Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2016 r., II FSK 2181/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2016 r., II FSK 2181/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 89/14 w sprawie ze skargi A. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 października 2013 r. nr IBPBI/1/415-608/13/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 II FSK 2181/14

3 Uzasadnienie

4 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 89/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j., Dz. U. z 2016 roku, poz. 718) - dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez A.W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, określił że interpretacja ta nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że A.W. w dniu 21 czerwca 2013 r. złożył wniosek (uzupełniony pismem z dnia 2 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku wskazano, że wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W dacie objęcia udziałów 100% z nich będzie należeć do innego udziałowca, będącego osobą fizyczną. W zamian za udziały wnioskodawca wniesie wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, maszyn oraz zarejestrowanego prawa ochronnego do znaku towarowego. Przedmiot aportu nie stanowi przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. Wartość zostanie określona w wartości rynkowej na dzień wniesienia aportu i będzie odpowiadać cenie emisyjnej obejmowanych w zamian udziałów. Cena emisyjna powyższych udziałów będzie wyższa od ich wartości nominalnej, a różnica ceny emisyjnej i wartości nominalnej udziałów (agio) zostanie przelana na kapitał zapasowy spółki. Przedmiot aportu zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych według jego wartości rynkowej z dnia wniesienia, będzie wykorzystywany w działalności gospodarczej i będzie podlegał amortyzacji podatkowej, jako środki trwałe (z wyłączeniem nieruchomości gruntowej) oraz wartości niematerialne i prawne (prawo ochronne do znaku towarowego). W przyszłości możliwe jest przekształcenie Spółki w spółkę jawną, zgodnie z art. 551 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.,), a wpis przekształcenia nastąpi w trakcie roku kalendarzowego (nie nastąpi w dniu 31 grudnia). Po przekształceniu spółki będzie ona prowadzić działalność gospodarczą polegającą głównie na odpłatnym udostępnianiu podmiotom trzecim środków trwałych – w tym nieruchomości gruntowej na podstawie umów najmu/dzierżawy oraz wartości niematerialnych i prawnych na podstawie umów licencyjnych. Będzie zatrudniać wykwalifikowany personel odpowiedzialny za kontakty z kontrahentami oraz utrzymanie opisanego majątku trwałego i właściwe nim administrowanie (przeprowadzanie przeglądów budowlanych nieruchomości, remontów kapitalnych nieruchomości i maszyn, organizowanie akcji marketingowych mających na celu promowanie znaku towarowego). Spółka będzie także prowadzić działalność w zakresie ochrony posiadanego majątku. W uzupełnieniu wniosku wskazano m.in., że znak towarowy, o którym mowa we wniosku, został wytworzony przez wnioskodawcę we własnym zakresie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie produkcji i handlu bramami i ogrodzeniami. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca zadał pytanie, czy jego dochód jako wspólnika spółki jawnej z tytułu otrzymywanych przez spółkę czynszu najmu/dzierżawy oraz opłat licencyjnych za udostępnianie podmiotom trzecim środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należy kwalifikować, jako pochodzący ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 roku, Nr 80, poz. 350 ze zm.,) – dalej: u.p.d.o.f. - z pozarolniczej działalności gospodarczej i wyraził zdanie, że w taki właśnie sposób należy ten przychód traktować. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości uznania za przychód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przychodów uzyskanych z tytułu udostępniania osobom trzecim przez spółkę jawną, której wnioskodawca będzie wspólnikiem: - środków trwałych na podstawie umowy najmu lub dzierżawy – za prawidłowe; - wartości niematerialnej i prawnej stanowiącej zarejestrowane prawo ochronne do znaku towarowego poprzez udzielanie licencji na ten znak – za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego, przychody uzyskiwane przez wnioskodawcę z tytułu udostępniania przez spółkę środków trwałych (w tym nieruchomości gruntowej) na podstawie umowy najmu i dzierżawy będą stanowić przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast przychody z tytułu udostępniania osobom trzecim znaku towarowego (przysługującego spółce prawa ochronnego na znak towarowy) w postaci udzielania licencji na ten znak należy zakwalifikować do odrębnego źródła przychodów, tj. przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody z tytułu udzielania licencji na znak towarowy, jako przychody których podstawą uzyskania jest przysługujące spółce prawo majątkowe w postaci prawa ochronnego na znak towarowy, zostały zdaniem organu, ustawowo wyłączone z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. W. domagał się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 14 ust. 2 pkt 11 oraz art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.

5 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji.

6 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd stwierdził, że problem prawny rozpoznawanej sprawy koncentruje się na tym, czy przychód wspólnika będącego osobą fizyczną uzyskiwany z tytułu udziału w spółce nie posiadającej osobowości prawnej zawsze należy kwalifikować, jako pochodzący ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. , a zatem z pozarolniczej działalności gospodarczej (jak chce tego podatnik), czy też będzie to zależało od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę, a więc od źródeł, z których spółka uzyskuje przychody, jak z kolei twierdzi organ interpretacyjny. W ocenie Sądu, zakwalifikowanie przez ustawodawcę określonych przychodów do źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza wyklucza możliwość zaliczenia tych samych przychodów przez podatnika do tego źródła. Ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie oddziela poszczególne źródła przychodów. Sąd uznał, że nie wszystkie czynności podejmowane przez podatnika w związku prowadzoną działalnością gospodarczą mogą zostać zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Sąd przyznał rację skarżącemu stojącemu na stanowisku zawartym również w przytaczanej w skardze uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj, są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, a zasada ta w żadnym przepisie ustawy nie jest ograniczana ani modyfikowana (podkr. Sądu). Przepis ten stwarza więc fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jeśli spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. 2.1 Minister Finansów w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2 i art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadajacej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, a zasada ta nie jest ustawo ograniczona ani modyfikowana. W ocenie Ministra Finansów Sąd błędnie uznał, że w sytuacji skarżącego nie można mówić o przychodzie z tytułu udostępnienia osobom trzecim znaku towarowego lub udzielania licencji na znak towarowy, ale o przychodzie w udziale w spółce, która to spółka otrzymuje wskazane opłaty licencyjne i chociaż co do zasady przychody, które ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do innego niż działalność gospodarcza źródła przychodów nie są przychodami z działalności gospodarczej, to fakt ich uzyskiwania w ramach spółki osobowej (jawnej), w świetle treści art. 5b ust. 2 tej ustawy powoduje, że przychody z tego tytułu zawsze stanowią przychód z działalności gospodarczej. Organ zarzucił Sądowi błąd w uznaniu, że art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę zgodnie z którą, przychody będącego osobą fizyczna wspólnika spółki jawnej, bez względu na ich rodzaj są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2 Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Sąd pierwszej instancji, wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, dokonał prawidłowej wykładni, adekwatnych dla stanu faktycznego przepisów prawa materialnego.

7 Błędne jest stanowisko skarżącego organu interpretacyjnego, że skoro spółka jawna poza przychodami z działalności gospodarczej osiąga również przychody ze sprzedaży praw majątkowych, a zatem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., to w takim przypadku zbycie praw majątkowych przez spółkę prowadzi do powstania przychodu z tego właśnie źródła. W konsekwencji organ niesłusznie twierdzi, że u wspólnika tej spółki powstanie również przychód ze sprzedaży praw majątkowych w wysokości proporcjonalnej do jego udziału w zyskach spółki.

8 W zarysowanym we wstępnej części uzasadnienia sporze należy, natomiast przyznać rację Sądowi pierwszej instancji. Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Sąd trafnie odwołał się w swoich rozważaniach do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r., II FSP 6/12, w której wskazano, że przychody wspólnika, będącego osobą fizyczną, z udziału w każdej spółce nieposiadajacej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj - a zatem także w spółce jawnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej i powstają dopiero w dniu wypłaty dywidendy. Zasada ta nie jest przy tym w jakimkolwiek przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ograniczana ani modyfikowana. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały wykładnia językowa tego przepisu doznaje wsparcia na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Uchwałą tą, zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., związany jest zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i Naczelny Sąd Administracyjny, który także nie widzi powodów do jej zakwestionowania poprzez przedstawienie ponownie poszerzonemu składowi zagadnienia prawnego budzącego w tym względzie wątpliwości. Myli się autor skargi kasacyjnej twierdząc, że jego stanowisko jest zgodne z treścią tej uchwały. Przywołany w skardze kasacyjnej fragment jej uzasadnienia przemawia właśnie za stanowiskiem przyjętym przez Sąd pierwszej instancji. Kwalifikacja przychodów wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wynika z woli ustawodawcy podatkowego, który nie uzależnił takiej kwalifikacji od przypisania przychodów spółki wyłącznie do pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Łodzi z 16 października 2013 r., I SA/Łd 1091/13). Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji wywiódł, że przychód wspólnika – osoby fizycznej – z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), bez względu na rodzaj prowadzonej przez spółkę działalności oraz źródeł, z których spółka ta uzyskuje przychody.

9 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podobne stanowisko, w zbliżonym stanie faktycznym, zaprezentowane zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2016 roku, w sprawie o sygnaturze akt II FSK 2441/14, wydanym w tym samym składzie orzekającym.

10 3.2 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).