Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2022 r., II FSK 22/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2022 r., II FSK 22/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędzia WSA del. Artur Kot po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 310/19 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. w R. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 310/19, uchylający interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2019 r. wydaną dla W. Sp. z o.o. w R. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 Zaskarżony wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl

4 Skargę kasacyjną wniósł organ zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

5 1) art. 57a w związku z art. 134 § 1 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej organu prowadzącej w rezultacie do błędnego rozstrzygnięcia sprawy, które wykracza poza zakreślone zarzutami granice sprawy; w orzeczeniu sąd wskazał na naruszenie m.in. art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), a zatem przepisów których nie podniosła skarżąca w skardze;

6 2) art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku w zakresie wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, sformułowania oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania;

7 3) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 14c § 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie jej wydania doszło do naruszenia przez organ ww. przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż w ocenie Sądu organ:

8 - dokonał niedopuszczalnej ingerencji w stan faktyczny przedstawiony we wniosku, zmodyfikował go i rozszerzył;

9 - wydał interpretację na podstawie ustaleń stanu faktycznego wykraczających poza stan faktyczny opisany we wniosku, gdyż interpretacja nie dotyczy usług opisanych we wniosku, ale hipotetycznych usług, które w ocenie organu objęte są symbolami PKWiU: 69.19.9, 69.20, 66.29.19.0;

10 - nie przeanalizował treści czynności opisanych przez stronę szczegółowo we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji,

11 - niezasadnie wezwał Spółkę do uzupełnienia stanu faktycznego o wskazanie symboli spornych usług według nomenklatury PKWiU.

12 W ocenie organu wydana interpretacja indywidualna jest prawidłowa. Organ nie oparł się wyłącznie na podanej przez skarżącą klasyfikacji usług według PKWiU, lecz uwzględnił wszystkie elementy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, odnosząc się bezpośrednio do treści spornych usług poprzez ich analizę i ocenę. Przyjął za podstawę przedstawiony stan faktyczny oraz uwzględnił rzeczywisty charakter wykonywanych czynności, jak również symbole tych usług według nomenklatury PKWiU, których żądanie podania przez Spółkę znajdowało podstawę prawną w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

13 Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, względnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

14 Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Skarga kasacyjna pomimo zasadności jednego z zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie.

17 Zawiera ona zarzuty odnoszące się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny będąc nimi związany przy rozpoznawaniu sprawy odniesie się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej. Pierwszy z nich odnosi się do naruszenia art. 57a w związku z art. 134 § 1 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. (pkt 1 skargi kasacyjnej) polegającego ne wykroczeniu przez Sąd poza zakreślone zarzutami granice sprawy. Rację należy przyznać organowi, że Sąd pierwszej instancji wykroczył poza granice sprawy powołując, jako naruszony art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. Zasadność tego zarzutu nie powoduje jednak zasadności skargi kasacyjnej.

18 Jak wynika bowiem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 21), Sąd uznał, że żądanie wskazania przez spółkę wskazanie symboli PKWiU naruszało przepis art. 14b pkt 2 i 3 O.p. również poprzez uznanie, że wskazania poszczególnych symboli jest wiążące dla organu i stanowi ingerencję w stan faktyczny sprawy. Działanie organu doprowadziło z kolei do naruszenia art. 14c § 2 O.p., bowiem stanowisko organu odnosiło się do hipotetycznych usług objętych symbolami PKWiU, a nie do usług, które zostały opisane w stanie faktycznym.

19 Tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia, która zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dawała podstawę do uchylenie zaskarżonej interpretacji.

20 Kwestia wykorzystywania klasyfikacji PKWiU w postępowaniach interpretacyjnych przy stosowaniu art. 15e u.p.d.o.p. była wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych.

21 W wyroku z dnia 3 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2735/19, Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkował się do zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych w sposób zbliżony, jak w rozpoznawanej sprawie. Stąd poniższe uzasadnienie będzie w znacznej części powtórzeniem tez w nim wyrażonych.

22 Na wstępie rozważań konieczne jest jednak przypomnienie, że organ w skardze kasacyjnej twierdzi, że nie oparł swojego rozstrzygnięcia na klasyfikacji PKWiU, a była ona jedynie uzupełnieniem argumentacji zawartej w interpretacji. Już jednak analiza samych zarzutów skargi kasacyjnej świadczy o braku konsekwencji w jego twierdzeniach. Z jednej strony organ wskazuje bowiem, że klasyfikacja PKWiU miała jedynie wspomagać argumentację, z drugiej strony w toku postępowania wezwał skarżącą do wskazania symboli PKWiU do wymienionych we wniosku usług, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, gdyż zdaniem organu wskazanie symboli PKWiU stanowi element stanu faktycznego. Sytuacja świadczy o sprzeczności argumentacji organu. Skoro klasyfikacja PKWiU nie miała znaczenia dla treści wydanej interpretacji, to dlaczego organ domagał się jej wskazania i to pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia? To właśnie wymieniona klasyfikacja determinowała stanowisko organu, co do przedstawionego zdarzenia przyszłego.

23 Naczelny Sąd administracyjny stwierdza, że wbrew wywodom skargi kasacyjnej, zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że ocena zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji nie wymagała klasyfikacji usług nabywanych przez skarżącą na podstawie PKWiU. Powołany przepis w swej treści nie zawiera odesłania do PKWiU, co oznacza że wynikające z niego skutki prawnopodatkowe występują niezależnie od tego jak usługi wskazane w tym przepisie klasyfikowane są w PKWiU. W tej sytuacji żądanie od skarżącej spółki zakwalifikowania usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji do odpowiednich symboli statystycznych PKWiU nie miało żadnych podstaw normatywnych.

24 Standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z niejednoznacznym wynikiem wykładni językowej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37; postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt , II FSK 1885/07, publ. CBOSA; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08; 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08; 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, wszystkie publikowane w CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., B. Brzeziński [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83).

25 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione przez skarżącą klasyfikacje PKWiU nie mogą być traktowane jako element stanu faktycznego, a to właśnie na podstawie klasyfikacji PKWiU organ interpretacyjny dokonał przyporządkowania usług wymienionych we wniosku.

26 Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług stanowi załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676) stanowiąc jednocześnie część tego rozporządzenia. Przypisanie wyrobu lub usługi do odpowiedniego symbolu PKWiU stanowi subsumcję stanu faktycznego w postaci występowania w obrocie gospodarczym danego wyrobu lub usługi pod przepis § 1 powołanego rozporządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie wskazuje na ugruntowane w judykaturze stanowisko, że włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej skutkuje tym, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawnopodatkowe, skoro ustawodawca nakazał ich uwzględnienie przy określeniu przedmiotu i stawki opodatkowania (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 358/19; z 24 września 2020 r., sygn. akt I GSK 912/17; z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17 i I FSK 730/17; z 9 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2086/16; z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 10/17; z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 829/16; z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1917/16; z 19 lutego 2021 r., II FSK 2441/20; z 9 marca 2022 r., II FSK 639/19 publ. CBOSA ).

27 Oceniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że jak trafnie stwierdzono w wyroku z 21 października 2020 r. (sygn. akt I FSK 150/18 publ. CBOSA): użyte w treści art. 14b § 3 O.p. zwroty "zaistniały stan faktyczny" czy "zdarzenie przyszłe" należy rozumieć, jako wyczerpujące przedstawienie przez wnioskodawcę danego zdarzenia, faktu lub czynności, które mają istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Od przedstawienia tych zdarzeń, faktów lub czynności odróżnić trzeba ich kwalifikację prawną. Taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia przepisów z innych niż prawo podatkowe gałęzi prawa, jeżeli przepisy prawa podatkowego uzależniają wystąpienie skutków podatkowych od odpowiedniej kwalifikacji na podstawie przepisów z tych innych gałęzi prawa. Dlatego nie jest uprawnione stanowisko, że taka kwalifikacja powinna zostać przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w opisie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego a jeżeli nie została przedstawiona to organ na podstawie art. 169 § 1 O.p. jest uprawniony do wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku o tę kwalifikacje prawną. Gdyby przyjąć za trafne stanowisko, że dokonana we wniosku o wydanie interpretacji kwalifikacja stanu faktycznego według, wskazanych w przepisach podatkowych, przepisów prawa pochodzących z innych gałęzi prawa, stanowi element stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w rozumieniu art. 14b § 3 O.p., to konsekwencją uznania tego punktu widzenia za prawidłowy, byłoby związanie taką kwalifikacją organu wydającego interpretację oraz sądu administracyjnego oceniającego zgodność z prawem wydanej na tle tego stanu faktycznego interpretacji indywidualnej. Takie stanowisko, tj. wydanie indywidualnej interpretacji tylko pod warunkiem wskazania przez stronę skutków prawnych występujących w odniesieniu do stanu faktycznego na podstawie innych przepisów niż przepisy prawa podatkowego mijałoby się z celem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidulnej i w praktyce ograniczałoby się do odczytania treści przepisu.

28 Trafne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego kwalifikacja taka nie stanowi opisu zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego (art. 14b § 3 O.p.), lecz element oceny prawnej zastosowania przepisów prawa podatkowego, która powinna być zawarta w interpretacji indywidualnej. Kwalifikacja tych usług na podstawie przepisów ww. rozporządzenia nie stanowiła opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, lecz kwalifikację prawną, której wnioskodawca nie miał obowiązku dokonać we wniosku o wydanie interpretacji. W rozpoznanej sprawie organ z naruszeniem art. 169 § 1 O.p. wezwał skarżącą spółkę do podania właściwych symboli PKWiU usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji.

29 Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a) p.p.s.a. (pkt 2 skargi kasacyjnej). Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny nie może uzależniać jej rozstrzygnięcia od kwalifikacji usług wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji od zakwalifikowania tych usług do odpowiednich symboli PKWiU. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że kwalifikacja usług wskazanych przez skarżącą spółkę we wniosku o interpretację na gruncie PKWiU, nie może być traktowana jako wskazany w art. 14b § 3 O.p. opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W tej sytuacji nie mogły być uznane za zasadne twierdzenia, że zaskarżony wyrok nie zawierał wskazówek co do dalszego postępowania organu.

30 Tym samym zarzuty naruszenia przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej są bezzasadne.

31 Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.