.s.h.). Uczestnictwo w spółce komandytowej wiąże się więc z zawarciem umowy spółki oraz wniesieniem oznaczonego w niej wkładu, co oznacza, że nie można stać się wspólnikiem spółki komandytowej nie wnosząc do niej wkładu. Udział, którego definicję wprowadza art. 50 § 1 k.s.h. stanowi podstawę nie tylko dla obliczenia kwoty wypłacanej wspólnikowi przy wystąpieniu ze spółki (art. 65 w związku z art. 103 k.s.h.), ale również stanowi podstawę dla ustalenia ogółu praw i obowiązków przysługujących wspólnikowi w spółce komandytowej. Zasady zwrotu wartości udziału wspólnika występującego ze spółki komandytowej zostały określone w art. 65 w związku z art. 103 k.s.h., przewidującym obowiązek rozliczenia poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą (rynkową) majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Z dużym prawdopodobieństwem można założyć istniejącą różnicę wartości pomiędzy dniem pierwotnego nabycia przez spółkę (na skutek wniesienia wkładu lub wytworzenia czy też nabycia w trakcie działalności spółki), a dniem sporządzenia bilansu. Udział wypłacany wspólnikowi uwzględniać więc będzie poza wniesionym wkładem także procentową część nadwyżki majątkowej, którą stworzy ewentualnie wypracowany z lat ubiegłych zysk spółki oraz wzrost wartości składników jej majątku. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze.

44 Uwzględniając przepisy art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., stwierdzić należy, że wszyscy wspólnicy (a nie spółka, która nie jest na gruncie tej ustawy podatnikiem) każdego roku obliczają odrębnie dochód z udziału w spółce i samodzielnie od tego dochodu obliczają podatek dochodowy. Zysk stanowi również (o ile nie został pobrany przez wspólnika) część powołanej wyżej, nadwyżki majątkowej zwracanej wspólnikowi przy wystąpienie ze spółki. Cytowany wyżej art. 8 u.p.d.o.f. wskazuje, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który oblicza przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej bierze udział w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny. Konsekwentnie czynność prawna założenia spółki, a następnie wniesienia do niej wkładu jest obojętna z perspektywy podatku dochodowego (por. B. Jasiołek, P. Woźniakiewicz, Skutki w podatkach dochodowych wyjścia wspólnika ze spółki osobowej, "Prawo i Podatki" 2008, nr 8, s.) i z tego też powodu wartość zwracanego wkładu do spółki osobowej wolna jest od opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f).

45 Przedstawiona konstrukcja jest przejawem autonomii prawa podatkowego, co widoczne jest zwłaszcza w odniesieniu do spółek osobowych uregulowanych przepisami k.s.h. Zgodnie z art. 8 ust. 1 k.s.h., spółka osobowa (a więc i spółka komandytowa) w stosunkach cywilnoprawnych jest samodzielnym podmiotem nabywającym prawa i zaciągającym zobowiązania, natomiast w świetle u.p.d.o.f., podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka ale poszczególni wspólnicy. Skoro przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników, w konsekwencji przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nie uzyskiwanych korzyści. Wzrost cen rynkowych majątku zostanie opodatkowany w momencie jego sprzedaży przez pozostałych w spółce wspólników. Nie istnieje więc niebezpieczeństwo, że jakaś część zwiększonej wartości majątku nie będzie opodatkowana.

46 Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że gdy kwota wypłacona wspólnikowi na podstawie art. 65 k.s.h. z tytułu udziału kapitałowego obejmuje dochód opodatkowany oraz odpowiedni ułamek zwiększonej wartości majątku pozostawionego w spółce, to wspólnik otrzymuje wprawdzie przychód, ale przychód ten wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Jak już wyżej podniesiono, błędny był przy tym pogląd Sądu pierwszej instancji, jakoby wspomniany przychód pochodził ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. Na mocy wyraźnego przepisu, a mianowicie art. 5 b ust. 2 u.p.d.o.f., mamy tu bowiem do czynienia z przychodem pochodzącym ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

47 Przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej obejmuje bowiem zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych p.d.o.f. oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki. Pamiętać należy, że jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk pozostawia w spółce, to tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie wkładu (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 542/09 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wykładnia językowa pozwala na konstatację, że wkład, po zwiększeniu swojej wartości, nie przestaje być "wkładem wniesionym" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej rozumienie pojęcia "wkład wniesiony", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., należy uznać, że przedmiotem opodatkowania w przypadku otrzymania przez wspólnika zwrotu udziału kapitałowego będzie tylko ta jego część, która wcześniej nie została opodatkowana (co do opodatkowania wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego por. np. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 – publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

48 6.4. Kierując się powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ w związku z ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r., Nr 163, poz. 1349 ze zm.).