Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 2195/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 2195/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt I SA/Op 302/09 w sprawie ze skargi R. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 II FSK 2195/09

3 Uzasadnienie

4 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 września 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Op 302/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę R.D. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 2 marca 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pismem z dnia 9 grudnia 2008r. R.D. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania równoważnika pieniężnego za brak lokalu mieszkalnego wypłacanego funkcjonariuszowi celnemu przeniesionemu do pełnienia służby w innej miejscowości. Wnioskodawca wskazał, iż jako funkcjonariusz celny do dnia 1 marca 2005r. świadczył służbę w Urzędzie Celnym w N., a od dnia 1 marca 2005r. ustalono mu nowe miejsce pełnienia służby - Izbę Celną w O. W związku z przeniesieniem przysługują mu należności określone w przepisach ustawy z dnia 24 lipca 1999r. o Służbie Celnej (art. 20 i 20a) uściślone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 maja 2004r. w sprawie świadczeń związanych z przeniesieniem funkcjonariusza celnego do pełnienia służby w innej miejscowości. Jednym ze świadczeń, które wnioskodawca otrzymuje w związku z przeniesieniem do pełnienia służby w innej miejscowości jest określony w § 2 ust. 1 powołanego powyżej rozporządzenia równoważnik pieniężny. Zgodnie z tym przepisem funkcjonariuszowi celnemu przeniesionemu do pełnienia służby w innej miejscowości, z której dojazd jest znacznie utrudniony, przyznaje się lokal mieszkalny lub tymczasową kwaterę w miejscowości, w której stale lub czasowo pełni służbę, lub w miejscowości pobliskiej, albo równoważnik pieniężny. Od przekazywanego wnioskodawcy równoważnika pieniężnego, o którym mowa powyżej, pracodawca pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy, opisany powyżej równoważnik pieniężny objęty jest zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie. Wspomniany równoważnik jest kwotą otrzymywaną przez wnioskodawcę w związku z przeniesieniem służbowym, stąd jego zdaniem, powinien być objęty zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości ustalonego w tym przepisie limitu. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 2 marca 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, że wypłacany wnioskodawcy równoważnik pieniężny za brak lokalu mieszkalnego stanowi przychód ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznym. Natomiast wskazany przez wnioskodawcę art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem nie stanowi o zwolnieniu wypłacanego funkcjonariuszowi równoważnika pieniężnego za brak lokalu mieszkalnego. Dodano, iż kwestia ta została uregulowana w art. 21 ust. 1 pkt 77 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym to przepisie ustawodawca przewidział zwolnienie z opodatkowania równoważników pieniężnych za brak kwatery do wysokości nie przekraczającej kwoty 2.280 zł, jednakże tylko dla niektórych, ściśle określonych w tym przepisie funkcjonariuszy, wśród których funkcjonariusze Służby celnej nie zostali wymienieni. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów udzielił, pismem z dnia 20 kwietnia 2009r., w odpowiedzi wezwanie do usunięcia naruszenia prawa uznał brak podstaw do uwzględnienia tego wniosku. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyniku przeprowadzenia zaskarżonym wyroku uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Sąd uznał, że spór dotyczy kwestii objęcia zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), otrzymywanego przez skarżącego równoważnika pieniężnego, przysługującemu funkcjonariuszowi celnemu przeniesionemu do pełnienia służby w innej miejscowości. Wskazał, że w świetle art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 24 lipca 1999r. o Służbie Celnej (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.), przeniesienie funkcjonariusza celnego do innej miejscowości, z której dojazd jest znacznie utrudniony, wymaga zapewnienia funkcjonariuszowi odpowiednich warunków mieszkaniowych, z uwzględnieniem jego sytuacji rodzinnej. W myśl art. 20a ust. 1 tej ustawy w wypadku, o którym mowa w art. 20 ust. 1, jeżeli zapewnienie funkcjonariuszowi odpowiednich warunków mieszkaniowych jest niemożliwe lub utrudnione oraz jeżeli on sam lub członkowie jego rodziny nie posiadają lokalu mieszkalnego w miejscu pełnienia służby lub w miejscowości pobliskiej, funkcjonariuszowi celnemu przysługuje równoważnik pieniężny. Stosownie natomiast do postanowień § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 2004r. w sprawie świadczeń związanych z przeniesieniem funkcjonariusza celnego do pełnienia służby w innej miejscowości (Dz. U. z 2004r. Nr 120, poz. 1254 ze zm.) funkcjonariuszowi celnemu, przeniesionemu do pełnienia służby w innej miejscowości, z której dojazd jest znacznie utrudniony, przyznaje się lokal mieszkalny lub tymczasową kwaterę w miejscowości, w której stale lub czasowo pełni służbę, lub w miejscowości pobliskiej, albo równoważnik pieniężny. Natomiast § 12 tego rozporządzenia stanowi, iż równoważnik pieniężny przyznaje się funkcjonariuszowi do czasu przyznania lokalu mieszkalnego lub tymczasowej kwatery. Sąd uznał następnie, że wypłacany równoważnik pieniężny za brak lokalu mieszkalnego jest związany z przeniesieniem służbowym. Równoważniki pieniężne stanowią dla podatnika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dodał, że zgodnie z art. 11 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem wskazanych przepisów, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast według art. 12 ust. 1 za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. W szczególności chodzi tu o wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Sąd podniósł też, że art. 11 ust. 1 odnosi się do pieniędzy (wartości pieniężnych) oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych lub postawionych do dyspozycji podatnika. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają natomiast przychody m.in. ze stosunku służbowego otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym, o ile nie korzystają ze zwolnień przedmiotowych określonych w ustawie. W ocenie Sądu, takie zwolnienie równoważników pieniężnych zostało przewidziane przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 77 ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są równoważniki pieniężne za brak kwatery, wypłacone: funkcjonariuszom Policji i Służby Więziennej, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Agencji Wywiadu, Straży Granicznej, Biura Ochrony Rządu oraz strażakom Państwowej Straży Pożarnej - do wysokości nieprzekraczającej kwoty 2.280 zł. Wedle opinii Sądu, nie ma racji skarżący gdy podnosi, że równoważnik jest kwotą otrzymywaną z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego, co wprost odpowiada treści art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie. Zwolnienie określone w tym przepisie dotyczy zatem w opinii Sądu pracowników, którzy mogą być przeniesieni służbowo do pracy do innej miejscowości i poniosą w związku z tym koszty przeprowadzki. W ocenie Sądu, organ trafnie stwierdził, iż wypłacany skarżącemu równoważnik pieniężny nie mieści się w pojęciu "zwrotu kosztów przeniesienia służbowego", zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy podatkowej. Dodano również, że funkcjonariuszom celnym przysługuje zwrot kosztów przeniesienia, stosownie do art. 20 ust. 2 powołanej wyżej ustawy o Służbie Celnej. Koszty te zostały wyszczególnione w art. 19 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie świadczeń związanych z przeniesieniem funkcjonariusza celnego do pełnienia służby w innej miejscowości i należą do nich: zwrot kosztów podróży jego i członków rodziny, diety dla niego i członków rodziny, zwrot kosztów przewozu urządzenia domowego. W wyroku podniesiono też, że równoważnik pieniężny nie może być zwolniony z opodatkowania na podstawie powołanego przez skarżącego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przepis ten dotyczy wyłącznie zwolnienia z opodatkowania kwot otrzymywanych z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego, a nie zwolnienia z opodatkowania równoważnika pieniężnego za brak lokalu mieszkalnego, o którym mowa we wniosku. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że równoważnik otrzymywany przez funkcjonariusza celnego w następstwie przeniesienia do pełnienia służby w innej miejscowości nie jest kwotą otrzymywaną z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego. W dalszej kolejności podniesiono zarzut naruszenia art. 20a ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 24 lipca 1999 roku o służbie celnej w związku z § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 2004 roku w sprawie świadczeń związanych z przeniesieniem funkcjonariusza celnego do pełnienia służby w innej miejscowości (Dz. U. Nr 120, poz. 1254). Do naruszenia tego dojść miało w wyniku przyjęcia, że kosztami przeniesienia funkcjonariusza celnego do pełnienia służby w innej miejscowości są wyłącznie koszty wymienione w § 19 ust. 1 rozporządzenia. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienia skargi ewentualnie uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, jak również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach podniesionych w niej zarzutów ich uzasadnienia oraz zawartych wniosków, stosownie do art. 183 § 1 u.p.p.s.a., należy w pierwszej kolejności powiedzieć, ze zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie. Przepis ten dotyczy zatem wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, wyłącznie zwolnienia z opodatkowania kwot otrzymywanych z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego, czyli kosztów o których mowa w § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 2004 roku w sprawie świadczeń związanych z przeniesieniem funkcjonariusza celnego do pełnienia służby w innej miejscowości (Dz. U. Nr 120, poz. 1254). W przepisie tym brak jest regulacji stosownie do której, do zwracanych funkcjonariuszowi celnemu kosztów przeniesienia zalicza się także równoważny pieniężny wypłacany za brak lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 20 a ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej. Zwolnienie zatem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy podatkowej nie dotyczy zwolnienia z opodatkowania równoważnika pieniężnego za brak lokalu mieszkalnego. Należy także zauważyć, że jak słusznie podniósł Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną, ustawodawca zwolnienie z opodatkowania równoważnika pieniężnego za brak lokalu mieszkalnego przewidział w art. 21 ust. 1 pkt 77 ustawy. W myśl tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są równoważniki pieniężne za brak kwatery wypłacane funkcjonariuszom wymienionym w tym przepisie, do wysokości nieprzekraczającej kwoty 2.280,00 zł. W konsekwencji, wypłacany skarżącemu równoważnik pieniężny za brak lokalu mieszkalnego stanowi przychód ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający w całości opodatkowaniu tym podatkiem. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy oraz § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).