Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2019 r., II FSK 2181/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2019 r., II FSK 2181/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), Wojciech Stachurski, Sędzia WSA del., Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 998/16 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2015 r., nr IPPB6/4510-337/15-4/TO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 7 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 998/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił zaskarżoną przez L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka"), interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 Ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W przyszłości planuje przystąpić jako komandytariusz do spółki komandytowej oraz może również zostać wspólnikiem spółki jawnej (dalej łącznie jako "spółka osobowa"). Spółka osobowa, w której skarżąca Spółka planuje zostać wspólnikiem powstanie w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "spółka przekształcana"). Spółka przekształcana może otrzymać od swojego wspólnika, przed przekształceniem, w wyniku wniesienia przez niego wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wszystkich bądź tylko niektórych z następujących składników majątkowych: 1) środki trwałe podlegające amortyzacji, o których mowa w art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej "u.p.d.o.p.") tj. przykładowo budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu; 2) podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b u.p.d.o.p. – przykładowo autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje oraz prawa określone w ustawie – Prawo własności przemysłowej, (dalej łącznie jako "przedmiot aportu"). Wartość rynkowa przedmiotu aportu może przekraczać nominalną wartość objętych udziałów w spółce przekształcanej. W takiej sytuacji nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu aportu zasili kapitał zapasowy spółki przekształcanej (tzw. agio). Przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka osobowa będzie kontynuowała działalność spółki przekształcanej, wykorzystując w tym celu nabyty przedmiot aportu.

4 W związku z powyższym Spółka zapytała, czy po przystąpieniu do spółki osobowej, będzie miała prawo zaliczać w całości - z uwzględnieniem udziału w zysku w spółce osobowej, o którym mowa w art. 5 u.p.d.o.p. – do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dokonywane od wartości początkowej składników majątku spółki osobowej (w tym przedmiotu aportu) ujawnionych w księgach spółki osobowej?

5 Zdaniem Spółki, po przystąpieniu do spółki osobowej, będzie miała prawo w całości zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych dokonywane od wartości początkowej składników majątku spółki osobowej (w tym przedmiotu aportu) ujawnionych w księgach spółki osobowej, z uwzględnieniem udziału Spółki w zysku spółki osobowej.

6 W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu, jeżeli następstwem określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63 czy pkt 64 u.p.d.o.p.), to stosownie do treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej "o.p."), nie będą one również takim kosztem podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników).

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, że narusza ona art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 o.p. W uzasadnieniu sąd podkreślił, że w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym podmiotem przekształconym jest spółka komandytowa (lub spółka jawna), będąca osobową spółką prawa handlowego, natomiast art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. wyraźnie odnosi się wyłącznie do spółek kapitałowych. Hipoteza normy prawnej, której źródłem jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. wymaga, aby: po pierwsze, istniały środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne; po drugie, zostały one nabyte w formie wkładu niepieniężnego; po trzecie, część ich wartości nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Zatem w przedmiotowej sprawie ostatni z wymienionych warunków nie zostanie spełniony, ponieważ w przekształconym podmiocie - spółce osobowej (komandytowej lub jawnej), nie będzie istniał ani kapitał zakładowy, ani kapitał zapasowy spółki przekształcanej. Tym samym nie zostanie spełniona hipoteza normy prawnej wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., zgodnie z którą wszystkie wymogi w niej wskazane winny wystąpić kumulatywnie.

8 Zdaniem sądu pierwszej instancji, chybiony jest również pogląd organu, zgodnie z którym, z uwagi na fakt, że uzyskiwane przez spółkę przekształconą przychody oraz ponoszone koszty stanowią, zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p., przychody i koszty wspólników takiej spółki, to są oni również sukcesorami przekształcanego podmiotu. Przepis art. 93a § 1 i § 2 o.p. dotyczy bowiem wyłącznie konsekwencji dla podmiotu, który powstanie po przekształceniu, czyli w warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - nowo utworzonej spółki osobowej (spółki komandytowej lub jawnej), a nie będącej jej udziałowcem skarżącej.

9 W ocenie sądu pierwszej instancji, organ interpretacyjny wyprowadził skutki podatkowe w postaci ograniczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych do określonej kategorii majątku z przepisów dotyczących po pierwsze, innych adresatów, a po drugie, mających zastosowanie wyłącznie w sytuacji kumulatywnego spełnienia przesłanek, które w przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym nie wystąpią łącznie.

10 Na poparcie swego stanowiska sąd powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2016 r. w sprawach: II FSK 2509/14 oraz II FSK 1717/14, z których wynika, że ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania do spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej. Stosowanie tego ograniczenia nie może być wywodzone z przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b o.p. Postanowienia tego przepisu o wstąpieniu osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki nie mogą prowadzić do zmiany reżimu prawnego, który obowiązuje spółki osobowe, a raczej wspólników tych spółek.

11 W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu administracyjnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

12 1) art. 15 ust. 6 i art. 16g ust. 3 oraz art. 16h ust. 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 93a § 1 w zw. z art. 93e o.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż spółka osobowa powstała z przekształcenia spółki kapitałowej ma prawo poprzez swoich wspólników do dokonywania pełnych odpisów amortyzacyjnych, a zatem również tych które dotyczą wartości przeniesionej na kapitał zapasowy, co skutkuje nieuprawnionym wyłączeniem ogólnej zasady sukcesji prawnopodatkowej wynikającej z przepisów Ordynacji podatkowej, która zakłada wejście we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego i skoro podmiot ten nie posiadał prawa do dokonywania pełnych odpisów amortyzacyjnych, to tym bardziej podmiot przekształcony (jego wspólnicy) takiego prawa nie nabywają, albowiem stałoby to w oczywistej sprzeczności z zasadą, co prawda zakorzenioną w prawie cywilnym, niemniej jednak aktualną w zakresie wykładni przepisów regulujących prawnopodatkową sukcesję, zgodnie z którą nikt nie może przenieść na drugiego więcej praw niż sam posiada (nemo plus iuris in alium transferre potest quam ipse habet);

13 2) art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b o.p. i w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd a quo, że skutki prawne związane z wniesieniem środka trwałego/wartości niematerialnej lub prawnej do spółki kapitałowej i zaliczenia części wartości aportowanego majątku na kapitał zapasowy ustają z dniem przekształcenia, podczas gdy w ocenie organu interpretacyjnego sukcesja obejmuje wszystkie skutki prawne zdarzeń zaistniałych przed przekształceniem do czasu całkowitego zamortyzowania środka trwałego czy też wartości niematerialnej i prawnej.

14 Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

15 Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

17 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

18 Ujęty w zarzutach kasacyjnych problem sukcesji ograniczeń w zakresie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części, która nie została przekazana na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrażane w tym zakresie poglądy początkowo nie było jednolite. Z jednej strony prezentowane było stanowisko, na które powołał się sąd pierwszej instancji, że ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania do spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej. Stosowanie tego ograniczenia nie może być wywodzone z przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b o.p., bowiem postanowienia tego przepisu nie mogą prowadzić do zmiany reżimu prawnego, który obowiązuje spółki (tak między innymi w wyrokach NSA: z 17 maja 2016 r., II FSK 1107/14; z 4 listopada 2015 r., II FSK 3013/13 oraz II FSK 3014/13; z 9 sierpnia 2016 r., II FSK 2509/14 i II FSK 1717/14 - publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA").

19 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela jednak inny pogląd, dominujący w najnowszym orzecznictwie, a mianowicie taki że zakres sukcesji na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować szeroko. Zestawienie regulacji art. 93a o.p. z art. 93e o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z nich ustanawia jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których stanowi art. 93e o.p. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady pełnej sukcesji został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest RP (zob. np. wyroki NSA: z 12 stycznia 2016 r., II FSK 3279/13, II FSK 3273/13 i II FSK 3277/13; z 11 lutego 2016 r., II FSK 3356/13; z 22 stycznia 2019 r., II FSK 478/17; z 14 marca 2019 r., II FSK 813/17; z 17 kwietnia 2019 r., II FSK 1204/17; z 7 czerwca 2019 r., II FSK 1891/1; z 26 czerwca 2019 r., II FSK 2032/17- CBOSA). Podobnie w piśmiennictwie wskazuje się na konieczność potraktowania sukcesji praw i obowiązków wynikających z regulacji prawnopodatkowej w sposób najszerszy z możliwych (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. C.H. BECK, Warszawa 2006, s. 518).

20 W ślad za tymi poglądami należy wskazać, że wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca. Jeżeli więc w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63, czy pkt 64 u.p.d.o.p.), to stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b o.p. nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki. Tym samym, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia - do wspólników tego podmiotu. W odróżnieniu od art. 16k ust. 7 u.p.d.o.p., w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma przepisu, który wyłączałby stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d w stosunku do podmiotów powstałych w wyniku przekształcenia.

21 Rację ma autor skargi kasacyjnej twierdząc, że skoro dany podmiot prawa podatkowego ustala dochód na podstawie ściśle określonych reguł (określając wysokość kosztów uzyskania przychodów w odpowiedniej proporcji), to nie ma powodów, aby podmiot powstały na skutek przekształcenia, miał prawo do określenia innego dochodu, w tym - tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - do jego pomniejszenia na skutek zwiększenia odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli wniesienie wkładu niepieniężnego i ustalenie w oparciu o wartość tego wkładu wartości początkowej, która może podlegać amortyzacji (z wyłączeniem części nieprzekazanej na kapitał zakładowy), nastąpiło przed przekształceniem, to rezultatem tej czynności jest kontynuowanie zasad amortyzacji przez podmiot przekształcony. Zasada kontynuacji amortyzacji została wyrażona w art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., który stanowi że w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Podobnie w art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał, że podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

22 Wynikająca z przywołanych przepisów zasada kontynuacji nie powinna być ograniczana z tego powodu, że w wyniku przekształcenia spółka kapitałowa przestaje istnieć i w jej miejsce powstaje spółka osobowa. Nieprzekonujący jest w tym zakresie argument o odrębności reżimów prawnych, którym podlegają spółki kapitałowe oraz spółki osobowe. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że koszty uzyskania przychodu, których źródłem jest zdarzenie zaistniałe w podmiocie przekształcanym (tj. spółce kapitałowej), są kosztami do których rozliczenia spółka osobowa (a w zasadzie jej wspólnicy) nabyła prawo w drodze sukcesji od spółki kapitałowej. Nie ma więc znaczenia fakt, że spółki osobowe nie dokonują rozdziału na kapitał zakładowy oraz zapasowy wartości wkładu niepieniężnego. Istotny jest bowiem moment, w którym dochodzi do ustalenia zasad amortyzacji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Momentem tym jest wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, która zobowiązana jest do rozdzielenia wartości wkładu niepieniężnego, w sytuacji powstania tzw. agio. Spółka osobowa nabywa jedynie uprawnienia od spółki kapitałowej i fakt, że nie rozróżnia kapitałów na zakładowy i zapasowy jest irrelewantny prawnie. Ważne jest, że takie rozróżnienie, rzutujące na wysokość odpisów amortyzacyjnych, musiał dokonać poprzednik prawny (podmiot przekształcany).

23 Skoro zakres amortyzacji środków trwałych został ukształtowany w spółce kapitałowej, to w takim samym zakresie prawo to może przejść na następcę prawnego tej spółki. W tym zakresie obowiązuje zasada nemo plus iuris ad alium transfere potest quam ipse habet. Spółka kapitałowa nie może więc przenieść w drodze przekształcenia na spółkę osobową (a w zasadzie jej wspólników) prawa, którego sama nie miała.

24 Wobec powyższego błędne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., nie będzie miał zastosowania do kosztów podatkowych rozpoznawanych z tytułu posiadania udziału w tej spółce osobowej – u jej wspólnika, którym w przedmiotowej sprawie ma być spółka kapitałowa. Zasadny jest zatem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b o.p.

25 Stwierdzenie, że w sprawie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, dało podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznał skargę i orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 207 § 1 p.p.s.a.