Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., II FSK 218/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., II FSK 218/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 673/06 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 673/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 lutego 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

3 W uzasadnieniu orzeczenia podano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 21 października 2005 r. określającą skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r.

4 Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów uzyskanych w 2000 r. przez małżonków S. i A. W. skarżący wykazał odliczenie w wysokości 250.000 zł z tytułu renty ustanowionej przez niego na rzecz syna i teściowej. W toku postępowania A. W. przedstawił dwa odpisy aktów notarialnych zawierających jego oświadczenia o ustanowieniu renty, a także oświadczenie C. J. W. (syn) o otrzymaniu w dniu 15 grudnia 2000 r. kwoty 175.000 zł stanowiącej rentę ustanowioną w dniu 4 stycznia 2000 r. oraz oświadczenie F. J. (teściowa) o otrzymaniu w dniu 18 grudnia 2000 r. kwoty 75.000 zł stanowiącej rentę ustanowioną w dniu 4 grudnia 2000 r.

5 Dążąc do pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, organ podatkowy zwrócił się za pośrednictwem Ministerstwa Finansów do właściwych organów podatkowych Tajlandii i Stanów Zjednoczonych Ameryki z prośbą o udzielenie informacji, czy rentobiorcy w latach 1997 – 2000 deklarowali uzyskiwanie dochodów. W odpowiedzi wyjaśniono, że C. W. uzyskiwał przychody z funduszy rządowych – żołd, a wydatki na codzienne życie pokrywał rząd USA, natomiast F. J. uzyskiwała w badanym okresie roczny dochód w kwocie około 750 USD i nie deklarowała żadnych dochodów dla celów podatkowych.

6 Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że odliczenie dokonane przez skarżącego nastąpiło z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.).

7 W ocenie organu odwoławczego, renty ustanowione na rzecz syna i teściowej stanowiły w istocie świadczenia jednorazowe wypłacane w ratach, a nie świadczenia o charakterze okresowym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., trudno również dopatrzeć się jasnego i wiarygodnego celu, dla którego skarżący miałby ustanowić renty, skoro osoby uprawnione uzyskiwały w 2000 r. dochody z innych źródeł.

8 Organ zakwestionował ponadto autentyczność oświadczeń syna i teściowej, z uwagi na niemożność przesłuchania rentobiorców oraz brak jakiegokolwiek dowodu wystawionego na imię uprawnionych, który potwierdzałby fakt przekazania odliczonych środków przez A. W.

9 W skardze strona zarzuciła organowi drugiej instancji naruszenie szeregu przepisów, w tym art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 903 – 907 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

10 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w motywach rozstrzygnięcia przywołał treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyjaśniając, że z uwagi na brak definicji pojęcia renty na gruncie niniejszej ustawy, należy w tym zakresie sięgnąć do przepisów Kodeksu cywilnego. Sąd odwołując się do regulacji zawartej w art. 903 Kodeksu cywilnego zwrócił uwagę, że renta jest zobowiązaniem o charakterze ciągłym, co odróżnia ją od umowy darowizny. Jednocześnie skład orzekający podkreślił, że warunkiem skorzystania z odliczenia przewidzianego w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego, co oznacza, że musi mieć ona swoją przyczynę i nie może stanowić pozornej czynności prawnej.

12 Odnosząc się do okoliczności rozpatrywanej sprawy Sąd zaakcentował, że z oświadczenia o ustanowieniu rent wynika, iż skarżący był zobowiązany do wypłaty kwot 175.000 zł (dla syna) i 75.000 zł (dla teściowej) do 30 grudnia każdego roku. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że przedmiotowe świadczenia nie mogły być kwalifikowane jako umowy rent, o których mowa w art. 903 i n. Kodeksu cywilnego. Za takim wnioskiem przemawiał fakt, że zostały one ustanowione na z góry określony okres i opiewały na z góry określone kwoty. Renta zaś stanowiąca podstawę odliczenia od dochodu powinna nosić cechę trwałości.

13 Sąd argumentował ponadto, że umowa renty jest czynnością kauzalną, a cel prawny ma decydujący wpływ na jej ważność. W doktrynie podkreśla się, że wskazana umowa pełni funkcję alimentacyjną. W niniejszym przypadku cel zawartych przez skarżącego umów nie jest zrozumiały, gdyż rentobiorcy zamieszkiwali za granicą i posiadali własne źródła dochodów.

14 Skład orzekający wyjaśnił, że w toku postępowania podatkowego zeznania i oświadczenia składane przez stronę były niejednoznaczne, co podważa ich wiarygodność. Sąd zwrócił uwagę, że przedstawione przez stronę oświadczenia sporządzone zostały w języku polskim przez skarżącego i jego małżonkę, w imieniu syna i teściowej posługujących się językami obcymi i na stałe zamieszkującymi za granicą w USA i Tajlandii.

15 Zdaniem Sądu, wątpliwości budzą także oświadczenia składane przez skarżącego, że rentobiorcy znali treść złożonych oświadczeń, gdyż potwierdzili otrzymanie rent w konkretnych dniach (w dniu 15 grudnia 2000 r. i w dniu 18 grudnia 2000 r.), skoro A. W. utrzymywał, że renta była wypłacana w ratach.

16 Ponadto rentobiorcy potwierdzili otrzymanie określonych kwot w walucie polskiej, podczas gdy ze względu na ich miejsce zamieszkania pieniądze te nie mogły być wydatkowane.

17 W skardze kasacyjnej A. W. wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

18 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 905 – 907 Kodeksu cywilnego, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

19 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na potrzebę przeprowadzenia wykładni przepisów dotyczących dwóch różnych instytucji prawa cywilnego, to jest darowizny i renty cywilnej. W ocenie skarżącego, zatarcie granic między tymi pojęciami przez Sąd pierwszej instancji legło u podstaw niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia.

20 Ustosunkowując się do zawartego w wyroku twierdzenia o braku causy, autor skargi kasacyjnej powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 261/04, w którym stwierdzono, że przyjęcie przez organy podatkowe, iż przyczyna ustanowienia renty byłaby uzasadniona, gdyby uprawniona znajdowała się w niedostatku i mogła w związku z tym ubiegać się o świadczenie z pomocy społecznej, jest całkowicie dowolne i nie wynika z jakichkolwiek przesłanek prawnych. Skarżący wskazał, że faktyczną przyczynę ustanowienia renty określono w piśmie z dnia 31 października 2001 r., skierowanym do Drugiego Urzędu Skarbowego w B. Wprawdzie dotyczyło ono postępowania podatkowego za 1997 r., ale causa przez cały okres świadczenia rentowego (lata 1997 – 2000) pozostawała niezmienna.

21 A. W. zwrócił także uwagę, że przesłuchanie rentobiorców było możliwe w ramach pomocy prawnej, przy okazji ustalania źródeł i wysokości dochodów tych osób.

22 W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej, ewentualnie o jej oddalenie, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

25 W myśl art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1) oraz naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). Prawidłowa konstrukcja zarzutów kasacyjnych, jak również spełnienie innych wymagań stawianych przedmiotowemu środkowi zaskarżenia, określonych w art. 175 i 176 powołanej ustawy, daje stronie gwarancję rozpatrzenia jej racji i dokonania kontroli zaskarżonego orzeczenia we wskazanym przez nią zakresie. Skarga kasacyjna wyznacza bowiem granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, który bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

26 Jeżeli zatem skarżący wskaże konkretne przepisy prawa materialnego lub prawa procesowego, które – jego zdaniem – zostały naruszone, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy nie doszło w danym przypadku do uchybienia innym przepisom. Niedopuszczalne jest również samodzielne precyzowanie, uściślanie lub korygowanie przez Sąd zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 10/04, publ. Monitor Prawniczy 2004/9/392, wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r., sygn. akt FSK 102/04; niepubl.).

27 Autor skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej wskazuje zarówno na uchybienia przepisom prawa materialnego, jak i procesowego.

28 Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do twierdzenia strony o naruszeniu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że takie sformułowanie podstawy kasacyjnej należy uznać za wadliwe i uniemożliwiające dokonanie oceny legalności wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

29 W doktrynie i orzecznictwie wielokrotnie wyjaśniano, że adresatem zarzutów kasacyjnych może być wyłącznie Sąd pierwszej instancji. Przedmiotem kontroli w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest bowiem orzeczenie sądowe, a nie decyzja administracyjna czy inny akt administracyjny (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Zakamycze 2005, str. 406 i 455 – 456, J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wyd. Prawn. LexisNexis Warszawa 2006, str. 370 oraz wyroki NSA: z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, publ. ONSAiWSA 2004/1/12, z dnia 29 października 2004 r., sygn. akt FSK 1206/04, Lex nr 236863).

30 W konsekwencji powołanie w skardze kasacyjnej przepisów postępowania administracyjnego (podatkowego) wymaga ich powiązania z odpowiednimi przepisami procedury sądowoadministracyjnej, naruszenia których dopuścił się Sąd pierwszej instancji.

31 Skarżący ograniczył się tymczasem do przytoczenia przepisu postępowania podatkowego adresowanego do organów podatkowych. Podkreślenia wymaga, że nie może odnieść zamierzonego skutku próba przypisania przez stronę wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu uchybień w zakresie unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej. Sąd nie może bowiem postępować wbrew przepisom, których nie stosuje.

32 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 905 – 907 Kodeksu cywilnego oraz art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

33 Z treści skargi kasacyjnej jasno wynika, że strona dąży w istocie do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji o braku przesłanek do kwalifikowania spornych umów jako rent. Skarżący zmierza zatem do podważenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny przyjętej w zaskarżonym wyroku.

34 W piśmiennictwie i judykaturze wielokrotnie podkreślano, że próba zwalczania ustaleń faktycznych wymaga podniesienia zarzutu naruszenia prawa procesowego (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wyd. Prawn. LexisNexis Warszawa 2006, str. 373 – 374, B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Zakamycze 2005, str. 410, 458 – 459 i powołane tam orzecznictwo).

35 Niepowołanie przez stronę jako podstawy kasacyjnej odpowiednich przepisów postępowania sądowego i podatkowego powoduje, że za wiążące należy w omawianym zakresie uznać ustalenia faktyczne i ich ocenę przyjętą za podstawę rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika zaś, że sporne umowy nie mogły być kwalifikowane jako umowy rent, uprawniające do skorzystania z odliczenia przewidzianego w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na dobrowolność świadczenia, jednoznaczne określenie czasu trwania umowy oraz ustalenie z góry wysokości wypłacanych kwot, w rozpatrywanym przypadku nie sposób mówić o istnieniu zobowiązania do trwałego ponoszenia ciężaru okresowych świadczeń pieniężnych. Zdaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego, niejasna pozostaje również causa (cel prawny) dokonanych czynności prawnych. W tych okolicznościach niedopuszczalne jest zatem uznanie analizowanych umów za umowy rent, gdyż nie posiadają one cech charakterystycznych, pozwalających odróżnić je od darowizny.

36 W świetle przedstawionych uwag bezprzedmiotowe staje się rozważanie zasadności zarzutu naruszenia przepisów o charakterze materialnoprawnym. Analizowanie tego rodzaju uchybienia byłoby bowiem uzasadnione wyłącznie wówczas, gdyby strona - poprzez podniesienie prawidłowo skonstruowanych zarzutów procesowych - podjęła polemikę z oceną kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych.

37 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. orzeczono w punkcie drugim sentencji wyroku, w oparciu o art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. a) oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).