Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2013 r., II FSK 2201/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2013 r., II FSK 2201/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 123/11 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 15 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 3.450 (trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 123/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze sprawy K. S. (dalej: podatnik, strona) uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R.

3 Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w R. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w wysokości 70.115,00 zł i ustalił podatek w wysokości 64.202,00 zł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

4 Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniu 4 sierpnia 2006 r. podatnik nabył wspólnie z żoną G. S. działkę o pow. 0,2487 ha zabudowaną budynkiem mieszkalnym murowanym za kwotę 290.000,00 zł.

5 Tymczasem kontrola podatkowa wykazała, że w 2006 r. podatnik uzyskał dochód z emerytury w wysokości 18.540,12 zł, zapłacił składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.622,25 zł oraz zaliczki na podatek w wysokości 1.552,00 zł. Natomiast G. S. w 2006 r. uzyskała środki pieniężne w kwocie 10.099,35 zł.

6 Ze złożonego przez stronę oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2005 r., wynikało, że razem z żoną posiadali: lokal mieszkalny o pow. 68 m2 (wartość 85.000,00 zł), garaż o pow. 18 m2 (wartość 5.000,00 zł), środki pieniężne w kwocie 350.000,00 zł, samochód marki Skoda Faworit (wartość 2.000,00 zł), sprzęt AGD (wartość 4.000,00 zł).

7 Dodatkowo podatnik dołączył również umowę sprzedaży akcji z 2003 r. oraz umowy o pracę w Rosji i Libii.

8 Strona wskazała także dochód za 2006 r. z tytułu swojej emerytury w wysokości 15.600,00 zł., oraz emerytury żony w wysokości 12.079,00 zł.

9 Z oświadczenia zaś dotyczącego wydatków podatnika i jego żony w kontrolowanym okresie wynikało, że ponoszą wydatki na: wyżywienie (3.000,00 zł), utrzymanie mieszkania (330,00 zł), energię elektryczną (480,00 zł), gaz (500,00 zł), eksploatację samochodów (860,00 zł), podatki związane z nieruchomością (150,00 zł), opłaty za telefon i RTV (600,00 zł), leczenie (150,00 zł), zakup domu (290.000,00 zł), opłatę skarbową, notarialną, wpis do księgi wieczystej (7.791,20 zł), zakup samochodu (382,30 zł), podatek akcyzowy (248,00 zł.).

10 Dokonując zestawienia tak ustalonych wydatków z dochodami organ ustalił, że w 2006 r. K. i G. S. ponieśli wydatki w kwocie 308.527,48 zł oraz uzyskali dochody (przychody) w wysokości 25.465,22 zł.

11 Jako źródło finansowania zakupu domu w 2006 r. podatnik wskazał oszczędności w gotówce w wysokości 350.000,00 zł, wykazane w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2005 r. z tytułu pracy w Rosji i w Libii, a także oszczędności z lat 1995-2005 oraz otrzymaną na przestrzeni lat 2000 - 2003 darowiznę od kuzynki z Ukrainy w wysokości 30.000 USD.

12 Celem zweryfikowania tych informacji organ dokonał własnych ustaleń dotyczących przychodów K. i G. S., z których wynikło, że w okresie od 20 marca1964 r. do 29 lutego 2000 r. podatnik był zatrudniony w Zakładach P. [...], gdzie pracował do czasu przejścia na emeryturę.

13 W czasie urlopu bezpłatnego (od 17 listopada1976 r. do 30 września1977 r.) podatnik pracował na kontrakcie zagranicznym przy budowie rurociągu w ZSRR. W okresie od 20 marca1980 r. do 27 maja1982 r. zatrudniony był w Przedsiębiorstwie I. [...] – przy czym w okresie od 1 kwietnia1981 r. do 31 marca 1982 r. pracował na kontrakcie zagranicznym na budowie jako monter w Barce-Libia. Łączne wynagrodzenie walutowe za cały okres zatrudnienia w ZSRR wyniosło 5.375 rubli, co stanowiło wówczas ok. 7.194,73 USD. Natomiast łączne wynagrodzenie walutowe z tytułu pracy w Libii wyniosło 1.288 LYD, co stanowiło 4.351,16 USD. W przeliczeniu na złotówki 35.870,00 zł

14 Organ pierwszej instancji nie uwzględnił wyjaśnień podatnika, że przez pierwsze trzy miesiące pracował na dniówki i zarabiał miesięcznie 92 libijskie dinary, a następnie przeszedł na akord i wówczas miesięcznie zarabiał od 150 do 160 libijskich dinarów, gdyż nie znalazło to potwierdzenia w zgromadzonym w tym zakresie materiale dowodowym.

15 Ponadto Organ ustalił, że od 1 marca 2000 r. do 1 lipca 2004 r. strona pobierała świadczenie przedemerytalne wypłacane przez Urząd Pracy, a od 1 sierpnia 2004 r. do 20 grudnia 2004 r. przez ZUS, następnie przeszła na pełną emeryturę. Przychody za poszczególne lata 2000 - 2006 ustalono na podstawie dokonanych rozliczeń rocznych. Wynosiły one: w 2000 r.- 15.298,87 zł, w tym 6.366,37 zł dochód z ZPP w P., w 2001r. - 12.683,40 zł, w 2002 r.- 13.238,20 zł, w 2003r. - 16.864,20 zł, w tym 3.150,00 zł dochód z tyt. sprzedaży akcji, w 2004 r.- 15.113,36 zł, w 2005 r. - 17.629,32 zł, w 2006 r.- 18.540,12 zł.

16 Z kolei G. S. od 1 kwietnia1964 r. do 4 lutego 1991 r. była zatrudniona w Zakładach P. w pełnym wymiarze czasu pracy. W latach 1991-2006 pobierała świadczenia emerytalne i rentowe.

17 Organ pierwszej instancji nie uwzględnił darowizny, na którą powoływał się podatnik, ponieważ postępowanie dowodowe nie potwierdziło wskazanych przez niego okoliczności. Kwota darowizny, którą miała przekazać mu kuzynka z Ukrainy stanowiła ponad stukrotność średniomiesięcznego wynagrodzenia w tym kraju, co już z tego powodu czyniło zeznania niewiarygodnymi. Ponadto organy służb granicznych nie potwierdziły faktu przekraczania granicy przez darczyńcę ani rejestracji przewozu przez nią dewiz. Także wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie, w ocenie organu były niespójne i zmieniały się w zależności od wyników postępowania.

18 Nie potwierdziły się również wyjaśnienia podatnika dotyczące wynagrodzenia za tzw. pracę "po godzinach" w Rosji i w Libii, za którą miał otrzymywać prezenty w postaci złota, a w Libii prowadzić sklep "B." i otrzymywać z tego tytułu ok. 6.000.00 USD. Organ zauważył, że strona nie zgłosiła wywozu dodatkowo zarobionych pieniędzy w Libii i nie deklarowała przywozu tych dolarów do Polski, a także nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających dodatkowy zarobek.

19 Częściowo natomiast zostało uwzględnione wynagrodzenie w postaci produktów żywnościowych takich jak płody rolne, jaja, świnie, mięso cielęce. Według danych regionalnych koszty utrzymania na jedną osobę w 2006 r. wynosiły 2.202,00 zł, natomiast organ przyjął, że koszty utrzymania podatnika i jego żony wynosiły łącznie 3.000,00 zł, co dawało po 1.500,00 zł na osobę.

20 Organ nie uwzględnił natomiast podjętej przez podatnika próby wywiedzenia, że w kosztach utrzymania partycypowała teściowa, ponieważ jej udział w utrzymaniu sprowadzał się głównie do opieki nad dziećmi, pozostała pomoc miała charakter żywnościowy i nie miała wpływu na wysokość ponoszonych wydatków. Nie potwierdziły się twierdzenia strony odnośnie tego, że w całości zaspakajała potrzeby żywieniowe rodziny. Organ pierwszej instancji nie dokonał także korekt dotyczących wydatków na tytoń czy alkohol. Zarówno przesłuchane w charakterze świadków rodzeństwo jak i sam podatnik zeznali, że w różnych okresach palili papierosy i pili alkohol.

21 Mając to wszystko na uwadze, organ przyjął, że możliwe do zgromadzenia przez stronę oszczędności z powyższych tytułów wyniosły ok. 54.237,34 zł.

22 Po analizie uzyskanych przez K. i G. S. przychodów pieniężnych i ponoszonych wydatków w związku z utrzymaniem rodziny w latach 1965 - 2005 organ stwierdził, że nie mogły one być źródłem kumulacji wykazanych przez podatnika środków pieniężnych, ponieważ służyły jedynie zaspokajaniu bieżących potrzeb. Nadwyżka przychodów nad kosztami utrzymania rodziny w tym okresie wyniosła ok. 61.396,22 zł, a ponadto, w latach 1995-2000 K. i G. S. ponieśli wydatki o charakterze inwestycyjnym w kwocie 19.544,31 zł (zakup gruntu pod garażem, mieszkania i samochodu).

23 Wobec powyższego organ pierwszej instancji ustalił, że osiągnięte przed 2006 r. dochody pozwoliły na zgromadzenie oszczędności w wysokości 96.089,25 zł, a nie jak wskazał w oświadczeniu majątkowym podatnik w wysokości 350.000,00 zł. Niewiarygodnym okazał się również fakt przetrzymywania kwoty 350.000 zł. w domu, w sytuacji, gdy były możliwości korzystnego i bezpiecznego ulokowania środków w banku. Przechowywanie oszczędności w domu przez tak długie lata mogło jedynie, zdaniem organu, spowodować ich deprecjację.

24 W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dokonano rozliczenia osiągniętych przez K. i G. S. przychodów oraz poniesionych wydatków za 2006 r. z uwzględnieniem stanu oszczędności możliwych do zgromadzenia na dzień 31.12.2005 r. w następujący sposób:

25 Stan oszczędności na 31.12.2005 r. 96.089,25 zł

26 Dochody (przychody) 25.465,22 zł

27 Wydatki 308.527,48 zł

28 Nadwyżka tak ustalonych wydatków nad przychodami wyniosła 186.973,01 zł. W przeliczeniu na jednego małżonka 93.487,00 zł, od której to kwoty obliczono 75 % podatek w wysokości 70.115,00 zł

29 W odwołaniu od powyższej decyzji strona wskazała niepodnoszoną dotychczas kwestię pożyczki udzielonej przez syna w kwocie 65.000 zł, z czego 20.000 zł zostało przelane na konto w dniu 29 lipca 2006 r., pozostałą zaś kwotę przekazano do ręki.

30 W dalszej części zarzucono nie zastosowanie się do wytycznych zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej uchylającego poprzednio wydaną decyzję oraz nieprawidłowość dokonanych ustaleń dotyczących:

31 - nieprawdziwości twierdzeń podatnika odnośnie otrzymanej od kuzynki z Ukrainy darowizny. Ustalenia te oparto, zdaniem podatnika, na niepełnej informacji nie podejmując innych czynności pozwalających wyjaśnić, w sposób nie budzący wątpliwości, wszelkich okoliczności związanych z darowizną kwoty 30.000,00 USD;

32 - zdolności do generowania oszczędności przez podatnika oraz jego żonę oraz wartości zgromadzonych przez nich w okresie 1965 - 2005 oszczędności;

33 - nie zwaloryzowanie nominalnej wartości oszczędności zgromadzonych przez K. i G. S. na dzień 31.12.1994 r.,

34 - sprzeczność z zasadami logiki i doświadczenia życiowego poprzez ustalenie, że w okresie 30 lat pracy zawodowej, w którym ich wspólne dochody prawie w całym okresie przekraczały przeciętne wynagrodzenie, zgromadzili oszczędności jedynie w kwocie 10.496,22 zł;

35 - nie uwzględnienie przez organ zwiększonych zdolności do generowania oszczędności poprzez korzystanie ze świadczeń uzyskiwanych w naturze;

36 - nie uwzględnienie specyfiki gospodarstwa domowego podatnika i jego żony, a uwzględnienie wydatków, które nie zostały poniesione, jak wydatki na restauracje, hotele, itp. lub istotnie zawyżone w stosunku do rzeczywiście ponoszonych (alkohol, wyroby tytoniowe, łączność).

37 - nie uwzględnienie zwiększonej zdolności gromadzenia oszczędności z tytułu otrzymanych zagranicznych środków płatniczych.

38 Celem uzupełnienia powyższych braków wniesiono o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: H. J., B. R., M. W., T. S., M. P., G. S., I. S., M. M.

39 Do odwołania dołączono także warunkową umowę sprzedaży z dnia 25 lipca 2006 r. Rep. A 2710/2006, na okoliczność sposobu płatności kwoty 290.000,00 zł, bankowe potwierdzenie przelewu z dnia 29 lipca 2006 r. na okoliczność zawarcia umowy pożyczki kwoty 20.000,00 zł oraz umowy przekazu pożyczki, oświadczenie I. J. na okoliczność sposobu oraz czasookresu przekazania darowizny przez J. J. na rzecz strony oraz wysokości przekazanych środków pieniężnych.

40 Dyrektor Izby Skarbowej w R. uwzględnił dokonaną przez podatnika korektę wydatków związanych z brakiem ponoszenia wydatków na restauracje, hotele, kulturę, rekreację, wydatków na alkohol i wyrobów tytoniowych. Nie uwzględniono natomiast korekty wydatków na łączność.

41 Organ odwoławczy nie uznał natomiast za wiarygodne wyjaśnienia podatnika odnośnie otrzymanej pożyczki w kwocie 65.000 zł na zakup nieruchomości, ponieważ strona zmieniała składane w tym zakresie wyjaśnienia w zależności od wyników postępowania. Przedstawiana przez podatnika wersja odbiegała od wersji syna, a także pozostawała w sprzeczności z jego wyjaśnieniami.

42 Nie powiodła się również próba udowodnienia udzielonej pożyczki przez kuzynkę z Ukrainy poprzez dołączenie do odwołania oświadczenia syna J. J.

43 Nie spotkał się z aprobatą organu także zarzut naruszenia art. 15 ust.4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, poprzez jego nie zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że darowizna nie miała miejsca.

44 Odnosząc się natomiast do zarzutu nie uwzględnienia na dzień dokonywanych rozliczeń inflacji i denominacji pieniądza Dyrektor wskazał, że byłoby to dla strony wyjątkowo niekorzystne w związku z czym wziął po uwagę najbardziej korzystny kurs dolara na czarnym rynku.

45 Bezzasadnym okazał się również zarzut nie dokonania waloryzacji, ponieważ można było by jej dokonać jeśli zostałoby wykazane, że podatnik lokował oszczędności pochodzące z "legalnych źródeł", podczas gdy tego nie dowiedziono.

46 Dodatkowo organ zwrócił uwagę na oświadczenie podatnika, w którym wskazał, że oszczędności inwestował w zakup dewiz i złota, który to fakt nie został udowodniony, ale w oparciu o te twierdzenia, dokonywanie waloryzacji byłoby bezzasadne.

47 Dyrektor wskazał, że skoro strona posiadała oszczędności w dolarach i złocie, to powinna bezspornie wskazać kiedy i gdzie dokonała ich sprzedaży oraz jaką kwotę z tego tytułu uzyskała, aby ustalić jak najbardziej wiarygodną kwotę oszczędności na dzień 1 stycznia 2006r.

48 Na zmianę decyzji organu odwoławczego nie wpłynął również zarzut dotyczący nie uwzględnienia w rozliczeniu oszczędności podatnika, uzyskanych z dodatkowej pracy w Libii, nie przedłożył on żadnych dowodów na to, że przywiózł do Polski pieniądze z dodatkowo wykonywanej pracy w Libii. Ponadto, co przyznał również sam podatnik, zarobione pieniądze nie zostały opodatkowane ani w Libii, ani w Polsce, nie stanowiły również dochodów zwolnionych od opodatkowania. Polska nie posiadała z Libią umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co oznaczało, że podatnik osiągnięty dochód z powyższego tytułu winien opodatkować.

49 Powołując się na orzecznictwo organ wskazał, że mienie zgromadzone przed 2005 r., aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności,. Zatem organ pierwszej instancji słusznie przyjął, że zarobione nielegalnie kwoty pieniężne w Libii nie mogą stanowić źródła pokrycia wydatków w 2006 r.

50 Dyrektor nie przyznał również racji odwołaniu w zakresie, w którym podniesiono zarzut popełnienia przez organ I instancji błędu rachunkowego, który spowodował zaniżenie dochodów K. S. za 2001 r. o kwotę 10.000 zł. Wskazany przez organ I instancji dochód w kwocie 2.924zł wynika ze złożonego przez podatnika zeznania za 2001 r. Podatnik dokonując wspólnego rozliczenia z żoną z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. (PIT -37) wykazał przychody z tytułu świadczenia emerytalnego w wysokości brutto 12.683,40zł, potrącony przez stronę podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 933,40 zł. oraz zapłacone składki zdrowotne w wysokości 982,95zł. Ponadto w rozliczeniu wykazał, że w 2001 r. poniósł wydatki z tytułu remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego w wysokości 7.878,79zł. Zwrot podatku wynikający z rozliczenia rocznego z 2000 r. wyniósł 35,80 zł. Zatem dochód z 2001r., który mógł przyczynić się do zgromadzenia oszczędności wyniósł w zaokrągleniu 2.924 zł. i został prawidłowo wskazany przez organ I instancji.

51 Organ odmówił także przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: H. J., B. R., na okoliczność mającej miejsce w maju 2000 r. wizyty w Polsce J. J., ponieważ ustalono, że brak było świadków przekazania rzekomej darowizny.

52 W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także zasądzenia kosztów postępowania.

53 W uzasadnieniu podatnik powtórzył wcześniejsze zarzuty rozwijając kwestię pominięcia przez organ odwoławczy wniosków dowodowych. Zarzucił organowi nie przeprowadzenie w tym zakresie postępowania jak też nie wydanie postanowienia o odmowie dopuszczenia tych dowodów. Podniósł również, że umożliwienie mu przez organ odwoławczy zapoznania i wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego miało charakter iluzoryczny. W rzeczywistości bowiem decyzja zapadła za nim organ zapoznał się z pismem zawierającym stanowisko podatnika odnośnie zebranego materiału dowodowego.

54 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenia podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnośnie naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu poprzez nie ustosunkowanie się do pisma strony, organ wskazał, że stanowi ono powtórzenie treści dotychczasowych pism oraz, że uwagi zawarte w decyzji znajdują odniesienie również do treści tego pisma.

55 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie i dlatego uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję na podstawie art. 145 §1 pkt. 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.).

56 W uzasadnieniu Sąd podał, że zaskarżona decyzja narusza prawo w zakresie, w jakim organy podatkowe uchyliły się od przeprowadzenia postępowania dowodowego zawnioskowanego przez podatnika. Tym samym naruszyły art.122, art.187 § 1 oraz art.191 Ordynacji Podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

57 Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

58 W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, zdaniem Sądu, czy strona w spornym okresie uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. W przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1580/99).

59 W ocenie Sądu wydane w sprawie rozstrzygnięcia zapadły przedwcześnie, a wyciągnięte przez organ wnioski nasuwają wątpliwości w świetle zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych. Wprawdzie organ podjął starania zmierzające do ustalenia zarówno wydatków jak i dochodów uzyskiwanych przez podatnika i jego żonę, niemniej jednak pominięcie zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych, zmierzających do odmiennych od organu ustaleń, czyni słusznym zarzut niewyczerpującego zebrania materiału dowodowego i czyni dokonane przez organ rozważania bezpodstawnymi.

60 Sąd zauważył, że wnioski dowodowe podatnika zmierzały z jednej strony do zmniejszenia ustalonych przez organ wydatków z drugiej zaś do zwiększenia uzyskiwanych dochodów i możliwości poczynienia oszczędności, które w ostatecznym rozrachunku miały usprawiedliwiać poniesione wydatki.

61 Zarzucając organom zawyżenie wysokości ponoszonych wydatków, podatnik wskazał, że w zaspakajaniu codziennych potrzeb korzystał z pomocy zaprzyjaźnionych rodzin i prowadzonych przez nie gospodarstw rolnych, a także świadczeń w naturze, które otrzymywał w zamian za świadczoną pomoc, co wpłynęło na zmniejszenie ponoszonych wydatków o 2/3 w stosunku do średniomiesięcznych wydatków ponoszonych przez statystyczną rodzinę, podczas gdy organ przyjął, że stosunek wydatków podatnika do wydatków statystycznych wynosił 68 %. Organ za mało prawdopodobne uznał, że otrzymywane przez skarżącego produkty żywnościowe zaspakajały potrzeby gospodarstwa w zakresie przez niego wskazanym, podczas gdy podatnik zamierzał to wykazać na podstawie zeznań T. S. i M. P.

62 Zasadniczy natomiast zarzut dotyczący istniejących po stronie podatnika aktywów finansowych zmierzał do wykazania, że wydatek poniesiony na zakup domu w wysokości 290.000 zł. został częściowo pokryty ze środków pochodzących z darowizny udzielonej przez kuzynkę J. J. Sąd nie zgodził się z organem, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie tych twierdzeń. W postępowaniu odwoławczym podatnik dołączył oświadczenie syna J. J. mające potwierdzić powyższą okoliczność, a ponadto wniósł o przesłuchanie H. J., B. R., M. W. na okoliczność wizyt darczyńcy i częstotliwości jej pobytu w Polsce.

63 W ocenie Sądu organ dopuścił się przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, dając prymat dowodom przeprowadzonym przez siebie nad zawnioskowanymi przez stronę. Jakkolwiek organ nie byłby utwierdzony we własnym przekonaniu nie może dać temu wyrazu dopóki przeciwne zawnioskowane dowody nie zostaną przeprowadzone. W przeciwnym razie i tak inkwizycyjne z założenia postępowanie podatkowe z punktu widzenia strony przerodziłoby się w proces oskarżycielski.

64 W sprawach dotyczących wymierzenia podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ciężar dowodowy spoczywa na podatniku. Organ podatkowy w takich sprawach powinien z dodatkową starannością odnosić się do inicjatywy dowodowej podatnika i z ostrożnością podchodzić do nawet nieudolnie formułowanych w tym zakresie wniosków.

65 Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że stan faktyczny sprawy, nie został należycie wyjaśniony, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów procesowych w szczególności art.187 § 1 Ordynacji podatkowej.

66 Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

67 - art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły wymieniony przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania materiału dowodowego, dotyczącego wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiąże się skutki prawne wskutek pominięcia wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, zmierzających do odmiennych od organu ustaleń, w szczególności wniosków z zeznań świadków T. S., M. P., H. J., B. R., M. W., G. S., I. S. i M. M. oraz dowodu w postaci oświadczenia syna J. J., i przekroczenie w ten sposób zasady swobodnej oceny dowodów podczas, gdy organy podatkowe z uzasadnionych przyczyn, wymienionych w art. 188 Ordynacji podatkowej nie uwzględniły części tych wniosków dowodowych;

68 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia, że organy naruszyły przepisy postępowania podatkowego, art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa, w sposób mający wpływ na wynik sprawy nie dokonując w sposób wyczerpujący zebrania materiału dowodowego poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony zmierzających do wykazania zmniejszenia ustalonych przez organ wydatków oraz zwiększenia uzyskiwanych dochodów;

69 - art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nakazanie organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków pomimo, że z akt sprawy wnika, że zostały przeprowadzone zawnioskowane przez stronę dowody w postaci zeznań świadków G.S., I. S. i M. M.

70 W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie wyroku WSA w Rzeszowie w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

71 W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz strony kosztów postępowania według norm przepisanych, podając, że zaskarżony wyrok w całości odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi kasacyjnej są chybione, a w szczególności:

72 - zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 §1, 188, 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe obu instancji naruszyły te przepisy postępowania dokonując oceny przydatności i wiarygodności zawnioskowanych przez podatnika dowodów z zeznań świadków jeszcze przed ich przeprowadzeniem, w sytuacji gdy wszystkie okoliczności faktyczne zostały wyjaśnione;

73 - zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ w pełni zasadne są wytyczne Sądu pierwszej instancji nakazujące organom podatkowym zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego mającego znaczenie dla sprawy, w świetle nie przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych w trakcie postępowania przed organami obu instancji dowodów na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a których to nie przeprowadzenie w skardze wprost przyznaje Dyrektor Izby Skarbowej w R..

74 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

75 Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

76 Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

77 W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

78 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

79 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

80 Uzasadniony był zarzut naruszenia przepisów art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nakazanie organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: G. S., I. S. i M. M.

81 Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (...).

82 Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt II FSK 498/10, LEX nr 1151357).

83 Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1645/09 (LEX nr 746707) z przepisu tego wynika nakaz wyprowadzenia oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy. Do naruszenia art. 133 p.p.s.a. może dojść, gdy sąd pominie dokonane w sprawie ustalenia (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 415/11, LEX nr 1136228).

84 Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

85 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że wnioski dowodowe strony w postaci przesłuchania ww. świadków powinny być dopuszczone, choćby organ był "utwierdzony w własnym przekonaniu" co do pełnego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy.

86 Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy przesłuchał w dniu

87 4 października 2010 r. tychże świadków na okoliczność udziału G. S.

88 w finansowaniu zakupu domu przez małżonków K. i G. S.

89 WSA w Rzeszowie dysponował protokołami z zeznań tych świadków.

90 W decyzjach i w odpowiedzi na skargę organy podatkowe poddały szczegółowej ocenie zarówno zeznania ww. świadków, jak i strony skarżącej, oraz wyjaśniły, dlaczego uznały, że G. S. nie udzielił pożyczki na zakup domu.

91 Pomimo tego Sąd pierwszej instancji uznał, że dowód taki nie został przeprowadzony i kwestia udzielenia pożyczki nie została wyjaśniona. Całkowite pominięcie w uzasadnieniu wyroku oceny zeznań oraz stanowisk skarżącej i organu podatkowego stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

92 Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w art. 141

93 § 4 p.p.s.a., obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. W wyroku nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił sąd, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie (por. postanowienie NSA z dnia 13 kwietnia 2012 r. sygn. akt I OZ 238/12, LEX nr 1145168).

94 Uzasadniony był także zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

95 WSA w Rzeszowie nakazał organowi podatkowemu dopuszczenie dowodu

96 z przesłuchania świadków: H. J., B. R. i M. W., nie wskazując, jaki wpływ na wynik sprawy mogła mieć odmowa dopuszczenia takiego dowodu.

97 Zdaniem strony skarżącej i Sądu osoby te mogły zeznawać na okoliczność częstotliwości wizyt J. J. w Polsce.

98 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe miały pełne podstawy, aby odmówić przeprowadzenia takiego dowodu, albowiem zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

99 Dla niniejszej sprawy nie ma znaczenia, czy J. J. odwiedzała Polskę, ale czy przekazała stronie skarżącej kwotę 30.000 USD. Z zeznań strony wynika, że przekazanie tej kwoty nastąpiło bez udziału świadków.

100 Kwestia rzekomego przekazania przez J. J. ww. kwoty była szczegółowo analizowana przez organy, które wskazały na brak jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie całkowicie niezgodnego z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego twierdzenia strony, że obywatelka Ukrainy na osobności wręczyła swojemu kuzynowi kwoty stanowiące równowartość 122–172 średniego wynagrodzenia w tym kraju. Organy podatkowe wskazały, że zeznania K. S. i oświadczenie syna zmarłej J. J. były sprzeczne co do dat darowizn, a przede wszystkim okoliczności, czy była to darowizna, jak początkowo stwierdziła strona skarżąca, czy też przekazanie środków na zakup nieruchomości dla J. J. w okolicach P.

101 Do tych kwestii WSA w Rzeszowie powinien się odnieść w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dysponując pełnym materiałem dowodowym.

102 Podobnie przedstawia się kwestia uznania przez Sąd pierwszej instancji konieczności przesłuchania w charakterze świadków T. S. i M. P. na okoliczność przekazywania stronie skarżącej środków żywnościowych

103 z prowadzonych przez nich gospodarstw rolnych. Sąd nie wskazał bowiem, jaki wpływ na wynik sprawy mogło wywrzeć pominięcie takiego dowodu.

104 W szczególności zauważyć należy, że organ dysponował zeznaniami małżonków ww. osób i dokonał wyliczeń, jaki wpływ (32%) na wydatki strony skarżącej miało korzystanie z pomocy żywnościowej.

105 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy miał podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadka ww. osób, bowiem zgodnie z przywołanym już wcześniej art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

106 W niniejszym przypadku WSA w Rzeszowie dysponował dowodami w zakresie przekazywania stronie skarżącej płodów rolnych. Organy podatkowe i strona skarżąca dokonały w oparciu o te dowody wyliczeń, jaki wpływ wywierało to na koszty utrzymania małżonków S. Rzeczą Sądu było wobec tego uznanie, które z wyliczeń przyjmuje za wiarygodne.

107 Na marginesie należy zauważyć, że w myśl art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej organ zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego

108 w postępowaniu podatkowym oznacza, że co do zasady organ winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne - jego zdaniem - do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Podkreślić jednak należy, że obowiązek gromadzenia dowodów ciążący na organach orzekających nie ma jednak charakteru nieograniczonego, organ nie jest więc zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy już zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy – a strona nie zgłasza wniosków dowodowych. Nadto, co również istotne, w postępowaniu podatkowym dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu, ocena wypełnienia przez organy obowiązków wynikających z art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej winna być dokonywana z uwzględnieniem specyfiki, która wynika z regulacji materialnoprawnej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jeszcze raz przypomnieć wypada, że zgodnie z tym przepisem, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Konstrukcja materialnoprawna wpływa na tryb ustalania przychodu poprzez wskazanie celów, które mają być osiągnięte w postępowaniu dowodowym. Służy ona wskazaniu, czy zasadne są wątpliwości co do tego, że poniesione przez podatnika wydatki i wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. podobnie J. Marciniuk [ red.], Podatek dochodowy od osób fizycznych, Warszawa 2009, s. 275.). Jednocześnie w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że w przypadku wykazania wysokości dochodów znajdujących pokrycie w źródłach opodatkowanych lub zwolnionych od podatku, ustawodawca ciężar dochodowy przesunął wyraźnie na podatnika. W postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych to na stronie ciąży obowiązek udowodnienia, że wydatki danego roku podatkowego pokryte zostały z oznaczonego co do źródła i wysokości mienia pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazanie zaś jedynie na możliwość uzyskania określonych dochodów nie jest wystarczające (por. np. wyrok NSA z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1857/10, wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1693/10, dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z punktu widzenia treści art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., materiał dowodowy, który zgromadzony został w toku prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego, ma cechy kompletności.

109 Natomiast zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Uprawnienie do dokonywania swobodnej oceny dowodów oznacza, że ocena taka, o ile jest dokonana w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie może być skutecznie kwestionowana w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd administracyjny ocenia poprawność dokonania tej oceny przez organy w oparciu o kryterium jej zgodności z prawem. Jeżeli więc ocena przeprowadzona przez organy podatkowe mieści się w granicach określonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej, uznana być powinna za zgodną z prawem, co wyklucza możliwość jej podważenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2010 r. sygn. akt I GSK 110/08, LEX nr 594374).

110 Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą Sądu pierwszej instancji będzie więc merytoryczna kontrola zaskarżonej decyzji, w tym ocena wiarygodności twierdzeń strony co do zgromadzonego mienia służącego sfinansowaniu wydatków za 2006 r. w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy.

111 Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok

112 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie.

113 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).