Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2015 r., II FSK 220/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2015 r., II FSK 220/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1386/13 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2012 r. nr IPPB2/415-273/12-4/MS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1386/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że skarżąca wnioskiem z dnia 16 marca 2012 r. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Skarżąca, jako osoba fizyczna będzie akcjonariuszem jednej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako SKA), która powstanie z przekształcenia spółki prawa handlowego, w której obecnie jest ona wspólnikiem. Skarżąca będzie posiadała jeszcze akcje innych SKA. Akcjonariusz będzie posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA skarżąca będzie miała udział w zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA będzie osiągała zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, a także zaistnieją wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków. SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała wnosząc aporty (tj. wkłady niepieniężne) do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych w zamian za co wydane jej będą udziały lub akcje tych spółek o określonej wartości nominalnej. Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tam gdzie przedmiotem wkładu niepieniężnego będą udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, to aport niepieniężny dokonany przez SKA nie będzie spełniać warunków, o których mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako (u.p.d.o.f.). Zatem SKA nie wnosiłaby aportem więcej niż 50% akcji lub udziałów w spółkach kapitałowych. Następnie skarżąca uzupełniła wniosek poprzez podanie następujących informacji:

4 - SKA będzie osiągała przychody ze sprzedaży rzeczy ruchomych i nieruchomych, będzie też sprzedawała prawa majątkowe, będzie świadczyła usługi, a także mogą zaistnieć wszelkie inne zdarzenia skutkujące powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków. Skarżąca planując nabycie akcji SKA nie jest w stanie przewidzieć jakie zdarzenia gospodarcze będą miały miejsce w SKA, do której przystąpi. Co więcej, nie będzie miała wpływu na te zdarzenia, gdyż akcjonariusz nie może prowadzić spraw SKA;

5 - sprzedawane przez SKA rzeczy i prawa majątkowe będą przez nią wykorzystywane w działalności gospodarczej;

6 - przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej przez SKA, w której Strona będzie akcjonariuszem, będzie m.in. finansowa działalność usługowa, działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych, działalność holdingów finansowych, pozostałe formy udzielania kredytów, pozostałe pośrednictwo pieniężne. Skarżąca będzie także posiadała akcje w innych SKA, z tym, że np. kupując akcje od innego akcjonariusza, bądź obejmując akcje w istniejącej spółce nie będzie miała wpływu na zmianę bądź ustalenie innego zakresu prowadzonej działalności takiej SKA;

7 - procedura przekształcenia spółki prawa handlowego, której jest ona obecnie wspólnikiem, w spółkę komandytowo-akcyjną została zakończona na dzień składania niniejszego pisma i jest ona już akcjonariuszem SKA;

8 - we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisany jest jeden stan faktyczny, który dotyczy rozpoczętej już procedury przekształcenia spółki prawa handlowego, w której wspólnikiem jest Skarżąca, w spółkę komandytowo-akcyjną.

9 We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisane zostały cztery zdarzenia przyszłe:

10 1) zdarzenie przyszłe polegające na tym, że skarżąca będzie posiadała poza akcjami spółki która powstanie w drodze przekształcenia spółki prawa handlowego, w której jest obecnie wspólnikiem, także akcje innych spółek komandytowo-akcyjnych;

11 2) zdarzenie przyszłe polegające na tym, że przez walne zgromadzenie spółek komandytowo- akcyjnych zostanie podjęta uchwała o wypłacie dywidendy;

12 3) zdarzenie przyszłe polegające na tym, że skarżąca, jako wspólnik spółek komandytowo-akcyjnych będzie otrzymywała dywidendy wypłacone na mocy powziętej przez walne zgromadzenie uchwały;

13 4) zdarzenie przyszłe polegające na tym, że spółki komandytowo-akcyjne będą osiągały zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, a także zaistnieją w nich zdarzenia gospodarcze skutkujące powiększeniem majątków spółek komandytowo-akcyjnych i osiąganiem przez nie zysków.

14 W związku z powyższym skarżąca postawiła następujące pytania.

15 1. Czy dywidenda przez nią otrzymana od SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?;

16 2. Mając na uwadze, iż SKA obejmie akcje lub udziały w Spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, czy przychód po stronie Skarżącej nie powstanie w momentach, o których mowa w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f., tj. czy przychód u niej, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu:

17 - zarejestrowania Spółki kapitałowej albo

18 - wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej, albo

19 - wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego;

20 3. Czy w związku z posiadaniem przez Stronę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA?;

21 4. Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Skarżąca będzie zobowiązana zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma ona wypłatę dywidendy z SKA?;

22 5. Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza?

23 Odnośnie do problemu zawartego w pytaniu nr 1 skarżąca utrzymywała, że przychody uzyskane przez nią z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz że ma ona możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy. Skarżąca powołała się na stanowisko wyrażone w tym względzie w interpretacjach indywidualnych i wyrokach sądów administracyjnych.

24 Skarżąca odnosząc się do pytania nr 2 i 3 wskazała, że w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza przychód po jej stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez nią dywidendy z SKA, a zatem nie powstanie w momentach o których mowa w art. 17 ust 1a u.p.d.o.f. Inaczej mówiąc, moment powstania przychodu u skarżącej jako akcjonariusza SKA jest zawsze taki sam niezależnie od przedmiotu działalności SKA i niezależnie od transakcji i zdarzeń gospodarczych mających miejsce w SKA. Skarżąca również i w tym wypadku powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

25 W kwestii ujętej w pytaniu nr 4 skarżąca uznała, że nie jest zobowiązana do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciąży na niej jedynie za miesiąc, w którym otrzyma ona faktycznie wypłatę dywidendy z SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jej rachunek bankowy kwoty dywidendy bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA.

26 Zdaniem skarżącej w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów (pytanie 5), zaś podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na nią część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA.

27 Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 12 czerwca 2012 r. uznał, że stanowisko przedstawione przez skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

28 - kwalifikacji przychodu akcjonariusza z podstawowej działalności gospodarczej SKA do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i możliwości opodatkowania 19% podatkiem liniowym - jest prawidłowe,

29 - w pozostałej części - jest nieprawidłowe.

30 Minister Finansów stwierdził, że:

31 - przychód akcjonariusza z podstawowej działalności gospodarczej SKA będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, który może być opodatkowany 19% podatkiem liniowym;

32 - przychód taki powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 u.p.d.o.f. - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy;- wniesienie przez SKA do spółki kapitałowej aportu w postaci wkładów niepieniężnych powoduje powstanie u Strony przychodu z kapitałów pieniężnych proporcjonalnie do jej udziału w zysku (zarówno gdy Skarżąca uczestniczy bezpośrednio, jak i pośrednio w zyskach spółki) w momentach, o których mowa w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f.;

33 - przychód uzyskany z tytułu wniesienia aportu, niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9, który podlega opodatkowaniu przez Stronę proporcjonalnie do jej udziału w zysku SKA, w terminie określonym w art. 17 ust. 1a. Przychód ten podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b ust. 1 i art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f.

34 Minister Finansów odnosząc się do powołanych przez stronę we wniosku interpretacji oraz wyroków stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

35 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

36 I.3. W skardze do WSA strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

37 1. art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż po stronie akcjonariusza SKA, w przypadku dokonania przez SKA aportu do spółek kapitałowych, przychód powstanie w momencie (i) zarejestrowania Spółki kapitałowej albo (ii) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo (iii) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego,

38 2. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne", a ponadto uznanie, iż akcjonariusze SKA uzyskują przychody ze źródła kapitały pieniężne w momentach, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f., podczas gdy jakiekolwiek przychody osiągane przez SKA nie mają wpływu na kwalifikację dywidendy osiąganej przez akcjonariusza jako przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez tego akcjonariusza,

39 3. art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że podstawa opodatkowania w postaci dywidendy z SKA ulega podziałowi w zależności od źródła przychodów osiąganych przez SKA w związku z czym ta sama dywidenda z SKA proporcjonalnie podlega różnym zasadom opodatkowania,

40 4. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz 14 ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana z SKA, która w dacie jej otrzymania stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza,

41 5. art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.. gdyż niezależnie od zasady jaka reguluje moment powstania przychodów dla danych transakcji, tzw. memoriał lub kasa, przychód u akcjonariusza powstaje zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., tj. w dniu otrzymania przez niego dywidendy z SKA.

42 6. art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody, a nie wyłącznie w miesiącu, w którym akcjonariusze otrzymają dywidendę z SKA,

43 7. art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako O.p.), poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,

44 8. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

45 9. art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, iż na podstawie interpretowanych przepisów u.p.d.o.f., Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) strony, mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności strony. Jednocześnie w interpretacji wprost wskazano, iż ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów u.p.d.o.f. przedstawiona przez organ nakłada na stronę obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością strony, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

46 I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

47 I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał skargę za zasadną wskazując, że w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. II FPS 6/12 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych –CBOSA- http://orzeczenia.nsa.gov.pl), ponieważ znajdują się w niej odpowiedzi na szereg pytań postawionych we wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. W ww. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: 1) przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej; 2) w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Sąd pierwszej instancji przytoczył uzasadnienie zawarte w uchwale. Następnie wskazał, że nie można zgodzić się z Ministrem Finansów, iż w przypadku wniesienia przez SKA aportu do spółki kapitałowej, u akcjonariusza SKA powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który podlega opodatkowaniu w terminie określonym w art. 17 ust. 1a tej ustawy. Organ wbrew oczywistej treści art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a przypisał skarżącej przychód, którego ona nie może uzyskać, gdyż to nie ona otrzyma udziały w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Akcjonariusz SKA nie otrzymuje żadnego innego przychodu z tytułu bycia akcjonariuszem tej spółki, niż dywidenda. Jeśli SKA na skutek swojej działalności gospodarczej, w ramach której podejmuje różne czynności uzyska w efekcie finalnym przychody, to wówczas poprzez podjęcie stosownej uchwały jej akcjonariusz może otrzymać dywidendę. Sąd zgodził się zatem ze skarżącą, iż moment powstania przychodu u akcjonariusza SKA jest zawsze taki sam niezależnie od przedmiotu działalności SKA i niezależnie od transakcji i zdarzeń gospodarczych mających miejsce w SKA. Jest to moment otrzymania dywidendy przez akcjonariusza. Stanowisko Ministra Finansów nie znajduje zaś uzasadnienia ani w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w przepisach Kodeksu spółek handlowych.

48 II. Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez jego błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, co doprowadziło do przyjęcia, że poprzez wniesienie przez SKA aportu do spółki kapitałowej nie powstanie przychód, o którym mowa w ww. przepisie.

49 W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

50 III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

51 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

52 W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że problematyka opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wywoływała wątpliwości, a tym samym i rozbieżności w orzecznictwie. Doprowadziły one do podjęcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że : przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także, że - w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. W uzasadnieniu uchwały stwierdzono, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za powyższym stanowiskiem przemawia "treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Podstawowe znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.f. nie jest ograniczana, ani modyfikowana. W pytaniu sądowym, jak również w orzecznictwie i literaturze trafnie wskazuje się, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Zwraca się przy tym uwagę na zabsolutyzowany charakter prawnopodatkowej kwalifikacji określonego w tym przepisie stanu faktycznego (niemożność obalenia przeciwdowodem), jak i przywiązanie do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność spółki, działalność wspólnika) takiego samego skutku prawnego» (zob. wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11; także A. Hanusz, P. Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, «Przegląd Sądowy» 2002, nr 1, s. 93)".

53 W uzasadnieniu ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił również, że u.p.d.o.f. konkretyzuje w art. 14 moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być bowiem zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 K.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.

54 Zasada ta nie znajduje wyjątku w art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f., ani w innych przepisach tej ustawy. Do przypisania przychodu z udziału w opisanej powyżej spółce do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wystarczy aby spółka prowadziła działalność gospodarczą. Nawet jeżeli osiąga ona przychody z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (brzmienie obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2014 r.) – ostatecznie przychód jej wspólników stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeku spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. W świetle omówionej uchwały o sygn. akt II FPS 6/12 wskazać trzeba, że SKA może uzyskiwać przychody ze zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych, a także z realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych, co nie może jednak mieć wpływu na identyfikację oraz kwalifikację do określonego źródła uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA przychodów podatkowych. Prawidłowo zatem Sąd I instancji stwierdził, że przychodem tym jest wyłącznie dywidenda, zaliczana do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Wobec tej konstatacji należy stwierdzić, jak trafnie uczynił to WSA w Warszawie, że datą powstania przychodu akcjonariusza SKA jest - stosownie do art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. - dzień wypłaty dywidendy (vide wyrok NSA z 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2669/12). W rezultacie nie ma racji Minister Finansów przyjmując, że omawiany przychód akcjonariusza SKA powinien być uznany za przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., co powodowałoby, że moment powstania przychodu winien zostać ustalony w oparciu o art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f.

55 Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.