Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2015 r., II FSK 2188/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2015 r., II FSK 2188/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3341/12 w sprawie ze skargi A. P. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2009 r. nr DD3/033/165/CRS/08/PK-1373 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3341/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez A. P. (dalej: "Skarżąca") zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

3 Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że zawarła z deweloperem umowę, zgodnie z którą w latach 1999 - 2001 miał on realizować budowę kompleksu mieszkalno – usługowo – handlowego pod nazwą "[...]". Umowa objęła wybudowanie lokalu w zamian za ustaloną cenę, wpłacaną poprzez kolejne zaliczki. Skarżąca dokonywała wpłat za pośrednictwem banków lub kasy fiskalnej przedsiębiorstwa, ewidencjonowanych w rejestrach VAT, na które, zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami, wystawiono faktury VAT ze stawką "0". Jako klientka dewelopera korzystała w latach 1999 – 2003 z ulgi podatkowej na cele budownictwa mieszkaniowego. Na tej podstawie dokonała odliczenia od podatku dochodowego wydatku w kwocie 17.487,60 zł. Skarżąca podała, że postanowieniem z 15 lutego 2002 r. Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy ogłosił upadłość dewelopera, a nieruchomość z rozpoczętą budową weszła w skład masy upadłości. Z uwagi na brak środków na dalsze prowadzenie budowy inwestycja została wstrzymana. Syndyk wypowiedział umowy realizacyjne, a wierzyciele zgłosili roszczenia do listy wierzytelności. Skarżąca również dokonała takiego zgłoszenia i uzyskała wpis na listę wierzytelności na kwotę 153.400 zł z tytułu wpłat na budowę mieszkania. Podjęte przez drugiego syndyka działania w zakresie przygotowania obiektu do dalszej budowy pozwoliły na pozyskanie źródeł finansowania, wybrano generalnego wykonawcę oraz nadzór inwestorski. Syndyk uzyskał zgodę sądu na prowadzenie działalności gospodarczej (postanowienie Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy z 27 sierpnia 2004 r.) i kontynuowanie budowy w oparciu o pozwolenia na budowę wydane upadłemu deweloperowi. W związku z podjęciem przez syndyka dalszej budowy wierzyciele zainteresowani budową mogli ponownie zawrzeć umowy na lokale mieszkalne z syndykiem, na budowę których dokonywali wpłat przed upadłością poprzedniego wykonawcy, zlokalizowanych na osiedlu "[...]" w tych samych lub podobnych budynkach, realizowanych w ramach pozwoleń na budowę I, II i III etapu. Skarżąca zawarła taką umowę, zobowiązując się zapłacić 2.900 zł + 7% VAT za 1 m² lokalu, za garaż 15.000 zł + 22% VAT + waloryzacja GUS. Oznaczało to dla Skarżącej wstępną dopłatę w kwocie 210.233,60 zł, gdyż uzyskała zaliczenie wierzytelności zgłoszonych do listy wierzytelności w 70 %, cena pierwotna mieszkania została podwyższona z 2.000 zł za 1 m² powierzchni lokalu, ponadto doliczony został podatek VAT. Planowany ostateczny plan podziału wierzytelności powiększył wypłatę o 96%, a ma jeszcze być podniesiony o około 0,5%. Zawarte z syndykiem umowy zobowiązały do dopłat uwzględniających tylko zwroty w planach podziału masy do 70%, a tym samym wypracowany przez syndyka lepszy wynik ekonomiczny stworzył "sztuczną sytuację" w rozliczeniach, gdyż teoretycznie powstała nadpłata kwoty, ponieważ procedury sądowe, przedłużające moment faktycznej wypłaty środków i rozliczeń z nowym właścicielem przedsiębiorstwa, stworzyły tzw. nadpłatę zwracaną w gotówce. Gdyby nie powyższe okoliczności, cała zwracana przez syndyka kwota dla wierzycieli kontynuujących budowę zaliczona byłaby na poczet budowanego lokalu, a wymagane dopłaty gotówkowe byłyby zdecydowanie mniejsze. Tym niemniej spełniony został podstawowy warunek, gdyż wierzyciele otrzymali lokale mieszkalne, na które wcześniej zawarli umowy z upadłym deweloperem.

4 W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym sprawy Skarżąca zadała następujące pytania:

5 1) czy zwrot wierzytelności w drodze planu podziału w opisanej powyżej sytuacji, będzie traktowany jako podstawa do objęcia tych zwracanych kwot w zeznaniu za 2007 r.?

6 2) czy zwrot części wierzytelności stanowiącej przed laty wpłaty na budowę lokalu mieszkalnego w sytuacji opisanej powyżej jest przychodem podlegającym opodatkowaniu?

7 3) czy w opisanej sytuacji, gdy na zakup lokalu należało dokonać dużej dopłaty przed terminem realizacji planu podziału według procedur sądowych i prawa upadłościowego przed zakończeniem budowy lokalu i zawarciem aktu notarialnego potwierdzającego własność lokalu, można uznać, że zwracane pieniądze w części kwoty wypłacanej przez syndyka wierzycielom budującym nie podlegają zgłoszeniu do zeznania za 2007 r., gdyż spełniony jest wymóg wykorzystania ich na cele budowlane?

8 4) czy wierzyciel, który wpłacił w latach 2006 - 2007 na rzecz prowadzonej inwestycji znacznie większe środki (102.853,60 zł), niż te będące przedmiotem ulgi w latach 1999 - 2000 (17.487,80 zł), zachowa prawo do wykorzystanej ulgi podatkowej w ramach kwot otrzymanych od syndyka, czy będzie zobowiązany do jej zwrotu?

9 5) jak należy ewentualnie potraktować powyższy zwrot? Czy należy go potraktować, jako dochód zwiększający zobowiązania podatkowe podatnika?

10 W ocenie Skarżącej, w przypadku kontynuacji budowy spełnione zostały przesłanki do zastosowania przepisów o ulgach budowlanych, a częściowy zwrot gotówkowy nie jest podstawą do uznania, że wycofała wcześniej wniesiony wkład budowlany. Wymagana duża dopłata do nowej ceny lokalu mieszkalnego przewyższa wartość częściowego zwrotu gotówkowego i powstała tylko i wyłącznie na skutek zastosowania procedur sądowych i ostrożnych wyników prognozowania biznesplanu przyjętego przez syndyka podejmującego się budowy osiedla. Wycofanie wkładów budowlanych miałoby miejsce przy odstąpieniu od możliwości dalszej budowy i pobrania wszystkich pieniędzy w gotówce. Zwracane środki nadal były przeznaczone na cele budowlane z uwagi na fakt, że lokale są odbierane w stanie deweloperskim. Spełnia to także przesłankę celowościową ulgi budowlanej, z której wcześniej Skarżąca korzystała. Ponadto zwracane środki nie stanowią dochodu, który należałoby opodatkować z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., gdyż są to środki pochodzące ze źródeł opodatkowanych już kilka lat temu, a ich wypłata następuje w wyniku realizacji procedur upadłościowych opartych na liście wierzytelności prawomocnie zatwierdzonej w 2002 r.

11 W interpretacji indywidualnej z dnia 29 lutego 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Organ stwierdził, że zwrot kwoty w części, która nie przekracza wniesionego wkładu do dewelopera na poczet realizacji umowy o wybudowanie mieszkania nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotową interpretację indywidualną doręczono Skarżącej w dniu 3 marca 2008 r.

12 Na mocy przepisu art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."), w dniu 15 grudnia 2009 r. Minister Finansów zmienił interpretację indywidualną stwierdzając nieprawidłowość interpretacji indywidualnej z dnia 29 lutego 2008 r. Minister Finansów stwierdził, że w przypadku dokonania przez syndyka zwrotu pieniędzy w gotówce, które wiatach ubiegłych stanowiły podstawę do skorzystania z odliczenia od podatku w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej, należy dokonać stosownego doliczenia do podatku należnego za rok, w którym wystąpiły te okoliczności, chyba że zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu. Obowiązek ten wprost wynika z postanowień art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509, ze zm.; dalej "nowelizacja u.p.d.o.f.") w związku z art. 27a ust. 13 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r., i nie znosi go okoliczność, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z kontynuacją budowy, tj. z tą samą inwestycją.

13 Zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2009 r. doręczono Skarżącej w dniu 18 grudnia 2009 r.

14 Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

15 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 29 stycznia 2010 r., Minister Finansów odmówił zmiany stanowiska zajętego w zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2009 r. oraz poinformował o przepisach dotyczących ochrony wnioskodawcy, który zastosował się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą stosownie do art. 14k-14n o.p.

16 Skarżąca złożyła skargę do WSA na zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2009 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej zarzucono jej błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że podatnik spełnia kryteria wymienione art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f. oraz art. 4 ust. 2 nowelizacji u.p.d.o.f., które to spowodowały rażące naruszenie wskazanego przepisu prawa, a także art. 120, art. 121 i art. 14a, 14k § 1 o.p. oraz art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

17 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał zajęte w sprawie stanowisko.

18 WSA wyrokiem z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 789/10 uchylił zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2009 r., albowiem - w jego w ocenie - zmieniona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa: przepisu art. 14e § 1 o.p. w związku z art. 121 § 1 o.p.

19 Od wyroku WSA z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 789/10, Minister Finansów złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

20 NSA wyrokiem z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt II FSK 290/11 uchylił wyrok WSA z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 789/10 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA wskazał, że WSA powinien przeanalizować i ocenić, czy stan faktyczny wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez uzasadnionych wątpliwości jednoznacznie określał i precyzował przedmiot dochodzonej przez zainteresowaną podatniczkę oceny prawnej, to jest: czy był nim wyłącznie zwrot dokonanych przed ogłoszeniem upadłości wkładów pieniężnych na zamierzoną budową, czy też zwrot ten stanowić miał ostateczne rozliczenie inwestycji, obejmujące wpłaty dokonane przed i po ogłoszeniu upadłości dewelopera.

21 W związku z powyższym w piśmie procesowym z dnia 5 lutego 2013 r. Minister Finansów wyjaśnił, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2007 r. wynika, że przedmiotowe zwroty Wnioskodawczyni otrzymała od syndyka w ramach planu podziału wierzytelności upadłego developera – P. [...], a nie w wyniku ostatecznego rozliczenia inwestycji kontynuowanej przez nowego developera - firmę E. Sp. z o.o. Z tych też względów, w ocenie Ministra Finansów, przedstawiony w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny jest dostatecznie wyczerpujący dla dokonania oceny stanowiska Skarżącej, a w szczególności nie wymaga uzupełnienia w zakresie wątpliwości przedstawionych w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt II FSK 290/11 w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p.

22 WSA rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3341/12, uchylił zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2009 r.

23 W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma odkodowanie znaczenia użytego przez ustawodawcę w powyższym przepisie określenia "otrzymał zwrot odliczonych wydatków". Zdaniem WSA, tylko definitywny zwrot odliczonych przez podatnika wydatków, związany z odstąpieniem od realizacji celu mieszkaniowego, na który zostały one poniesione, skutkuje koniecznością doliczenia do dochodu (przychodu) kwot poprzednio odliczonych, stosownie do regulacji art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie WSA, w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego, wykładnia przepisu art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f. powinna być dokonywana przez uwzględnienie celu i ustalonej formuły jego realizacji, dla jakich przyjęte został zawarte w tym przepisie unormowanie. W ten sposób należy zaakcentować ratio legis omawianego przepisu.

24 WSA przywołał wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1195/11 w pełni go podzielając i przyjmując jako własny. W powołanym wyroku NSA uznał, że doniosłe znaczenie dla rozstrzygnięcia spraw związanych z wykładnią przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z regulacją art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. jest ustalenie, że ustawodawca ze względów społecznych zdecydował się na preferencje podatkowe dla osób zaspakajających własne potrzeby mieszkaniowe w wymienionych w ustawie formach. NSA uznał, że podatnik nie traci prawa do zachowania wykorzystanej ulgi w sytuacji, gdy nie odstąpił od realizacji preferowanego przez ustawodawcę celu, na który poniósł wydatki - i jak w rozpoznawanej sprawie - nie zmieniając formuły realizacji celu mieszkaniowego, napotkał na niezależne od niego trudności w jego osiągnięciu, na przykład z powodu upadłości wykonawcy.

25 Następnie WSA stwierdził, że przekładając powyższe na realia rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Skarżąca w żadnym momencie nie odstąpiła od realizacji celu mieszkaniowego. W ocenie WSA, powyższa sytuacja nie powinna powodować utraty wykorzystanych przez Skarżącą w latach poprzednich ulg budowlanych, poprzez obowiązek doliczenia do dochodu otrzymanych od syndyka kwot. W istocie rzeczy Skarżąca nie otrzymała bowiem zwrotu poniesionych na budowę mieszkania nakładów. Określone środki finansowe pochodzące z masy upadłości przepływały pomiędzy syndykiem i nowym wykonawcą inwestycji, ale było to spowodowane tylko wyłącznie opisanymi wyżej zmianami podmiotowymi po stronie wykonawcy zadania inwestycyjnego (budowy mieszkań), przy niezmienionym celu i przedmiocie tej inwestycji oraz niezmienionym zamiarze Skarżącej zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. To czy środki finansowe od syndyka wpływały bezpośrednio na konto wykonawcy oraz że zaistniała pewna rozbieżność w czasie pomiędzy wypłatami z masy upadłości a wynikającymi z nowego harmonogramy terminami wpłat do developera, są to kwestie drugorzędne, techniczne i nie rzutują na istotę zagadnienia.

26 Z wyżej przedstawionych powodów, zdaniem WSA, w opisanej przez Skarżącą w jej wniosku sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 6 ust. 1 nowelizacji u.p.d.o.f., a wyrażony w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów pogląd przeciwny, przepisy te narusza.

27 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

28 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. w związku z art. 6 ust. 1 nowelizacji u.p.d.o.f., wynikające z błędnej wykładni przepisu, poprzez przyjęcie, że w opisanym stanie faktycznym nie wystąpił "zwrot odliczonych wydatków" w rozumieniu powyższego przepisu.

29 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

30 W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

31 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

32 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

33 Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

34 Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

35 Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. w związku z art. 6 ust. 1 nowelizacji u.p.d.o.f., wynikające z błędnej wykładni wskazywanego przepisu.

36 Sednem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje kwestia, czy w sytuacji gdy Skarżąca skorzystała z tzw. "dużej ulgi budowlanej", określonej w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., a następnie otrzymała w latach 2007-2008 bezpośrednio zwroty od syndyka w ramach planu podziału wierzytelności upadłego – P. [...], to traci czy też zachowuje wykorzystane w latach poprzednich kwoty ulg budowlanych?

37 Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że stosownie do przepisu art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 1 i 2, a następnie po roku, w którym dokonano odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu, do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów. Wykładnia językowa przywoływanego unormowania prowadzi do wniosku, że obowiązek doliczenia "odpowiednio kwot poprzednio odliczonych z tych tytułów" jeżeli po roku, w którym dokonano odliczeń, podatnik "otrzymał zwrot odliczonych wydatków". Rezultaty tej wykładni okazują się jednak być nie satysfakcjonujące na tle stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, jeżeli nie uwzględni się celu stworzonych przez ustawodawcę przepisów. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że możliwe jest stosowanie wykładni celowościowej "w sytuacji gdy wykładnia gramatyczna prowadzi do wniosków co prawda jednoznacznych, ale pozostających w istotnej sprzeczności – z punktu widzenia osiągniętych rezultatów – z systemem zasługującym na ochronę wartości." (...) Znajomość bowiem celu regulacji prawnej umożliwia zastosowanie przepisów w sposób adekwatny do ich społecznego i ekonomicznego sensu (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 127). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stosując wykładnię językową z uwzględnieniem wykładni celowościowej, pojęcie "otrzymał zwrot odliczonych wydatków" należy dekodować w kontekście ochrony ekonomicznej podatnika, który skorzystał z tzw. "dużej ulgi budowlanej" w poprzednich latach. Wskazywać raczej należałoby, że ustawodawcy chodziło o faktyczny zwrot niewykorzystanych środków finansowych, a nie zwrot środków pochodzących jedynie z technicznego (księgowego) rozliczenia. Pogląd o konieczności uwzględniania tych dwóch rodzajów wykładni prawa przy wyjaśnianiu terminu "otrzymał zwrot odliczonych wydatków" został również odnotowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 9 listopada 2012 r. NSA podkreślał, że wykładnia omawianych unormowań, "winna uwzględniać kierunkowe założenie, że podatnik traci prawo do zachowania wykorzystanej ulgi w sytuacji, gdy odstąpił od realizacji preferowanego przez ustawodawcę celu. W rezultacie nie można wyciągać negatywnych konsekwencji wobec podatników, którzy z różnych powodów zmienili w czasie realizacji formułę zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, a tym bardziej tych z nich, którzy (...) nie zmieniając formuły, napotkali trudności w ich zrealizowaniu, na przykład z powodu upadłości wykonawcy." (zob. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 609/11; opublikowany w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował także w orzeczeniu z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1195/11; opublikowany w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

38 W rozpatrywanej sprawie słusznie zatem wywodził WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przecież Skarżąca nie odstąpiła od realizacji celu mieszkaniowego. Zawarła bowiem umowę na kontynuację inwestycji z syndykiem, a następnie uczestniczyła nadal w tym przedsięwzięciu po przekazaniu inwestycji przez syndyka innemu wykonawcy. Co więcej, cel ten miał za przedmiot ten sam lokal mieszkalny w ramach tej samej inwestycji. Z przyczyn niezależnych od Skarżącej zmieniał się jedynie w trakcie realizacji inwestycji mieszkaniowej wykonawca - najpierw był nim deweloper, później w związku z upadłością dewelopera syndyk i ostatecznie inny deweloper. Słusznie zatem zauważał WSA, że nie można zaakceptować utraty wykorzystanych przez Skarżącą w latach poprzednich ulg budowlanych, poprzez obowiązek doliczania do dochodu otrzymywanych od syndyka kwot. W istocie rzeczy Skarżąca nie otrzymała bowiem zwrotu poniesionych na budowę mieszkania nakładów. Środki finansowe pochodzące z masy upadłości przepływały pomiędzy syndykiem i nowym wykonawcą inwestycji, ale było to spowodowane tylko i wyłącznie opisanymi wyżej zmianami podmiotowymi po stronie wykonawcy zadania inwestycyjnego (budowy mieszkań), przy niezmienionym celu i przedmiocie tej inwestycji oraz niezmienionym zamiarze Skarżącej zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Również zwrócone przez syndyka w latach 2007-2008 kwoty, zostały przeznaczone na zakup materiałów budowlanych w celu wykończenia lokalu mieszkalnego.

39 Mając na uwadze powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sytuacji gdy Skarżąca skorzystała z tzw. "dużej ulgi budowlanej", określonej w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., a następnie otrzymała w latach 2007-2008 bezpośrednio zwroty od syndyka w ramach planu podziału wierzytelności upadłego – P.[...], to ma prawo do zachowania (nie traci) wykorzystanych w latach poprzednich kwot ulg budowlanych.

40 W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.