Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2018 r., II FSK 2179/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2018 r., II FSK 2179/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 683/15 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 22 marca 2016 r., III SA/Wa 683/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. [...] sp. z o.o. z siedzibą

3 w W. (zwanej dalej spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

4 w Warszawie z dnia 7 stycznia 2015 r. w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.

5 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że spółka w 2012 r. - na podstawie art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej: u.r.z.s.z.o.n.), od 2007 r. posiadała status pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej. Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 46.311,24 zł kosztów amortyzacji środków trwałych, których nabycie sfinansowano w części ze środków zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych (ZFRON) utworzonych z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, czym naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992

6 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.p.).

7 Decyzją z dnia 22 września 2014 r. organ podatkowy I instancji określił spółce wysokość straty za 2012 r. Wskazał, że z uwagi na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowników brutto, ujęcie wśród kosztów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych w części ze środków pochodzących z ZFRON, stanowi powtórne obniżenie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

8 3. Spółka w odwołaniu zarzuciła naruszenie art. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.) poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem spółki brak jest podstaw prawnych dla stwierdzenia, że doszło do podwójnego zaliczenia

9 w koszty uzyskania przychodów kwoty, która stanowiła tylko raz jej wydatek. Pracodawca wypłacając pracownikowi wynagrodzenie ma prawo zaliczyć całość wynagrodzenia wraz z zaliczkami na podatek dochodowy od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów. Wynagrodzenie należne pracownikowi wchodzi

10 w skład jego majątku i zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pokrywane są z tego majątku, a nie z majątku pracodawcy.

11 Skarżąca stanęła na stanowisku, że charakter prawny wydatków pracodawcy na wynagrodzenia pracowników oraz wydatków finansowanych ze środków zgromadzonych na ZFRON nie uzasadnia przyjęcia, iż wydatki te finansowane są

12 z tej samej kwoty.

13 4. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zwrócił uwagę, że łączna kwota pobranych zaliczek stanowiła już koszt podatkowy spółki w chwili zaliczenia wynagrodzenia (brutto) do kosztów uzyskania przychodów. Zatem zaliczki nie mogą stanowić dodatkowego kosztu podatkowego,

14 ani w momencie przekazania ich na ZFRON, ani w momencie wydatkowania

15 z ZFRON środków pochodzących z tych zaliczek. Zdaniem organu doprowadziłoby to do zaliczenia do kosztów tych samych kwot dwa razy. Pierwszy raz w momencie zaliczenia wynagrodzeń do kosztów, a drugi - w momencie rozliczenia wydatków

16 z ZFRON.

17 5. Strona w skardze zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 6, art. 15c i art. 16 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że odpisy amortyzacyjne w wysokości 46.388,49 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Stwierdziła, że organ odwoławczy sam przyznał, iż należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f., tj. z wynagrodzeń oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Podniosła zarazem, że kosztem podatkowym, z chwilą zaliczenia wynagrodzenia brutto do kosztów uzyskania przychodów, jest cała kwota wynagrodzenia łącznie z zaliczką na podatek dochodowy, niezależnie od tego czy zaliczka zostanie odprowadzona do budżetu, czy też przekazana na ZFRON, czy PFRON.

18 Według skarżącej art. 12 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. przewiduje konieczność ujęcia

19 w koszty wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie brutto. Spółka podniosła przy tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje rozliczenie podatku na zasadzie "opodatkowania u źródła", tzn. pracodawca zobowiązany jest jako płatnik obliczyć, pobrać i przekazać kwotę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem spółki w przypadku zakładów pracy chronionej środki pobrane jako zaliczki przekazywane są w odpowiedniej części na PFRON i ZFRON. Na te fundusze przekazywane są środki obliczone jako równowartość zaliczek na podatek dochodowy, które w istocie należą do pracowników, a nie zaliczki na podatek dochodowy w sensie dosłownym.

20 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

21 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, podzielając stanowisko organu w tej sprawie. Wskazał, że art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przewiduje odrębne zasady rozliczenia się z pobranych na podatek zaliczek przez płatników będących zakładami pracy chronionej. Wskazuje na to jednoznacznie ustawodawca stanowiąc, że sposób rozliczania się płatników z pobranych zaliczek następuje na zasadach określonych w art. 38 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 2 (...). Przepis ten stanowi rodzaj przywileju podatkowego albowiem środki z ww. zaliczek zamiast zasilać budżet państwa - zasilają fundusze rehabilitacyjne, w tym ZFRON.

22 W ocenie sądu I instancji poprzez art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. podatnik - będący zakładem pracy chronionej - z budżetu państwa uzyskuje dodatkowe środki

23 w wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Środki, które powinny być przekazane przez płatnika do budżetu państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, należnego od pracowników, pozostają

24 w dyspozycji pracodawcy i mogą być następnie przeznaczone na finansowanie jego działalności w zakresie określonym w art. 33 ust. 4 u.r.z.s.z.o.n. Jeżeli zatem zakup środków trwałych został dokonany ze środków przekazanych na ZFRON, to można uznać, że w istocie ciężar ekonomiczny nabycia tych środków ponosił podmiot inny, niż podatnik (w jego dyspozycji - jako pomoc de minimis- pozostała część podatku, który jako płatnik powinien był odprowadzić do budżetu). Tym samym zasadnie -

25 z uwagi na treść art.16 ust.1 pkt 48 u.p.d.o.p.- wyłączono z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, skoro zakup środków trwałych finansowany był ze środków ZFRON w tej części, która pochodziła ze źródła, o którym mowa w art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 500/09 i z dnia 25 lutego 2010 r., II FSK 1627/08, oba dostępne CBOSA).

26 Sąd I instancji zaznaczył, że spółka próbowała dwukrotnie skorzystać

27 z możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów tego samego wydatku. Raz uwzględniła równowartość odpisów na ZFRON, wliczając w koszty uzyskania przychodów wydatki na wynagrodzenia pracownicze także w tej części, która następnie stanowiła odpis na ZFRON, a po raz drugi- wydatki z tego tytułu zwiększyły wartość początkową środków trwałych i były uwzględnione w odpisach amortyzacyjnych jako koszt uzyskania przychodów. Nie może zaś być tak, aby podatnik, któremu zwrócono wydatek na zakup środka trwałego poprzez pozostawienie w jego dyspozycji części środków, jakie winny być odprowadzone do budżetu państwa, mógł jednocześnie zaliczyć ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonanie odpisów amortyzacyjnych (por. wyroki NSA –II FSK 500/09 z dnia 9 grudnia 2009 r. i z dnia 17 grudnia 2013 r., II FSK 218/12).

28 7. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 6, art. 15 c, art. 16 u.p.d.o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające i nieuzasadnionym przyjęciu, że odpisy amortyzacyjne

29 w wysokości 46.388,49 złotych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów

30 Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o:

31 - uchylenie zaskarżonego orzeczenia i zmianę orzeczenia polegającą na uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 stycznia 2015 r., utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z dnia 22 września 2014 r.

32 w przedmiocie określenia wysokości straty za rok podatkowy 2012 r. w kwocie 661.383,82 zł.

33 - zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa pełnomocnika według norm przepisanych.

34 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

35 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

36 8. W wyroku z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2825/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "zgodnie z art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f., płatnicy będący zakładami pracy chronionej lub zakładami aktywności zawodowej kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników przekazują (do określonego w ustawie limitu) w 90% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a w 10 %- na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskuje zatem prawo zatrzymania zaliczki na podatek, jaką miał obowiązek pobrać

37 i co do zasady odprowadzić do budżetu państwa (zaliczka ta stanowi dochód budżetu państwa). Jednocześnie odprowadzone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na ZFRON i PFRON płatnika składają się na podatek dochodowy pracownika. W istocie zatem, poprzez art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f., podatnik będący zakładem pracy chronionej z budżetu państwa uzyskuje dodatkowe środki

38 w wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. (Dz.U. Nr 245, poz. 1810 ze zm.) w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych wydatki na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do osób niepełnosprawnych, polegające w szczególności m.in. na zakupie, modernizacji i remoncie maszyn i urządzeń ze środków stanowiących odpis na ten fundusz na podstawie art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f., jeśli stanowią przysporzenie korzyści dla pracodawcy, stanowią pomoc de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87

39 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz.Urz.UE L 379 z dnia 28 grudnia 2006 r., str. 5). Środki, które powinny być przekazane przez płatnika do budżetu państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, należnego od pracowników, pozostają

40 w dyspozycji pracodawcy i mogą być następnie przeznaczone na finansowanie jego działalności w zakresie określonym w art. 33 ust. 4 u.r.z.s.z.o.n. Jeżeli zatem zakup środków trwałych został dokonany ze środków przekazanych na ZFRON, to można uznać, że w istocie ciężar ekonomiczny nabycia, czy wytworzenia tych środków ponosił podmiot inny, niż podatnik (w jego dyspozycji-jako pomoc de minimis- pozostała część podatku, który jako płatnik powinien był odprowadzić do budżetu). Tym samym zasadnie - z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. – wyłączono

41 z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, skoro zakup środków trwałych finansowany był ze środków ZFRON w tej części, która pochodziła ze źródła, o którym mowa w art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 500/09 i z dnia 25 lutego 2010 r., II FSK 1627/08, oba dostępne: CBOSA). Podobne stanowisko zajął NSA – na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych - w wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r., II FSK 382/14.

42 Wyrokami z dnia 6 czerwca 2013 r., w sprawach o sygn. akt II FSK 1988/11 i II FSK 1989/11, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne spółki na interpretacje indywidualne Ministra Finansów. Sąd w niniejszym składzie w pełni zgadza się z zaprezentowaną w przywołanych wyrokach wykładnią art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) i art. 33 u.r.z.s.z.o.n. Jak trafnie stwierdzono w przywołanych wyrokach, przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 9 u.p.d.o.p. wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wpłat na fundusze tworzone przez podatnika - nawet te, do których utworzenia zobowiązują przepisy powszechnie obowiązujące. W wyroku z dnia z dnia 6 czerwca 2013 r., II FSK 1988/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "kosztem uzyskania przychodów mogą być jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Aby zatem skorzystać z możliwości wpisania w ciężar kosztów odpisu na dany fundusz, muszą zostać spełnione łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze musi to wynikać z przepisu rangi ustawy i to innej niż u.p.d.o.p. Po drugie - przepis rangi ustawy musi przewidywać możliwość ich tworzenia (czyli funduszy) w ciężar kosztów. Nie ulega żadnej wątpliwości, że żaden z przepisów u.r.z.s.z.o.n. nie zawiera takiej formuły jak opisana jako drugi warunek, a zatem możliwości lub obowiązku wpisywania w ciężar kosztów środków przekazywanych przez prowadzącego zakład pracy chronionej na ZFRON, o których mowa w art. 31 ust. 3 pkt. 1 lit. b) u.r.z.s.z.o.n. Przepis art. 33 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n. stanowi jedynie, że prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

43 W świetle powyższej argumentacji zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. należy uznać za chybiony.

44 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za chybiony uznać należy także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. powiązany z wydatkowaniem środków ZFRON pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wspomniane wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Pamiętać należy, że należności z tytułów określonych w art. 12 u.p.d.o.f. rozliczane są, jako koszt uzyskania przychodu, metodą kasową (art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.). Stąd też, skoro kwoty pobranych zaliczek stanowią część wynagrodzenia za pracę, niezależnie od tego, czy spółka przekazuje je jako płatnik na rachunek urzędu skarbowego, czy na ZFRON – ujmowane są po stronie kosztów podatkowych wraz z przekazaniem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na ZFRON (art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Przeciwna wykładnia prowadziłaby do wniosku, że tę samą kwotę podatnik mógłby ujmować po stronie kosztów podatkowych dwukrotnie: po raz pierwszy, jako część wynagrodzenia pracownika i po raz drugi, jako wydatek z ZFRON.

45 9. W tym stanie sprawy, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.