Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2017 r., II FSK 2199/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2017 r., II FSK 2199/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz, WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 439/17 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 II FSK 2199/17

UZASADNIENIE

3 Wyrokiem z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 439/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2015 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

4 Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 29 października 2014 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 299.083 zł.

5 Decyzją z dnia 3 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego, w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji nie zgromadził dowodów oraz nie zweryfikował, czy transakcje wymiany walutowej (w związku z rzekomo zawartymi umowami opcji walutowych), a dotyczące pochodnych instrumentów finansowych, zawarte przez spółkę, której udziałowcem jest skarżąca, zaliczyć należy do źródła przychodów z prowadzonej przez nieposiadającą osobowości prawnej spółkę jawną W. pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji do przychodów skarżącej (analogicznie w odniesieniu do kosztów), czy też do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Organ odwoławczy nakazał więc przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego (dowodowego) celem zgromadzenia wszelkich dowodów mogących pomóc w jednoznacznym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i znaczenie zaistniałych transakcji gospodarczych dla potrzeb opodatkowania skarżącej. Za zasadne uznano pozyskanie umów opcji walutowych i porozumienia z dnia 26 listopada 2009 r., ewentualnie innych dowodów na powyższe okoliczności, poprzez wystąpienie do skarżącej lub spółki W., względnie ponownie do Banku o udostępnienie wskazanych dowodów na podstawie właściwych przepisów prawa.

6 W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 127, art. 210, art. 233 § 2, art. 229, art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p.") w związku z nierozstrzygnięciem przez organ podatkowy zarzutów odwołania oraz wydaniem rozstrzygnięcia pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącej w porównaniu z sytuacją, która wynika z decyzji organu pierwszej instancji.

7 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

8 Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 909/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję.

9 Wyrokiem z dnia 4 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1700/16, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten sąd. NSA wyjaśnił, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sposób zgodny z tym rozstrzygnięciem. Ponadto sąd ten naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 233 § 2 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego w sytuacji, gdy z motywów uzasadnienia wynika, że zamiarem sądu było oddalenie skargi.

10 W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał, iż brak umów dotyczących opcji walutowych i porozumienia z 26 listopada 2009 r. przesądza w niniejszej sprawie o braku całości lub znacznej części materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy w ramach rozpoznawania odwołania mógł uzupełnić materiał dowodowy o te kilka dokumentów, skoro uważał, że są one kluczowe do rozpoznania sprawy (tym bardziej, że organ wiedział o odmowie przez Bank [...] S.A. dzielenia informacji w tym zakresie, a to ze względu na klauzulę poufności). W takiej sytuacji organ odwoławczy powinien we własnym zakresie pozyskać te dokumenty.

11 Ponadto, w ocenie Sądu, istotnym faktem w niniejszej sprawie jest to, iż odwołanie dotyczyło tylko i wyłącznie zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu od trzech podmiotów tj. od H. S., D. B. oraz A. B., którzy zdaniem organu pierwszej instancji nie posiadali wystarczającej powierzchni gruntów rolnych potrzebnych do wyprodukowania zafakturowanej ilości owoców. Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji winien był odnieść się do tych zarzutów odwołania. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy nie stwierdził, iż w tym zakresie brakuje materiału dowodowego, nie ocenił też na podstawie zebranego materiału dowodowego czy w tej części stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji jest prawidłowe. Zdaniem Sądu, ekonomika postępowania nakazywała odniesienie się, nawet w przypadku uchylenia decyzji do ponownego rozpoznania, do zarzutów odwołania, po to, aby strona skarżąca i organ podatkowy pierwszej instancji znały stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie.

12 Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy zasady wyrażonej w art. 234 O.p., tj. zasady reformationis in peius, Sąd stwierdził, że decyzja kasacyjna przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego.

13 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku organ zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., że w zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, tj.:

14 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez uznanie, że organ odwoławczy niezasadnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał wymagał uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem podjęte przez organ drugiej instancji rozstrzygnięcie było uzasadnione;

15 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4, art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wskazanie niezrozumiałych, pozostających w sprzeczności z obowiązującym prawem wskazówek dla organu odwoławczego oraz brak możliwych do zrealizowania zaleceń co do dalszego postępowania;

16 3. art. 141 § 4 w zw. z art. 190 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez WSA do wskazań zawartych w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1700/16, co do uzasadnienia wyroku czyniącego zadość warunkom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a.

17 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca podniosła, że jej oddalenie jest w pełni uzasadnione.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

19 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

20 W rozpatrywanej sprawie zasadniczo spornym jest, czy organ odwoławczy miał podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p., celem ponownego przeprowadzenia postępowania, czy też winien był zastosować tryb przewidziany w art. 229 O.p.

21 W myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

22 Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

23 Cytowane wyżej przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 O.p. Każdorazowo ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do okoliczności konkretnej sytuacji. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. t. 5 do art. 229 w S. Babiarz i inni [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lewis Nexis, 2006, str. 673-4).

24 Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany - oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu - ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Jedynie w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ pierwszej instancji przeprowadzone w ogóle albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

25 Odnosząc się do pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 233 § 2 O.p.

26 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organ odwoławczy w ramach rozpoznawania odwołania mógł uzupełnić materiał dowodowy o dokumenty dotyczące opcji walutowych i porozumienia z 26 listopada 2009 r. Ponadto, organ odwoławczy, nie wskazując na braki w materiale dowodowym, nie ocenił na podstawie zebranego materiału dowodowego stanowiska wyrażonego przez organ pierwszej instancji i nie odniósł się do zarzutów odwołania w zakresie kosztów uzyskania przychodu od trzech podmiotów H. S., D. B. oraz A. B. Zarzuty zawarte w odwołaniu miały charakter zarzutów procesowych, a zatem słusznie Sąd pierwszej instancji uznał za zasadne rozpoznanie tych zarzutów w toku postępowania odwoławczego.

27 Słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie istniały okoliczności do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy w trybie art. 229 O.p. i nie było potrzeby sięgania do normy art. 233 § 2 O.p.

28 Zauważyć należy, że zaprezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja (której granicami jest związany Naczelny Sąd Administracyjny) jest zdawkowa. Autor tego środka odwoławczego, stawiając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. art. 153 p.p.s.a. i art. 127 O.p. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wskazanie niezrozumiałych pozostających w sprzeczności z obowiązującym prawem wskazówek dla organu odwoławczego oraz brak możliwych do zrealizowania zaleceń co do dalszego postępowania, nie wskazuje tych sprzeczności i nie precyzuje, które ze wskazówek są niezrozumiałe. Autor skargi kasacyjnej stawiając zarzut powinien go odpowiednio sformułować i wykazać zarzucaną niezgodność z konkretnymi przepisami, których naruszenia ewentualnie dopuścił się Sad pierwszej instancji.

29 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 190 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez Sąd pierwszej instancji do wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1700/16, co do uzasadnienia wyroku, czyniącego zadość art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazać należy, ze w wymienionym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że działanie Sądu pierwszej instancji było wewnętrznie sprzeczne. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę, Sad pierwszej instancji zobowiązany będzie do dokonania oceny zgodności bądź niezgodności zaskarżonej decyzji z prawem, czyniąc zadość warunkom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie i niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nieprecyzyjną i niejednoznaczną ocenę prawną oraz brak podstaw prawnych dla wskazówek kierowanych do organu, uznać należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, prawidłowo interpretując mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Po przedstawieniu stanu sprawy, Sąd pierwszej instancji omówił zarzuty podniesione w skardze, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił zajęte stanowisko. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada zatem wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13).

30 Powyższe okoliczności wskazują, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż organ odwoławczy w tej sprawie naruszył art. 233 § 2 i art. 229 O.p., uznając, że stwierdzone wadliwości postępowania dowodowego organu podatkowego pierwszej instancji w tej sprawie wymagają jego ponownego przeprowadzenia w znacznej części, a nie jedynie jego uzupełnienia po myśli art. 229 O.p.

31 Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) p.p.s.a.